Глава 3.4. Выплата иностранному лицу - приказано удержать

В случае если товары, работы или услуги были реализованы на территории Российской Федерации иностранным лицом, которое не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, возникает как бы "налоговый вакуум": факт совершения операции, являющейся объектом налогообложения, есть, а налогоплательщика нет. В пределах, так сказать, досягаемости налоговых органов. Поэтому, чтобы государство не лишалось законного налогового поступления, обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС с такой операции возложена на российскую организацию (или предпринимателя), которая выплачивает доход "иностранцу". В подавляющем большинстве случаев такая организация и является покупателем товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика. При этом, что важно, агент должен не просто перечислить налог в бюджет, но непременно удержать его из средств, перечисляемых зарубежному контрагенту, так как по общему правилу непосредственно в бюджет НДС должен уплачиваться за счет средств продавца, который фактически осуществил реализацию, облагаемую налогом. Другое дело, что перед этим продавец должен предъявить покупателю и получить с него налог на добавленную стоимость дополнительно к "чистой" стоимости товара (работы, услуги).

Заметим, что с 1 января 2004 года у налоговых агентов отсутствует возможность не исполнить свою обязанность по удержанию и уплате НДС с суммы доходов, выплачиваемых иностранному поставщику. Согласно действующей редакции пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банку, обслуживающему налогового агента, запрещено принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного поставщика иначе как вместе с платежным поручением на уплату налога со счета в этом же банке (естественно, необходимым условием является наличие на этом счете достаточной суммы средств для уплаты в полном объеме НДС). Иные варианты возможны только по недосмотру банка, так что он несет за нарушение данного требования полную ответственность.

Естественно, для того, чтобы исполнить обязанность по удержанию и последующей уплате налога, налоговый агент должен сначала исчислить налог, причем независимо от того, является ли он по своей деятельности налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Необходимость уплатить налог за иностранного поставщика в бюджет сохраняется, например, для субъектов упрощенной системы налогообложения или налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

Поэтому вряд ли вызовет удивление тот факт, что и обязанность по составлению счета-фактуры также возложена на российскую организацию (предпринимателя), являющуюся налоговым агентом.

Автор полагает, что причина подобного "делегирования обязанностей" заключается в том, что иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, просто не заинтересована в составлении счета-фактуры. В части операции реализации она, так сказать, не подконтрольна российским налоговым органам, так что обязанность формировать при совершении продажи какие-либо дополнительные документы на нее не распространяется. Примерно то же самое можно сказать и об "обратной" функции счета-фактуры, которая обеспечивает возможность принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам, или требовать возврата этой суммы налогоплательщику. Этот аспект становится для иностранной организации актуальным только после того, как налоговый агент перечислил в бюджет налог, удержанный из суммы, которая причиталась иностранному лицу при реализации. Но даже этого недостаточно, непременным условием такого зачета или возврата становится постановка зарубежной компании на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика (п. 4 ст. 171 НК РФ). А предпринимать подобные действия со столь далеко идущими последствиями ради какого-то там НДС ни одна нормальная иностранная компания не будет.

Совсем иная ситуация возникает для налоговых агентов: их хлопоты вознаграждаются, поскольку законодательством предусмотрено предоставление вычетов на суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из перечисляемых поставщику платежей, если приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. А для достижения этой цели совсем не сложно составить самому себе счет-фактуру.

Впрочем, нельзя не отметить, что статья 161 НК РФ (пункты 1 и 2), регламентируя особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, о счетах-фактурах, а тем более о порядке их регистрации, умалчивает вовсе. Так что все положения, связанные с оформлением счетов-фактур при расчетах с иностранными поставщиками, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, введены исключительно подзаконными актами. Самым "титулованным" из них является приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации". Между прочим, в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 о налоговых агентах нет ни полслова.

В пункте 36.1 Методических рекомендаций сказано, что налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога в случае, если им соблюдены следующие требования:

1) удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг);

2) эта сумма перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены;

3) суммы налога выделены отдельной строкой во всех первичных документах;

4) имеется счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Этот счет-фактура, в котором должна быть указана полная стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС, согласно рекомендациям налоговых органов вначале регистрируется налоговым агентом в книге продаж. Вопрос, в какой момент это нужно сделать, в Методических рекомендациях не рассматривается. В то же время имеется указание, что включать сумму налога в декларацию нужно исходя из того, в каком периоде произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. Разъяснить данный вопрос и дать дополнительные указания об алгоритме действий налогового агента МНС России решилось только на уровне писем.

Например, в письме от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309 на вопрос, почему налоговый агент должен составлять счет-фактуру, приведен следующий аргумент: "Все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры". Неясно, правда, какое отношение данное правило имеет к налоговым агентам. Оставив это умозаключение на совести налогового ведомства, приведем практическую часть рекомендаций. Итак, "налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо". Анализ последующих писем показывает, что за прошедшее время позиция налоговиков не изменилась (свидетельством чему является, скажем, письмо Управления МНС по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55681). Тем не менее, непредвзятый подход с очевидностью показывает, что с точки зрения логики это требование не выдерживает никакой критики, поскольку фактически операция, приводящая к возникновению объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, совершена не организацией, ведущей данную книгу продаж, а ее зарубежным партнером. Однако ради перспективы пополнить бюджет налоговая инспекция не обращает внимания на данное несоответствие.

