§ 3.2.5. Как заполнить пару граф

На первый взгляд, большинство записей в графы книги продаж вносятся в полном соответствии с содержанием счета-фактуры, поэтому при правильном заполнении документа проблем не должно возникнуть. Здесь, конечно, впору задаться вопросом, а что делать, если продавец, занося регистрационную запись в книгу продаж, обнаружит ошибку, допущенную при оформлении счета-фактуры. Полагаем, что наиболее правильно будет выписать правильный счет-фактуру, зарегистрировать его (уже без ошибок) и по возможности принять меры, чтобы откорректированный документ попал к покупателю. Поверьте, покупатель будет за это благодарен, ведь никаких санкций к продавцу за допущенные им нарушения в оформлении исходящих счетов-фактур применить невозможно (совершенно точно, что на сумму ошибочного счета-фактуры выручку от реализации проверяющие не уменьшат!), а вот организация, получившая документ с погрешностями оформления, может лишиться своего законного права на налоговый вычет.

С наименованием покупателя и указанием его ИНН и КПП сложностей, как правило, не возникает. Хотя в части КПП довольно распространена ошибка, когда поставщик просто формирует этот код автоматически, ориентируясь на ИНН. И очень даже напрасно, поскольку нередко в КПП указывается совершенно иной номер налоговой инспекции, чем в ИНН покупателя, например, при переводе налогоплательщика в другую ИФНС. В такой ситуации невнимательность не только приведет к ошибкам в формировании книги продаж, но и подведет покупателя под налоговые санкции.

Надо отметить, что за 2004 год книга продаж пополнилась не только показателем "КПП". Увеличилось и число столбцов, отведенных на продажи, облагаемые по различным налоговым ставкам: кроме 18%, стандартная форма книги продаж включает теперь и столбец для прежней, 20-процентной ставки с примечанием "До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.". Вспомнив неясность со статусом книги продаж, аккуратный налогоплательщик, возможно, побоится "выбросить" неиспользуемую графу 8 даже при отсутствии задолженностей по отгрузкам 2003 года и предыдущих периодов. В самом деле, ведь отсутствие в деятельности предприятия внешнеэкономических операций или реализации детских товаров еще не является основанием для того, чтобы исключить из книги продаж, соответственно, графы 7 или 6. В то же время увеличенное количество столбцов (а их для каждой ставки, кроме нулевой, целых три) создает чисто технические и практические неудобства налогоплательщику, так как страница книги продаж никак не желает помещаться на стандартный лист А4 ни вдоль, ни поперек. Заметим, что если действительно, как обещает Минфин РФ, с 2006 года ставка НДС будет снижена еще на 2 процента с одновременной отменой льготного 10-процентного налогообложения, то данный налоговый регистр вообще "расползется" в ширину до неприличия, так как в нем нужно будет упоминать все ставки: как действующие, так и утратившие силу.

Однако, по мнению автора, упомянутое примечание все же дает возможность избавиться от столбцов с отмененной 20-процентной ставкой (а в перспективе - с любой другой отменяемой налоговой ставкой). С этой целью налогоплательщику необходимо включить в учетную политику для целей налогообложения положение о том, что книга продаж (и книга покупок, заметим, тоже) формируется согласно действующим нормативным актам, с учетом наличия или отсутствия незавершенных расчетов по налоговым ставкам, утратившим силу в текущем налоговом периоде. Для обоснования исключения из книги продаж (книги покупок) столбцов с отмененной налоговой ставкой предприятие проводит инвентаризацию расчетов с поставщиками (покупателями) и прочими дебиторами и кредиторами. По итогам указанной инвентаризации при наличии факта завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. (или до иной даты, с которой конкретная налоговая ставка более не подлежит применению) издается приказ (распоряжение) об исключении неиспользуемой графы (8 для книги продаж и 11 для книги покупок) из соответствующего налогового регистра.

А вот показатель "дата оплаты счета-фактуры продавца", как это ни покажется странным, уже содержит в себе предпосылку к сомнениям и, значит, к потенциальным ошибкам. Это связано с регистрацией счетов-фактур, которые оформляются по факту отгрузки, совершенной в счет ранее полученного аванса (предварительной оплаты).

