§ 3.2.2. Регистрация авансов - непростой вопрос

Как мы уже отмечали, в книге продаж регистрируются в хронологическом порядке счета-фактуры, составляемые продавцом при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, включая освобожденные от НДС. В том числе, как особо отмечено в Порядке, составление и регистрация счета-фактуры в книге продаж необходимы и при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом следует обратить внимание на то, что в данном нормативном акте отсутствует указание на обязанность продавца при оформлении счета-фактуры на полученную сумму аванса выдать один его экземпляр покупателю. А вот обязанность выставить счет-фактуру покупателю при реализации товаров (работ, услуг) предусмотрена непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Исходя из сказанного, по мнению автора, делается совершенно справедливый вывод о том, что счет-фактура на аванс изначально формируется в одном экземпляре и является налоговым документом только для продавца. Однако здесь имеется и еще один нюанс. Пятидневный срок, предусмотренный для выставления "отгрузочного" счета-фактуры, исходя из формулировки пункта 3 статьи 168 НК РФ, на "авансовый" документ не распространяется, то есть в последнем случае срок осуществления требований Порядка вообще законодательством не установлен. Главное - чтобы данный документ был составлен и зарегистрирован в пределах налогового периода, в котором продавец (поставщик, исполнитель) получил аванс, иначе налогоплательщик исказит налоговую базу.

В то же время неправомерным является подход, когда счет-фактура на сумму авансов составляется только один раз в отчетном квартале и отражает сумму авансов полученных, которые числятся в учете налогоплательщика на конец налогового периода (то есть по которым на последнюю дату месяца (для маленьких компаний - квартала) не осуществлена отгрузка). Такой метод организации налогового учета по НДС, называемый сальдовым, как правило, не приводит к уменьшению общей суммы НДС, причитающейся к уплате предприятием, но существенно искажает обороты по данному налогу и соответственно влечет указание неправильных, неподтвержденных данных в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При этом, что печально, один раз начав формировать книгу продаж и декларацию по НДС сальдовым методом, перейти на другой, правильный, вариант достаточно сложно, по следующей причине. Отказ от его применения влечет за собой необходимость восстановления аналитики по субсчету счета 62, предназначенного для учета авансов полученных, а также представления в налоговые органы уточненных и исправленных деклараций за весь период неправомерного применения способа учета "по остаточному принципу". К тому же без исправления предыдущих налоговых деклараций нарушится "преемственность" цепочки последующих документов, то есть, выражаясь бухгалтерским сленгом, они перестанут "идти".

Тем не менее аргументом за исправление зачастую становится следующий довод. Кроме искажения оборотов по НДС в бухгалтерском учете и ошибок в показателях налогового учета предприятие при данной системе документооборота фактически допускает и частичное отсутствие счетов-фактур (которые должны иметься в наличии на каждое получение средств предварительной оплаты). И это несмотря на то, что обязательность их оформления в случае авансирования поставщика покупателем прямо предусмотрена в Налоговом кодексе РФ (подпункт 1 пункта 3 статьи 169). Правда, санкции за неправильное заполнение налоговой декларации из НК РФ исчезли вслед за отмененной статьей 121, но налоговые органы могут пойти и по формальному пути. В связи с отсутствием даже части необходимых счетов-фактур у проверяющих появляется возможность применить статью 120, предусматривающую наказание за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Одним из проявлений такого нарушения является отсутствие счетов-фактур, хотя в указанном кодексе и не уточнено, считается ли таковым отсутствие всех документов данной категории или только их части (и какой именно).

Вместе с тем при возникновении у продавца обязательства перед покупателем как на основании операций, связанных с получением денежных средств в порядке предварительной оплаты, так и в связи с иными операциями возникает довольно много вопросов.

Даже само, казалось бы, бесспорное положение о необходимости уплаты НДС с авансов, неоднократно становилось предметом бурных дискуссий.

С точки зрения действующего законодательства по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Ранее (до вступления в силу Закона N 57-ФЗ) это положение звучало несколько иначе: "Налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм: авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Такое различие формулировок позволило некоторым экспертам утверждать, что Законом N 57-ФЗ был принципиально пересмотрен порядок определения налоговой базы, который стал двухступенчатым: стало необходимо вначале определить "нормальную" налоговую базу, указанную в статьях 153-158, и только затем увеличивать ее на сумму авансов. Но тогда получится, что авансы облагать налогом неправомерно, так как они принципиально не входят в объект налогообложения, возникновение которого статья 146 связывает с реализацией товаров (работ, услуг). А положение о том, что авансовые платежи включаются в налоговую базу (учитываются при ее определении), теперь в главе 21 НК РФ отсутствует.

