Глава 3.3. Основные правила ведения книги покупок

Несмотря на отдельные отмеченные сложности, проблема момента и порядка регистрации счетов-фактур в книге продаж более или менее (с некоторыми приближениями) решаема. К тому же, как показывает практика, контролирующие органы обычно не слишком интересуются книгой продаж, поскольку чаще всего серьезных (и наказуемых) ошибок в ее ведении предприятия не допускают.

А вот что касается аналогичных вопросов по регистрации входящих счетов-фактур в книге покупок, то однозначно их решить иногда не очень-то получается. Тем более что ошибки при ведении данной книги влекут за собой намного более серьезные последствия для налогоплательщиков в виде санкций и иных аналогичных неприятностей. Само собой разумеется, что проверяющие занимаются изысканиями в ее показателях с гораздо большим рвением.

Вроде бы Правила регламентируют действия предприятий по отражению входящих счетов-фактур достаточно четко и подробно, да и требований к покупателям выдвигает несколько меньше, чем к продавцам (сравните - в разделе 2 Правил всего девять пунктов, а в разделе 3 (о книге продаж) - 11).

Однако сразу обращает на себя внимание один нюанс. Говоря о книге продаж, Правила ограничиваются ее функциональным предназначением (для регистрации составляемых продавцом счетов-фактур). Аналогичное положение, касающееся книги покупок, помимо этого, подчеркивает цель ее ведения - определение "суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке", что только подтверждает особенность ее "фискального" статуса.

Это особенно важно, поскольку и порядок оформления (сшить, пронумеровать листы, скрепить печатью), и срок хранения книги покупок (полных пять лет с даты последней записи) установлены совершенно такими же, как и для книги продаж. Иначе говоря, Правилами зафиксирован некий промежуточный статус этого регистра. Приведенные в предыдущей главе примеры судебных решений в равной мере признают или отрицают принадлежность к первичным документам как книги покупок, так и книги продаж, не делая между ними разницы. Хотя, конечно, в ситуации, когда проверяющим более выгодно подчеркнуть факт практически полного совпадения содержания книги покупок с бухгалтерскими проводками по дебету счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") и кредиту счета 19 на сумму налоговых вычетов, у них возникают довольно весомые аргументы в пользу утверждения, что книга покупок является регистром бухгалтерского учета. Действительно, на практике невозможно каким-либо образом подтвердить, какой из двух регистров оформляется в первую очередь, а какой - формируется на его основе - "оборотка" по счетам 19 и 68 или книга покупок. Но не оставляет сомнений, что проводка Дебет 68 ("НДС") - Кредит 19 может быть сделана только при наличии счета-фактуры, который является как бы "спусковым крючком", без него, образно выражаясь, ружье не выстрелит. Иными словами, и вычет, и соответствующая проводка будут невозможны, даже если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (кроме освобожденных от НДС или подлежащих налогообложению), фактически получены и в полном объеме оплачены.

Эта двойственность в отношении книги покупок, которой как будто присущ статус регистра бухгалтерского учета, проявляется в значительно большей степени, чем было показано при рассмотрении порядка ведения книги продаж уж совершенно точно книга покупок представляет собой более привлекательный объект для налоговых решений и судебных разбирательств, в основе которых лежит нежелание налоговых органов согласиться с предоставлением предприятиям вычетов по НДС - как в обычных операциях на территории Российской Федерации, так и (а может быть - и в большей степени) при осуществлении налогоплательщиками экспортных поставок.

Наличие льготной налоговой ставки по НДС для экспортных операций сыграло для развития и совершенствования законодательства по этому налогу значительную роль. Может быть, сопоставимую с самим введением счетов-фактур, потому что судебная практика по проблемам возврата экспортного НДС составляет едва ли не самую большую часть всех налоговых споров и аргументация сторон в этой "битве гигантов", как правило, в высшей степени неподражаема и изощренна.

По сравнению с этими разбирательствами наша подборка дел, посвященная проблеме классификации книги покупок как регистра бухгалтерского (или, напротив, налогового) учета выглядит сухой, серой и скучной. Но, несмотря на это, весьма поучительной.

Особенно отличился гибкостью взглядов, принимая в аналогичных ситуациях совершенно противоположные решения о статусе книги продаж, ФАС Северо-Западного округа.