Казалось бы, здесь все совершенно однозначно: в графе 3а в данном случае необходимо указать дату получения денежных средств от покупателя. Обоснование такого подхода, на наш взгляд, кроется в следующих положениях. Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ требует увеличения налоговой базы на сумму полученных (в счет предстоящих поставок) авансовых и иных аналогичных платежей. Пункт 8 статьи 171 называет основание для формирования вычета (исчисление и уплата НДС с сумм ранее полученных авансовых платежей). Пункт 6 статьи 172 НК РФ определяет, когда предприятие получает право сформировать этот вычет (после даты реализации соответствующих товаров, работ или услуг). Следовательно, цепочка проста. Первый этап: получил деньги в порядке предоплаты - возникло основание для увеличения налоговой базы - выписал "авансовый" счет-фактуру - сделал запись в книге продаж. Второй этап: отгрузил товар в счет предоплаты - выписал счет-фактуру на реализацию - сделал запись об этом счете-фактуре в книге продаж - зарегистрировал "авансовый" счет-фактуру в книге покупок.

Поскольку на втором этапе никакой оплаты не производилось, то должна считаться дата единственной оплаты за всю операцию в целом.

Однако автору встречалась и иная логика, почему-то основанная на толковании положений статьи 167. Для обоснования этого альтернативного подхода бухгалтеры ссылались на то, что оплатой согласно пункту 2 этой статьи, в частности, признается "прекращение обязательства зачетом". Поскольку, рассуждали они, при отгрузке в счет ранее полученной предоплаты происходит зачет аванса, следовательно, именно зачет аванса должен рассматриваться в качестве оплаты. А в таком случае в качестве даты оплаты должна быть указана дата отгрузки, так как именно в момент отгрузки происходит зачет аванса.

Следует обратить внимание читателя на то, что похожее использование формулировок этой же статьи уже рассматривалось, когда говорилось о своеобразной трактовке обязательств по выставлению счетов-фактур предприятиями, которые избрали момент определения налоговой базы при реализации по мере поступления денежных средств.

Так что и в ситуации с определением даты оплаты счета-фактуры продавца, читая и толкуя положения статьи 167 НК РФ, налогоплательщики "вырывают" отдельные фразы из контекста и пытаются оперировать ими по отдельности, а не в связи с иными пунктами, содержание которых эти фразы призваны раскрывать. Вот, например, в данном случае пункт 2 разъясняет содержание понятия "оплата", использованное в пункте 1 для характеристики момента определения налоговой базы. И это разъяснение является совершенно необходимым, поскольку в ином случае, исходя из формулировки пункта 1, термин "оплата" может быть воспринят исключительно в связи с движением денежных средств. В результате возникала бы полная неясность, каким же образом налогоплательщики, работающие "по оплате", должны определять свою налоговую базу в случае неденежных форм расчетов.

При этом интересно отметить, что пункт 2 статьи 167 НК РФ существует в теперешнем виде с самого начала - точно таким же он был в редакции от 29 декабря 2000 года. А вот первый пункт этой статьи был изменен Законом N 57-ФЗ, причем в его первоначальной редакции исходить из момента оплаты предлагалось всем налогоплательщикам (использующим "кассовый метод" - всегда, а работающим по "методу начисления" - если дата оплаты предшествовала дате отгрузки). Таким образом, в первом варианте пункт 2 имел еще более важное значение, уточняя понятие, актуальное вообще для всех налогоплательщиков НДС.

Конечно, нужно признать: если читать первый абзац пункта 2 внимательно и непредвзято, то станет ясно, что в ситуации с отгрузкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в счет ранее полученного аванса корректно применить его попросту невозможно.

Так, текст пункта 2 статьи 167 НК РФ звучит следующим образом: "В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя". Прежде всего нужно обратить внимание на то, что содержание понятия "оплата" определено только для целей настоящей статьи. Поэтому пытаться излишне расширить действие этих формулировок и использовать их при применении положений иных статей главы 21 изначально некорректно.

