§ 3.2.4. Особый порядок для "особых" договоров

Порядок документооборота по договору с особым порядком перехода прав собственности зависит даже от того, как именно описаны условия, при которых отгруженный (переданный) покупателю товар меняет своего собственника.

Здесь возможно два варианта. При первом предмет поставки переходит в собственность покупателя по мере оплаты. Это условие означает, что покупатель имеет право оплачивать полученный товар отдельными суммами и оприходовать его также по частям: в собственность переходит "выкупленное" количество товара, и точно так же, по мере оплаты, продавец снимает оплаченное имущество со своего баланса. Тогда реализация как бы разбивается на несколько мелких операций, и счет-фактура отражается в книге продаж столько раз и в таких суммах, сколько оплат (по количеству и величине) было произведено покупателем по данной отгрузке и соответственно сколько (и каких) частей каждый раз переходило из собственности продавца в собственность покупателя. Проблема организации документооборота в этом случае обсуждалась в главе, посвященной журналу учета счетов-фактур, здесь лишь следует напомнить, что в зависимости от избранного продавцом варианта либо в книгу продаж подшиваются копии счета-фактуры на отгрузку данного товара, либо оригинал остается в подшивке журнала учета, а регистрация сумм происходит без движения (переноса) счета-фактуры.

Совсем иная ситуация возникает, если условиями договора предусмотрен переход права собственности на продукцию (товар) только после окончательного осуществления расчетов покупателя с продавцом за полученную продукцию. В этом случае факт реализации признается свершившимся, а переход права собственности от поставщика покупателю произошедшим лишь после того, как продавец получил полностью всю сумму стоимости отгруженного товара (имущества, продукции). Иными словами, основания для отражения счета-фактуры на отгрузку в книге продаж в связи с реализацией возникают только после погашения покупателем задолженности на сто процентов.

Следует отметить, что выбор того или иного варианта зависит не только от субъективных желаний покупателя и продавца, но зачастую и от конкретных характеристик предмета купли-продажи (поставки). Например, партии продуктов, ткани, строительных материалов, иных предметов могут быть без особого труда разбиты на несколько мелких партий. И совсем иная ситуация складывается с продажей дорогостоящих предметов (например, автомобилей, недвижимости). Они могут быть оплачены частично, но при этом представить себе частичный переход права собственности, например, на правое заднее крыло и капот автомобиля или на две стены кухни, невозможно. Поэтому в отношении подобных объектов возможно только условие договора о полном переходе права собственности после полной оплаты покупателем их стоимости согласно договору.

Однако это условие вовсе не означает запрета для покупателя рассчитываться за товар постепенно, частями. Просто в таком случае все поступающие платежи должны расцениваться как авансы, уплачиваемые в счет погашения задолженности покупателя перед продавцом. Иначе говоря, при получении частичного платежа от покупателя в счет погашения задолженности за товар, отгруженный по договору с особым порядком перехода прав собственности, продавец должен оформить авансовый счет-фактуру и зарегистрировать его в журнале учета выданных счетов-фактур и книге продаж. При получении последнего платежа в книге продаж регистрируется первоначальный счет-фактура, оформленный при отгрузке (передаче) товара, а все счета-фактуры, которые были выписаны при получении промежуточных платежей, подлежат регистрации в книге покупок, так как их сумма формирует вычет по налогу на добавленную стоимость.

Надо сказать, что в подобной ситуации определенные сложности с формированием налогового вычета по НДС испытывает покупатель, осуществляющий частичные платежи в счет погашения своей задолженности перед поставщиком (продавцом). Этот аспект будет подробно рассмотрен при обсуждении порядка формирования книги покупок.

По мнению автора, пример с отражением в налоговом учете расчетов между покупателем и поставщиком по договорам с особым порядком перехода прав собственности наглядно демонстрирует принципиальную ошибочность подхода налоговых органов к квалификации данной ситуации с точки зрения момента возникновения налоговой базы по НДС. Стремясь получить все и сразу, налоговые органы не только игнорируют положения гражданского законодательства, но нарушают и свои собственные принципы подхода к формированию налоговой базы по НДС, демонстрируя отсутствие единообразия и системности подхода к учету сумм, поступающих в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).