§ 3.3.2. Что такое "по мере"?

Пожалуй, следует остановиться еще на одном специфическом случае регистрации счетов-фактур в книге покупок - при осуществлении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Речь идет о порядке внесения в книгу покупок записей, связанных со строительно-монтажными работами, которые выполнялись подрядным и хозяйственным способами.

В первом случае имеет место приобретение налогоплательщиком услуг сторонних подрядных организаций (заказчиков-застройщиков) по проведению капитального строительства либо по сборке (монтажу) основных средств, а также приобретение объектов незавершенного капитального строительства (абзац первый п. 6 ст. 171 НК РФ). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по указанным работам и имуществу, а также по иным товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) (с момента начала их амортизации, то есть со следующего месяца после начала эксплуатации) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (абзац первый п. 5 ст. 172 НК РФ).

Соответственно по перечисленным операциям счета-фактуры, полученные от продавцов указанных материальных ценностей и исполнителей работ (услуг), регистрируются в книге покупок либо в случае начала начисления налоговой амортизации созданного основного средства, либо при продаже объекта, не введенного в эксплуатацию (не завершенного капитальным строительством).

Во втором случае организация осуществляет строительно-монтажные и иные работы своими силами, в связи с чем возникает дополнительный объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Поэтому налогоплательщик составляет в одном экземпляре (для себя) исходящий счет-фактуру на стоимость этих работ (начисляя таким образом НДС к уплате) и регистрирует его в книге продаж в момент принятия сооруженного объекта на учет. Что касается книги покупок, то одновременно этот же счет-фактура регистрируется и в ней, формируя сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую к вычету. Последнее положение установлено абзацем вторым пункта 6 статьи 171 НК РФ, который определил состав этих расходов в виде сумм, исчисленных со строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вот только некоторым диссонансом звучит указание по поводу этих сумм в абзаце втором пункта 5 статьи 172 НК РФ, так как последняя требует производить вычеты налога "по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления". Иначе говоря, из этого можно сделать вывод, что законодатель предусматривает возможность частичного исчисления НДС, причитающегося к уплате в бюджет, и, следовательно, частичного (постепенного) формирования сумм налоговых вычетов. Если бы это соответствовало действительности, то встал бы вопрос о допустимости неоднократной регистрации самостоятельно формируемых налогоплательщиком счетов-фактур в книге продаж и книге покупок. Однако на самом деле такая проблема вообще возникнуть не может, ведь предприятие составляет счет-фактуру по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года для собственного потребления, только "в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством" (п. 25 Правил). Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован сразу и в книге покупок и в книге продаж, правда, указаний насчет того, чтобы составлять его в двух экземплярах, Правила не содержат. Никаких промежуточных этапов, по окончании которых могли бы составляться некие "вспомогательные" счета-фактуры, не предусмотрено, а частичная регистрация итогового счета-фактуры невозможна хотя бы в силу того, что он составляется однократно, причем в момент, когда объект, уже завершенный капитальным строительством, принимается на учет.

Единственное "разночтение" в трактовке анализируемого положения абзаца второго пункта 5 статьи 172 НК РФ связано с вероятным несогласием налоговых органов принять вычет, сформированный налогоплательщиком до того, как начисленный налог был фактически уплачен в бюджет. А поскольку НДС перечисляется до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, то подобный подход мог бы привести к "сдвигу" по времени между моментом начисления налога и датой принятия такой же суммы к вычету, то есть, по существу, с кредитованием бюджета предприятием.

Прежде успокоить налогоплательщиков в данной ситуации могло положение, сформулированное в пункте 44.4 Методических рекомендаций, которое касалось возможности формирования вычетов на суммы НДС, уплаченные в бюджет при получении авансовых платежей. Напомним, что пункт 8 статьи 171 НК РФ разрешает осуществить вычет только на суммы налога, "исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)". Эта формулировка создавала проблемы при формировании вычета на суммы НДС по авансам, получение и зачет (после отгрузки) которых произошли в одном периоде, ведь по таким авансам уплата НДС в бюджет возможна тоже лишь в следующем отчетном периоде. Пункт 44.4 разъяснял, что "исчисленными и уплаченными" считаются суммы налога, "исчисленные и отраженные в декларации, в связи с чем все решалось самым лучшим образом. Однако, к сожалению, приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 пункт 44.4 был исключен из Методических рекомендаций, в связи с чем появившаяся было ясность опять исчезла.

Так что полностью исключить указанные претензии при налоговой проверке на текущий момент нельзя. Единственной защитой налогоплательщика служат письма налогового ведомства, опубликованные после вступления в силу приказа N БГ-3-03/499, в которых воспроизводится отмененное положения Методических рекомендаций. Это, например, письма МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994, от 27 февраля 2004 г. N 03-1-08/553/15, в которых с минимальными вариациями фактически продублированы положения указанного пункта 44.4 о том, что "в соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы". По меньшей мере, ссылка на одно из этих или аналогичных писем позволит налогоплательщику избежать налоговых штрафов.

Если же подобные аргументы не подействуют на проверяющих, можно спокойно идти в суд. Во всяком случае, аргументация, например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 29 октября 2004 г. N А82-4005/2004-15) просто выше всяких похвал. На претензии налоговых органов арбитры возразили, что когда предприятие получило авансовые платежи и в этом же месяце произвело отгрузку товаров, то по итогам данного налогового периода указанные платежи перестали считаться авансовыми. Также они и не подлежали включению в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 9 августа 2004 г. N КА-А40/6525-04, причем суд прямо указал, что налогоплательщик вправе принять налог к вычету при наличии условий для вычета, если соответствующая сумма не уплачена, а также о том, что при принятии "авансового" НДС к вычету налогоплательщик фактически осуществляет зачет, поскольку к вычету заявляются суммы, компенсирующие начисленный к уплате НДС.

Таким образом, имеются большие шансы доказать, что указание по поводу формирования вычета "по мере уплаты" следует понимать как "одновременно", "в том же налоговом периоде". Если же налоговые органы или суд все же не будут удовлетворены подобным разъяснением, то есть смысл поставить вопрос о применении нормы, установленной пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ситуация, очень похожая на только что рассмотренную, возникает у налоговых агентов, которые являются арендаторами федерального, муниципального имущества или имущества субъектов РФ, а также выплачивают доходы за товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Конечно, схожесть проявляется отнюдь не в статусе плательщика налога, а только в порядке оформления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок и книге продаж. Что касается статуса, то как раз он-то в этом случае является совершенно иным, поскольку арендатор государственного (регионального, муниципального) имущества и партнер иностранной компании в отличие от импортера уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налоговых агентов в соответствии со статьей 161 НК РФ.