Однако дело даже не в этом, ведь в приведенной фразе речь идет о ситуации, когда приобретатель товаров (работ, услуг) имеет встречное обязательство перед поставщиком (налогоплательщиком), возникшее в связи с поставкой этих товаров (работ, услуг). Вопрос первый: какое же обязательство покупатель может иметь перед продавцом? Думается, ответ очевиден. Конечно, обязательство оплатить полученный от продавца товар (или оказанные исполнителем услуги, выполненные работы). Вопрос номер два: кто, перед кем и какое обязательство имеет, если покупатель уплатил продавцу аванс? Автор даже сам ответит на свой вопрос: в этом случае встречное обязательство перед покупателем (в виде поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг) имеет и должен исполнить продавец (в терминах п. 2 ст. 167 - "налогоплательщик"), так как покупатель свое обязательство по оплате уже исполнил. Следовательно, пункт 2 статьи 167 НК РФ к ситуации, связанной с поставкой в счет аванса, абсолютно неприменим, так как рассматривает совершенно противоположные взаимоотношения сторон.

Таким образом, представляется, что утверждение о необходимости указания в графе 3а "Дата оплаты счета-фактуры продавца" книги продаж именно даты поступления на расчетный счет продавца (поставщика) авансового платежа в форме денежных средств можно считать доказанным.

Заметим, что в 2004 году возникла неожиданная проблема с отражением в книге продаж суммовых разниц налогоплательщиками, избравшими для целей НДС вариант определения налоговой базы по мере отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

После вступления в силу с 1 января 2000 года положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 06 мая 1999 г. N 32н и N 33н, вопрос об учете в составе выручки от реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных) перестал быть спорным. Дело в том, что величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности подлежала определению с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Поэтому этот принцип в полном объеме "перекочевал" в налоговый учет по НДС, осуществляемый в рамках главы 21 Налогового кодекса РФ. Тем более, что никаких особенных правил определения выручки от реализации эта глава не содержала (кроме разве что правил учета в целях налогообложения операций по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, подлежал применению пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрено, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

С этой позицией не спорили ни МНС РФ, ни Минфин. И вдруг в 2004 году с разницей в два месяца вышли два письма этих ведомств с одинаковым названием "О налогообложении суммовых разниц", но с совершенно противоположными точками зрения.

Финансисты в письме от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114 разъяснили, что "в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, ...в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц.

Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".

Налоговики остались верны своим прежним рассуждениям и в письме Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57576, сославшись на ПБУ 9/99 и 10/99 по учету доходов и расходов организаций, сообщили: "Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода ... с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В связи с изложенным, в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц".

Таким образом, два ведомства - два мнения - две ссылки на две разных статьи Налогового кодекса РФ. Действительно, в статье 166 НК РФ говорится о корректировке налоговой базы в обе стороны, а в статье 162 НК РФ - только о ее увеличении на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Другими словами, как это часто бывает, принимать окончательное решение и брать на себя все связанные с этим риски приходится самому налогоплательщику.

И, как легко предположить, возможных решений здесь тоже два.

Если идти по пути минимизации рисков за счет увеличения налогового бремени, то рассуждения могут быть такими. Федеральная налоговая служба теперь подведомственна Министру финансов, обязанность по разъяснению налогоплательщикам порядка уплаты налогов и сборов возложена на Минфин, а налоговики только "имеют право" давать такие разъяснения. Да и вероятность того, что к предприятию будут предъявлены налоговые претензии и штрафные санкции за уплату в бюджет налога на добавленную стоимость в большем объеме, ничтожно мала. Проще говоря, принимая позицию Минфина, организация может ничего не бояться.

В случае же, когда неучет отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС является слишком чувствительной потерей или налогоплательщик не боится судебных разбирательств, то он может рискнуть и действовать сообразно мнению налоговиков. Тем более, что и письмо московского налогового управления вышло позже минфиновского, маловероятно, что проверяющие будут действовать против своих собственных утверждений. Правда, действенность этой ссылки в споре с налоговыми инспекторами распространяется, главным образом, на московские предприятия. Уже в подмосковных инспекциях налогоплательщик рискует столкнуться с заявлением, что "московская налоговая нам не указ".

Однако важнее другое. На самом деле, по мнению автора, в столкновении двух подходов правы налоговики. Они справедливо рассматривают суммовые разницы не как "дополнительные" суммы к выручке от реализации, а как саму выручку от реализации. Ведь поступающие в погашение обязательств по расчетам за товары (работы, услуги) денежные средства, сумма которых рассчитана исходя из курса "условной единицы", составляют единый экономический показатель, исчисленный согласно условиям договора. Его нельзя разбить на "сумму выручки" и "суммовую разницу", так как сама по себе "суммовая разница" - это исключительно условная величина, рассчитываемая при сопоставлении суммы поступившей выручки со стоимостью ранее оприходованного товара (работы, услуги). Поэтому более обоснованно здесь применять именно положения статьи 166 Налогового кодекса РФ, предписывающие учитывать как увеличение, так и уменьшение налоговой базы с учетом всех изменений (в том числе, и изменения официального курса, к которому "привязаны" условные единицы).