Например, своим постановлением от 11 февраля 2002 г. N А56-22131/01 суд отказал налоговым органам в квалификации такого нарушения порядка ведения книги покупок, как регистрация в ней неоплаченных и не имеющих номеров счетов-фактур, по статье 120 НК РФ в качестве грубого нарушения, признав его тем не менее "нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". В постановлении от 15 мая 2002 г. N А56-19707/01 эта же судебная инстанция вообще указала, что "нарушения по ведению книги покупок не могут служить основанием для отказа в принятии к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам", тем самым приняв сторону налогоплательщика. Кстати, и в постановлении от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01 арбитражный суд Северо-Западного округа отметил (причем совершенно справедливо), что ни Законом о НДС, действовавшим в спорный период, ни Налоговым кодексом РФ ответственность за отсутствие у налогоплательщика НДС книги покупок (продаж) не предусмотрена. Но буквально через три недели (в постановлении от 23 апреля 2002 г. N А56-34588/01) ФАС СЗО применил совершенно иную логику, которая выглядит весьма своеобразно. Указав, что "книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению)", суд сделал из этого вывод, что "книга покупок относится к регистрам бухгалтерского учета, так как отвечает установленным законодательством о бухгалтерском учете требованиям для регистров бухгалтерского учета". Поэтому решение налоговой инспекции о привлечении предприятия, которое не вело книгу покупок, к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в сумме 5000 рублей было признано обоснованным.

В прошлом году "колебания" как будто пошли на спад. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2004 г. N А56-44734/03 однозначно разделило книгу покупок и первичные бухгалтерские документы, разъяснив, что расхождение данных в них не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и не подпадает под нарушение, предусмотренное в статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации. И, наконец, 30 сентября 2004 г. ФАС Северо-Западного округа в постановлении N А26-3103/04-210 "поставил точку", указав, что единственным первичным документом, необходимым для подтверждения правомерности вычета по НДС, является счет-фактура. А книга покупок, даже если налогоплательщик нарушил правила ее оформления и зарегистрировал в ней счета-фактуры не в хронологическом порядке, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Вот только знать бы, не изменится ли в очередной раз через несколько месяцев мнение этого арбитражного суда по поводу статуса книги покупок:

Не отстает от своих северных коллег и ФАС Московского округа. В постановлении от 27 января 2002 г. N КА-А41/9158-02 было высказано мнение, совпадающее с прозвучавшим в одном из вышеприведенных дел, что книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу. Судьи привели также аргумент об отсутствии в действующем законодательстве оснований для применения в качестве наказания за это нарушение положений статьи 120 НК РФ, тем более что первичные документы и счета-фактуры у налогоплательщика имелись. Но год спустя (постановление от 23 января 2003 г. N КА-А41/9163-02) ФАС Московского округа заявил обратное: "Отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета (к которым согласно ст. 10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" относятся книги покупок и продаж) согласно определению, данному в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".

Другие арбитражные инстанции федерального уровня таким внутренним плюрализмом" не страдают, однако в выводах друг другу противоречат чрезвычайно, несмотря на то, что исходят из одних и тех же нормативных актов.

Скажем, в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2004 г. N А43-5197/2004-31-326 суд, описав цели ведения книги покупок и продаж, решил: вывод о том, что ведение искомых книг производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения правилен. Поскольку законодатель в статье 120 данного кодекса не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются, в том числе и документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение налогоплательщика к ответственности по этой статье неправомерно.

ФАС Западно-Сибирского округа счел, что налоговая инспекция правомерно отнесла книгу покупок к одной из специальных книг, в которых ведутся регистры бухгалтерского учета, так как в ней обобщается информация о первичных учетных документах - счетах-фактурах и обоснованно приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ (постановление от 15 января 2003 г. N Ф04/141-1046/А03-2002).

А в постановлении ФАС Уральского округа от 16 августа 2004 г. N Ф09-3371/04АК вообще было принято "соломоново решение". Суд поддержал мнение налогового органа о том, что книга покупок (наряду с книгой продаж и журналами учета счетов-фактур) "являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия", так как "в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах". Однако поскольку отсутствие указанных регистров у предприятия не привело к неуплате налогов, суд счел это смягчающим обстоятельством и к неудовольствию налоговиков снизил величину штрафа в три раза.

Таким образом, отправляясь в "плавание" по морям и волнам законодательства, предприятие не может быть уверено ни в том, что оно правильно читает и воспринимает текст нормативных актов, ни в том, что его позиция совпадет с мнением проверяющих инспекторов, ни даже в том, каким образом в этом случае будет рассуждать арбитражный суд. Следовательно, налогоплательщикам, жаждущим стабильности и спокойствия, остается каждое свое действие пытаться подтвердить бумагой или разъяснением официальных инстанций и уж, конечно, не манкировать своими обязанностями, прямо прописанными в Налоговом кодексе РФ и правовых актах, принятых во исполнение его положений. Обойтись без книги покупок и при этом сохранить нервы вряд ли удастся.