Причем данное утверждение оказывалось справедливым для обоих методов определения налоговой базы. При уплате НДС "по мере отгрузки" поступление денег для целей исчисления НДС вообще не имеет значения (уплата налога осуществляется по факту отгрузки, а не оплаты), так что включать в этом случае авансы в налоговую базу неправомерно.

Что касается кассового метода, то при его применении получение денежных средств без осуществления отгрузки тоже не отвечает принципам определения налоговой базы, изложенным в статьях 153-158 данного кодекса, так как до момента отгрузки отсутствует реализация. На основании этого аргумента отстаивающие данный подход специалисты отрицали законность требования о включении сумм авансов в налогооблагаемую базу по НДС и, следовательно, о составлении счетов-фактур на авансы и о регистрации их в книге продаж. И даже обратились в Конституционный суд РФ с жалобой на неконституционность подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Правда, в удовлетворении такой жалобы Конституционный суд всем отказал (определения Конституционного суда РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О, а также от 30 сентября 2004 г. N 318-О). Стоит ли говорить, что налоговые органы также никоим образом позицию о необоснованности обложения авансов налогом на добавленную стоимость не разделяют. Исходя из своих интересов и задач, они предпочитают лучше изменить принципу единства подхода и брать НДС по принципу "что произошло раньше, с того и надо платить", чем лишиться поступлений налога с авансов от всех налогоплательщиков, независимо от избранной учетной политики для целей налогообложения.

Эта проблема сама по себе весьма интересна и является предметом особого рассмотрения, поэтому автор не будет вдаваться в ее подробный анализ. Собственно, эта тема затронута лишь потому, что она непосредственно касается вопросов оформления книги продаж.

Однако данная проблема не исчерпана. Даже если считать правильной точку зрения, что авансы подлежат учету при определении суммы налога, подлежащего к уплате, то в этом смысле принимается во внимание только получение денежных средств. Никакие иные поступления (включая товарно-материальные ценности, ценные бумаги, имущественные права (права требования) и иное имущество) в периоде их получения продавцом в налоговую базу по НДС не включаются и в расчете налога к уплате не участвуют.

Такое утверждение полностью разделяется налоговыми органами, о чем практически однозначно свидетельствует пункт 37.1 Методических рекомендаций, подчеркнувший, что в налоговую базу включаются любые получаемые организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а полученные поставщиком в качестве авансовых платежей ценные бумаги налоговую базу не увеличивают. Некоторая странность формулировки второго абзаца этого пункта, при которой почему-то право требования дебиторской задолженности отнесено к ценным бумагам, вероятно, должна быть списана на неправильно поставленные скобки, хотя за четыре с лишним года существования Методических рекомендаций эту ошибку можно было бы и исправить.

Влияние перечисленного имущества на налоговую базу проявляется только в следующих случаях, произошедших до момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг):

- при поступлении денежных средств по облигациям или векселям (причем неважно, вследствие наступления срока их оплаты (погашения) или в связи с досрочной оплатой);

- в случае уступки покупателем права требования долга продавцу в качестве предварительной оплаты поставки, если должник покупателя перечисляет продавцу денежные средства в счет погашения переуступленной задолженности.

Правда, по поводу последнего положения следует заметить, что снова налоговые органы, пытаясь выразить свою мысль наиболее академичным образом, немного перемудрили, в результате чего возникла неясность. Соответствующая фраза в Методических рекомендациях гласит, что "у организации - продавца товаров (работ, услуг), получившего от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает у поставщика только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства". По мнению автора, выделенный текст можно понять трояко: 1) подразумевается получение продавцом денежных средств от третьего лица за товары, отгруженные покупателю, 2) речь идет об отгрузке должником товара покупателю, 3) деньги от должника поступают покупателю. Конечно же, истинным является первый вариант, однако печально, что, разъясняя положения законодательного акта прямого действия, налоговое ведомство допускает столь невразумительные и многозначные выражения.