Применение же к рассматриваемой ситуации статьи 162 НК РФ означает, что при расчете в "у.е." выручку от реализации нужно разбивать на два компонента: собственно "выручку" и "суммовую разницу к выручке". При этом последняя не является выручкой, а лишь "связана с расчетами" за товары, работы и услуги. Представляется, что для обоснования такого подхода необходимо было бы внести изменения в главу 21, которые бы особым образом определяли понятие "выручка от реализации" для целей данной главы или содержали бы ссылку на соответствующие положения главы 25 Налогового кодекса РФ. А до этого момента нет никаких оснований, чтобы применять для целей исчисления налога на добавленную стоимость что-либо иное, чем понятия ПБУ 9/99, с которыми налогоплательщик может смело идти в суд.

Правда, арбитражная практика по данному вопросу пока не сформировалась. И, по большому счету, вряд ли сформируется, если налоговые органы не присоединятся к позиции Минфина, поскольку проверками занимаются не финансисты, а налоговики. К тому же налогоплательщик в этой ситуации рискует только суммой пени, а штрафные санкции к нему применены быть не могут. Ведь он действовал в соответствии с письменными разъяснениями уполномоченных органов, поэтому освобождается от налоговой ответственности согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ. И в этом смысле совершенно не имеет значения, что авторами письма является московское налоговое управление. Согласно пункту 35 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. А тот факт, что УМНС РФ по г. Москве в сентябре 2004 года было уполномочено давать разъяснения по применению налогового законодательства, не подлежит сомнению.

Затруднения возникают и при заполнении графы 9 "Продажи, освобождаемые от налога".

В отдельных случаях бухгалтеры пытаются "по привычке" записать в категорию "освобождаемых" те показатели счетов-фактур, которые относятся к услугам третьих лиц и оплачиваются покупателями сверх стоимости товаров (например, "перепредъявляемые" транспортные услуги, страхование грузов и т.п.). В обоснование такого подхода приводится ссылка на пункт 26 Правил, который устанавливает обязанность продавца регистрировать подобные счета-фактуры в книге продаж только в части стоимости этих товаров. Прежде всего, напоминаем, что этот пункт с марта 2004 года отменен, а ситуация с "перепредъявляемыми" услугами нами уже была рассмотрена.

На самом деле, независимо от содержания указанного пункта Правил, подобный вариант следует считать совсем уж неадекватным отражением реальной ситуации. То, что продавец не заносил данные суммы в свою книгу продаж, означало лишь их квалификацию как осуществленных за счет покупателя, то есть в порядке, аналогичном посредническим договорам. Поскольку покупателю необходим документ, на основании которого суммы НДС по таким расходам могут быть приняты к вычету, продавец обычно выписывает ему счет-фактуру, показатели которого один в один повторяют цифры документов, полученных от организации, фактически оказавшей соответствующие услуги. Во всяком случае налоговые органы против существования подобных "транзитных" счетов-фактур, используемых для обоснования налоговых вычетов, не возражали и не возражают (п. 5 письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Впрочем, здесь тоже существуют свои сложности и противоречия, на которых мы более подробно остановимся позднее.

Здесь лишь отметим, что графа 9 по определению предназначена для отражения сумм по операциям, признаваемым объектом налогообложения, совершение которых должно сопровождаться составлением счетов-фактур, несмотря на то, что они не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Иначе говоря, в данной графе следует приводить данные о реализации продавцом (составителем книги продаж) товаров, работ и услуг, перечисленных в статье 149 НК РФ. По тексту книги автор рассматривал этот аспект достаточно подробно.

А данные об операциях, составляющих предмет реализации иных лиц, здесь указывать в принципе неправомерно. Иначе получится неразрешимое внутреннее противоречие: сначала продавец заявляет, что операции НДС не облагаются, а затем от своего имени выставляет покупателю счет-фактуру, оттранслировав в нем данные счета-фактуры, например, транспортной компании, но уже с указанием НДС.

