§ 3.2.1. Противоположности - единство или борьба?

Кстати, упомянутые правила хранения регистров по НДС весьма странно сочетаются со сроками хранения прочей документации, установленными Налоговым кодексом РФ. Так, подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков (плательщиков сборов) "в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги".

Напротив, пятилетний срок упомянут в пункте 1 статьи 17 Закона о бухгалтерском учете применительно к первичным учетным документам, регистрам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в качестве минимального. При этом в пункте 2 данной статьи порядок отсчета срока хранения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, других документов учетной политики, процедур кодирования, программ машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) по сути аналогичен установленному в Правилах. Только сформулирован этот порядок гораздо четче и понятнее: "не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз".

Хотя, нужно обратить внимание на то, что общее правило отсчета срока в годах, установленное Налоговым кодексом РФ, совершенно иное. Статья 6.1 НК РФ предписывает, что "срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд".

Следовательно, получается, что обнаружены две любопытные особенности хранения книги продаж (как и книги покупок). Во-первых, налогоплательщики обязаны их хранить дольше срока, предусмотренного для такого рода документов (необходимых для исчисления и уплаты налогов) налоговым законодательством. Во-вторых, срок их хранения отсчитывается по иным правилам, чем установлено Налоговым кодексом РФ для использования в рамках законодательства по налогам и сборам. Примечательно, что и одна, и вторая особенности замечательно "вписываются" в требования законодательства по бухгалтерскому учету.

В свое время на различие в сроках хранения, установленных двумя сферами законодательства, отреагировал Минфин России. В письме от 9 февраля 1999 г. N 04-01-10 он объяснил, что никакого противоречия здесь нет, так как в вышеуказанных статьях Налогового кодекса РФ и Закона о бухгалтерском учете заложены разные предметы регулирования: в первом случае речь идет о документах, необходимых для целей налогообложения, а во втором - необходимых для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, возникает интересный вопрос: как же в таком случае необходимо квалифицировать книгу покупок и книгу продаж? Неужели, следуя приведенной логике, их придется признать документами бухгалтерского учета? И ведь эта проблема имеет вовсе не схоластический характер, поскольку за нарушение порядка ведения бухгалтерских регистров (правда, только при их отсутствии) Налоговый кодекс РФ предусматривает достаточно ощутимое наказание (штраф в размере до 15 000 руб. согласно ст. 120). А ответственность за неправильное оформление и даже полное игнорирование налоговых регистров пока вообще не установлена.

Налоговые органы не преминули воспользоваться неясностью статуса этих регистров и поторопились объявить их "бухгалтерскими", поскольку такой подход давал шансы на получение с налогоплательщиков штрафов. И здесь, как и в случае с журналами учета, мнения судебных инстанций разделились.

Причем в разных случаях в качестве оснований для применения санкций к налогоплательщикам избирались различные аспекты нарушения (а в том, что отсутствие книги продаж или книги покупок все-таки нарушение, сомнений возникать не должно). Да и решения суды принимали в пользу обеих сторон.

Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 6 марта 2003 г. N Ф09-487/03АК счел предприятие виновным в том, что оно не отражало счета-фактуры (по экспортным поставкам с нулевой налоговой ставкой) в книге продаж, тем самым допустив грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.

Годом позже тот же арбитражный суд занял совершенно иную позицию (постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. N Ф09-1869/04АК) - он одобрил решение суда об отказе во взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии регистров бухгалтерского учета - книги покупок и книги продаж. Арбитражный суд исходил из отсутствия оснований для взыскания штрафа. В постановлении прямо указано, что "книга покупок и книга продаж согласно статье 11 НК РФ, статье 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" не относятся к регистрам бухгалтерского учета", в связи с чем "их отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состав правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ".

Еще полгода спустя ФАС Уральского округа сделал новый шаг в анализе проблемы (постановление от 23 сентября 2004 г. N Ф09-3895/04АК), указав, что "применительно к налогу на добавленную стоимость, первичными документами служат прежде всего счета-фактуры".

О том, что в законодательстве не установлена ответственность за отсутствие у налогоплательщика НДС книги покупок (продаж), напомнило постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01. Хотя и здесь, очевидно "для верности", было указано, что все-таки сами счета-фактуры и первичные документы у предприятия имелись.