Применительно к проблеме формирования книги продаж при получении неденежных форм авансов следует указать, что законодательство не содержит требований в этом случае составлять счета-фактуры и регистрировать их в данной книге. В то же время сторона, передающая вышеперечисленное имущество в счет расчетов по договору с продавцом, составляет счет-фактуру в случаях, если передача имущества признается объектом налогообложения (вне зависимости от наличия по ней освобождения от обложения НДС). Так, при передаче ценных бумаг в качестве предварительной оплаты счета-фактуры не составляются, а при отгрузке в счет дальнейших расчетов неких материальных ценностей составляются как при обычной реализации. Продавец же (получатель неденежного "аванса") в данном случае выступает в качестве покупателя, но полученный от прежнего владельца имущества счет-фактуру в книге покупок отразить не может, так как оплата приобретаемого таким образом имущества им не произведена. А это значит, что одно из обязательных условий, установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ для получения права на формирование налогового вычета, не выполнено, и основание для записи в книге покупок отсутствует.

Допустим, продавец получил в счет предстоящей отгрузки денежные средства. Тогда Правила требуют от него составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Очевидно, что это действие имеет чисто условный характер, поскольку, как уже неоднократно подчеркивалось, получение аванса продажей не является. Тем не менее при отсутствии стремления идти с этим утверждением в высшие судебные инстанции, придется действовать так, как того требует налоговое ведомство. Однако даже при нежелании спорить с контролирующими инстанциями законопослушному налогоплательщику не так-то просто соблюсти требования нормативных актов.

Надо сказать, что до принятия Закона N 57-ФЗ при осуществлении в дальнейшем поставки в счет полученного аванса продавец отражал в книге продаж данные счета-фактуры на отгрузку и одновременно (но отрицательной (корректирующей) записью) - показатели ранее зарегистрированного в ней счета-фактуры на сумму аванса. При этом согласно требованиям действовавшего в тот период законодательства НДС с авансов исчислялся по расчетной ставке 16,67 процента (то есть брался "изнутри" полученной от покупателя суммы) и по такой же сумме корректировался (восстанавливался). А при отражении самой отгрузки сумма НДС исчислялась уже обычным способом - по ставке 20 процентов*(2) от стоимости товара (работы, услуги), взятой без налога. Казалось бы, сотые доли процента от округления расчетной ставки не должны были ничего искажать. Однако если предприятие пренебрегало данной (бесспорно, весьма сомнительной с точки зрения здравого смысла) процедурой и отражало в книге продаж авансы с 20-процентным НДС, то при высоких показателях оборота "набегала" немалая сумма занижения налога, уплачиваемого в бюджет. НДС с авансов все время оказывался недоплаченным, что позволяло налоговым органам при проверках беспрепятственно "стричь купоны" с неаккуратных налогоплательщиков.

Причем, что самое любопытное, этот порядок базировался не столько на положениях самого Налогового кодекса РФ, сколько: на форме налоговой декларации, разработанной МНС России. Именно в ней в строке, посвященной полученным авансам, была указана ставка 16,67 процента. Правда, автору неизвестен ни один судебный прецедент, где бы налогоплательщик пытался защищать свою позицию касательно обоснованности применения расчетной ставки при исчислении НДС с авансов. Тем более, что такая ситуация имела место только в течение ограниченного периода времени, который ныне почти ушел в историю в связи с истечением трехлетнего срока давности.

К счастью, после внесения в главу 21 НК РФ изменений и дополнений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ, расчетная ставка стала выглядеть как 20/120, а после 1 января 2004 года - как 18/118 (или 10/110 - для льготных категорий товаров, работ и услуг). Да и налоговая декларация претерпела с тех пор несколько изменений. Вопрос об округлении при выставлении авансового счета-фактуры не актуален. Одновременно в текст Правил были внесены поправки (постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575), согласно которым вместо корректирующей записи по авансовому счету-фактуре налогоплательщику следовало зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок и таким образом уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет. В целом, несмотря на отдельные неудобства, которые будут рассмотрены в главе, посвященной книге покупок, этот подход представляется более логичным. Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), принимаются при исчислении причитающихся к уплате в бюджет сумм НДС именно как вычеты. А книга покупок как раз и призвана сформировать и подтвердить информацию о налоговых вычетах по НДС.

Заметим, что в связи с этим обновленным порядком упомянутый ранее сальдовый метод исчисления НДС стал еще более рискованным с точки зрения возникновения неприятностей для налогоплательщика. Ведь в этом случае не соблюдаются требования к документальному обоснованию вычетов по НДС на суммы, ранее исчисленные и уплаченные в бюджет с полученных авансов. Другими словами, у налоговых органов имеется возможность доначислить недоплаченный НДС со всего объема денежных средств, поступивших в порядке предварительной оплаты, тогда как обосновать принятие к уменьшению сумм налога с авансов, зачтенных в счет реализации, у налогоплательщика будет попросту нечем.