Таким образом, при внесении в книгу продаж сведений о суммах, не облагаемых НДС, возникают сложности с трактовкой содержания операций.

Но и утвержденная форма (точнее, предыдущая редакция книги продаж) в части ее отдельных граф заслуживала критического обсуждения. Практика показала, что налогоплательщики, осуществляющие серьезную оптовую торговлю, испытывали с ее заполнением значительные технические проблемы. Напомним, что еще совсем недавно Правила требовали от поставщика давать в книге продаж ссылку на те номера записей в книге покупок, которыми зарегистрированы "входящие" счета-фактуры, оформляющие приобретение товаров, реализуемых по "исходящему" счету-фактуре. Выполнить это требование в некоторых случаях оказывалось невозможно.

Правда, не для всех. Скорее всего, отмену последней графы книги продаж, предусмотренную постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 года N 84, даже не заметили налогоплательщики, которые занимаются оказанием услуг или выполнением работ, а также предприятия, оформляющие при поставке одним счетом-фактурой отгрузку (передачу) одного-двух видов товаров, ранее приобретенных в составе одной партии. Но для крупных оптовиков это изменение стало настоящим ценным подарком. Ведь раньше они вынуждены были сознательно идти на нарушение и отказываться от заполнения этой графы книги продаж, поскольку не имели никакой возможности надлежащим образом соблюсти требования Правил. В самом деле, попробовал бы кто-нибудь заполнить графу ссылками на номера записей в книге покупок, если счет-фактура на отгрузку насчитывает полтора десятка позиций, да к тому же поставляемый товар одного наименования приобретался у разных поставщиков по нескольким счетам-фактурам! Совершенно очевидно, что на такую ситуацию Правила рассчитаны не были, да и ни одна бухгалтерская программа не позволяла адекватно сформировать требуемые сведения, вне зависимости от уровня аналитики при организации складского учета у предприятия-продавца.

Более того, в данном случае возникала ситуация, когда требования нормативного акта к организации учета совершенно очевидно шли вразрез с одним из основных принципов учета - его рациональностью. Требование соразмерять выгоды, получаемые из наличия определенной информации, и затраты на ведение учета, позволяющие получить эту информацию, имеется не только в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, но и в международных стандартах финансовой отчетности (например, п. 38 "Принципов подготовки и составления финансовой отчетности").

При этом данные требования Правил вообще ничем не обосновывались, а с экономической точки зрения, пожалуй, были совершенно бессмысленными. Очевидно, что единственным предназначением данной графы было облегчение работы проверяющих, которые, ориентируясь на ее показатели, могли "выдернуть" счет-фактуру из книги продаж, не анализируя движение товаров. Однако даже для достижения столь благородной цели, как упрощение проведения налоговой проверки, возложение на предприятие обязанности нести экономически неоправданные расходы по усложнению своих учетных инструментов и процедур, являлось совершенно необоснованным и неоправданным.

Понятно, что налоговые органы упорствовали в своем требовании к налогоплательщикам обеспечить полноту данных в книге покупок, а в разъяснениях (пусть даже неофициальных) говорили о необходимости выполнять все положения Правил. Единственное, что здесь утешало оптовиков, - это отсутствие в законодательстве каких-либо санкций за отступление от установленного порядка ведения налоговых регистров.

И вот теперь, к счастью, налогоплательщики получили абсолютно законное основание не перегружать свой складской учет излишними "наворотами" и ограничиться сведениями, необходимыми именно самому предприятию для организации товарных потоков, а не потенциальным проверяющим для облегчения задачи по выявлению налоговых нарушений. Инспекторам же при желании "поймать" предприятие на искажении сведений о движении товаров придется по старинке сопоставлять входящий и исходящий потоки товарных ценностей.

На самом деле, это изменение вселяет определенную надежду. Ведь действительно, не прошло и четырех лет, как очевидно излишнее и необоснованное требование разработчиков налоговых регистров по НДС было отменено. В свете этого остается только радоваться, что налоговые регистры по налогу на прибыль Налоговый кодекс РФ разрешил разрабатывать налогоплательщикам самостоятельно. Иначе можно только предполагать, сколько излишних сведений там пришлось бы отражать по требованию налоговых органов.