Кстати, в более поздних письмах, воспроизводя требования к налоговому агенту, дающие ему право на вычет, налоговики уже обходятся без сомнительных декларативных утверждений (помимо уже упомянутого письма, пример лаконичности обнаруживается в письмах МНС РФ от 18.06.2004 г. N 03-1-08/1417/15 и УМНС РФ по г. Москве от 27.08.2004 г. N 24-14/55637).

Итак, налог с выплаты иностранному поставщику исчислен, удержан и уплачен, счет-фактура составлен. Только после этого можно вести разговор о налоговом вычете. Для того чтобы включить в декларацию его сумму, налоговый агент должен соблюсти установленный порядок и зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в своей книге покупок. Это необходимо сделать в том отчетном периоде, в котором будут выполнены все условия, предусмотренные действующим законодательством. Такие указания налоговые органы адресуют налоговым агентам в вышеупомянутых письмах и в пункте 36.1 Методических рекомендаций. Как правило, данный момент наступает тогда, когда удержанный налог непосредственно направляется налоговым агентом в бюджет. Безусловно, надо признать, что регистрация данного счета-фактуры в книге покупок выглядит куда более логичной, чем в книге продаж. Причем, несмотря на то, что при оформлении данного документа российская организация - налоговый агент просто по определению вынуждена нарушать общий установленный законодательством порядок регистрации входящего счета-фактуры хотя бы в том, что он не подписан руководителем и бухгалтером настоящего налогоплательщика - иностранной организации.

Однако и здесь не обошлось без формулировок, дающих почву для неоднозначных толкований. Так, и упомянутое письмо N 03-1-08/1139/26-Н309, и Методические рекомендации ссылаются на пункт 1 статьи 172 НК РФ. Важно отметить, что этот пункт не содержит никаких указаний об обязательной оплате самих товаров (работ, услуг). В нем упоминается только о необходимости наличия документов, "подтверждающих фактическую уплату сумм налога" или "уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами". В ситуации, когда осуществляются обычные расчеты в пределах территории Российской Федерации, налог на добавленную стоимость перечисляется поставщику единой суммой с оплатой приобретаемого - собственно товаров, работ или услуг. Так что никаких вариантов здесь попросту не возникает. Однако в случае расчетов с иностранным поставщиком происходит расщепление платежа: в его пользу поступает только чистая стоимость приобретаемого, а налог направляется непосредственно в бюджет.

Естественно, у пытливого российского налогоплательщика не может не возникнуть вопрос, нельзя ли претендовать на вычет в ситуации, когда налог исчислен и уплачен в бюджет, а оплата поставщику не направлена. Ведь банку запрещается принимать оплату поставщику без перечисления НДС, а не сумму налога без платежа за товар, работу или услугу. В этом случае "великих комбинаторов" ждет разочарование. В Налоговом кодексе РФ говорится о вычете налога, удержанного налоговым агентом, а в данном случае подтвердить факт удержания невозможно, так как неясно, из чего он, собственно, удержан. Но в стремлении добиться цели и получить нужные доказательства никакие преграды не страшны. Например, предприятие по согласованию с иностранным партнером (мало ли, какие между ними взаимоотношения) направляет ему 50-процентную оплату за товар, но при этом сразу удерживает из этой суммы полную сумму НДС. Тогда факт удержания налицо, факт перечисления - тоже, оформить счет-фактуру и зарегистрировать его где следует - не проблема, товар получен и оприходован. Следовательно, налог на добавленную стоимость можно принять к вычету? Теоретически, конечно, эта схема имеет право на существование, но не следует обольщаться, поскольку налоговые органы совершенно однозначно в подобном случае будут всячески бороться с этим, на их взгляд, неправомерным возмещением налога. Не зря же, говоря о вычете в третьем абзаце пункта 36.1 Методических рекомендаций, они подчеркнули требование об оплате товаров. Аналогичный подход продемонстрирован и московскими налоговыми органами (письмо УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001 г. N 02-11/27820). Правда, такое указание содержится отнюдь не во всех письмах, посвященных проблеме вычета НДС у налоговых агентов. Например, формулировки письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43 таковы, что оплата товара иностранному поставщику как условие предоставления вычета налоговому агенту вообще не упоминается. Однако здесь сложно сделать вывод о том, действительно ли стопроцентная оплата абсолютно необходима для того, чтобы предъявить к зачету налог, удержанный из сумм, которые выплачены иностранному поставщику.

Иными словами, в рассмотренном примере с 50-процентной оплатой налоговые органы точно не будут возражать против формирования вычета на оплаченную половину стоимости приобретенного товара. Но претензии налогового агента на полный объем возмещения, несмотря на формальное соблюдение всех прочих условий, наверняка повлекут за собой судебное разбирательство, результат которого автор не взялся бы предсказать.

Объяснить причину несовпадения подхода налогового ведомства к вопросам возмещения НДС, уплаченного на таможне и перечисленного в бюджет за счет средств, причитающихся иностранному поставщику, можно лишь следующим. Роковую роль играет тот факт, что в первом случае российское предприятие является налогоплательщиком, тогда как во втором - налоговым агентом. Иначе говоря, таможне оно платит за себя, а бюджету - "за того парня". По глубокому убеждению автора, существо дела от этого не меняется: бюджет получает свои средства в полном объеме, и препятствий к вычету формально (в соответствии с текстом статей 171 и 172 НК РФ) не имеется. Но, очевидно, налоговые органы опасаются, что хитрые отечественные налогоплательщики с "тем парнем" (хоть он и иностранец) сумеют договориться о каких-то схемах, позволяющих обделить бюджет, тогда как с таможней об этом пойдет договариваться только сумасшедший.