§ 3.2.3. Выбор учетной политики и дата регистрации в книге продаж

Сложности, возникающие у налогоплательщика с оформлением учетной политики вследствие неясностей и отдельных противоречий в действующем законодательстве по НДС, шероховатостями формулировок и неочевидными проблемами с регистрацией авансовых платежей в книге продаж, отнюдь этим не исчерпываются.

Возьмем, например, проблему определения момента составления счета-фактуры и его регистрации в книге продаж предприятием, которое избрало для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов.

Для таких налогоплательщиков статья 167 НК РФ устанавливает в качестве искомой даты день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Однако все тот же Закон N 57-ФЗ достаточно жестко обошелся с данной статьей НК РФ, коренным образом пересмотрев даже ее название. Напомним, что ранее статья 167 называлась "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)". Таким образом, перефразировав как название, так и текст статьи, законодатели разорвали тесную (и казавшуюся неразрывной) связь между обязанностью по уплате НДС и фактом реализации в понимании статьи 39 НК РФ как "передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Руководствуясь действующей формулировкой статьи 167, налоговые органы теперь имеют гораздо больше аргументов в обоснование своего требования к налогоплательщику составлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж не только при отгрузке в порядке реализации (с переходом права собственности или изначально безвозмездно), но и при любой иной отгрузке, например, по договору с особым порядком перехода прав собственности. На самом деле, продолжая логику такой позиции, можно потребовать выставлять счета-фактуры, вносить записи в книгу продаж и начислять НДС при передаче материальных ценностей по договору комиссии и даже при отгрузке товара с собственного склада на собственный же магазин!

Это требование, бесспорно, противоречит существу гражданско-правовых отношений, которые возникают между сторонами при действии в рамках перечисленных договоров и ситуаций. Однако с формальной точки зрения, будучи включенной в специальную часть Налогового кодекса РФ, глава 21 действительно может устанавливать собственные особые, подлежащие применению только для целей данной главы, правила исчисления и уплаты налогов.

Поэтому налогоплательщики, которые решили платить НДС "по отгрузке", должны быть готовыми встретить во всеоружии повышенное внимание инспекторов к положению договора с особым порядком перехода прав собственности, согласно которому до момента оплаты отгруженный товар продолжает оставаться в собственности продавца, несмотря на фактическое его нахождение у покупателя. Однако при этом вместо того, чтобы ориентироваться на его содержание с точки зрения Гражданского кодекса РФ, проверяющие, возможно, будут настаивать на необходимости составить по данной операции счет-фактуру, зарегистрировать ее к книге продаж, начислить и уплатить НДС в бюджет. Что касается составления счета-фактуры, то, по мнению автора, данное требование справедливо, так как невозможно подвергнуть сомнению тот факт, что данная операция по сути своей является отгрузкой (но не связана с моментом возникновения налоговой базы!) и в конечном итоге должна привести к смене собственника переданного имущества. В силу того, что счет-фактура составлен, обязательной является и его регистрация в журнале учета счетов-фактур. Однако поскольку реализация (переход права собственности) по такому договору жестко связана с фактом оплаты (независимо от применяемого продавцом момента определения налоговой базы), то регистрация в книге продаж становится необходимой только при получении денежных средств в счет расчетов по данному договору. Ведь по существу переданный товар до момента его оплаты продолжает числиться у продавца в качестве собственного имущества, просто находящегося у иного лица. Соответственно и покупатель учитывает такой товар в составе имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, а лишь находящегося на хранении.