В то же время постановлением ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2002 г. N А26-4472/01-02-04/215 налоговой инспекции отказано в иске исходя из совсем иных соображений. Усмотрев-таки налоговое правонарушение предприятия, суд установил, что ответчик освобождается от ответственности, поскольку он действовал в соответствии с письменными разъяснениями компетентного органа. Ведь одним из доводов предприятия, у которого отсутствовала книга продаж, была ссылка на то, что Минфин России в письме от 20 октября 1999 г. N 16-00-12-40 прямо указал: книги покупок и продаж не могут рассматриваться как регистры бухгалтерского учета. При этом, заметим, свою позицию о классификации книги продаж как "налогового" или "бухгалтерского" регистра ФАС СЗО в рамках этого дела так и не обнародовал.

Кстати, в настоящее время, то есть, за два с лишним года, позиция этого суда снова кардинально изменилась. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А42-3530/03-29 опять констатируется, что "нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают таких последствий отсутствия ведения книг покупок и книг продаж, как невозможность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость".

Как видим, особым разнообразием доводов приведенные постановления не отличаются. А вот другие арбитражные суды, наоборот, достаточно подробно аргументировали, почему они отказывали налоговым органам в праве применять статью 120 НК РФ к предприятиям, у которых отсутствует книга продаж. В частности, указывалось на то, что книги продаж и покупок не являются бухгалтерскими регистрами, поскольку:

- предназначены только для регистрации счетов-фактур;

- их наличие или отсутствие законодательством не отождествляется с наличием и отсутствием регистров бухгалтерского учета и даже со ссылкой на то, что они прямо не указаны в статье 120 НК РФ. Или вот, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 3 июля 2001 г. N А55-2319/01-1 оценены как неудовлетворительные доводы налоговых органов о квалификации книги продаж как регистра бухгалтерского учета, с указанием на наличие, скорее, ее прямой связи с определением сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам. А оснований для того, чтобы расширительно толковать состав нарушений, содержащихся в статье 120 НК РФ, подчеркнул суд, не имеется - в данной статье дан исчерпывающий перечень. ФАС Поволжского округа (постановление от 13 июня 2002 г. N А12-368/02-С25а) усмотрел здесь неясность, подлежащую толкованию в пользу налогоплательщика в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

А ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 28 августа 2001 г. N А33-2408/01-С3(а)-Ф02-1941/01-С1) был более категоричен, сообщив, что "составление счетов-фактур и ведение книг продаж и покупок производится в налоговых целях и не связано с отражением хозяйственных операций в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности". Дополнительным подтверждением позиции суда была ссылка на то, что "данный вывод соответствует логике абзаца 2 пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, в котором "первичный документ" и "счет-фактура" не рассматриваются как равнозначные понятия". Таким образом, утверждение, что "книги покупок и книги продаж не относятся к регистрам бухгалтерского учета, а их отсутствие не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса РФ" сочтено судом абсолютно обоснованным.

Московские арбитражные судьи не слишком постоянны в своем мнении по поводу природы книги продаж. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 4 октября 2004 г. N КА-А40/8920-04 книга продаж отнесена к первичным документам, а в его же постановлении от 26 августа 2004 г. N КА-А41/7163-04-П, напротив, говорится, что "книга продаж не является первичными документами, позволяющими оприходовать налоговую базу, ставку налога, наличие недоимки и ее размер".

В постановлениях от 10 апреля 2000 г. N КА-А40/1197-00 и от 20 ноября 2002 г. N КА-А41/7683-02-П Московский окружной ФАС согласился с отнесением книги продаж к первичным документам, а в постановлениях от 27 января 2002 г. N КА-А41/9158-02 и от 21 июня 2004 г. N КА-А41/4962-04 - практически одинаковыми словами указал, что "книга покупок и книга продаж первичными учетными документами и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечении к ответственности в виде взыскания недоимок по этому налогу".

Иными словами, федеральные арбитражные суды фактически разделились в своем подходе к проблеме классификации книги продаж (как, впрочем, и книги покупок) вплоть до того, что один и тот же суд (например, Московского и Северо-Западного округов) по данному вопросу принимал решения в пользу и налогоплательщиков, и налоговых органов. И все это, заметьте, лишь из-за недостаточно четко прописанных положений в законодательстве.

В этом случае налогоплательщикам можно рекомендовать следующее. Прежде чем принимать решение об отказе от ведения книги продаж (или при возникновении необходимости оспорить решение налоговых органов), следует уточнить, какую позицию по этому поводу занимает федеральный арбитражный суд округа, где предприятие расположено. Бесперспективным судебным разбирательством налоговые органы заниматься вряд ли будут (за проигранные дела их точно никто не похвалит, да и издержки могут заставить компенсировать). Однако в обратной ситуации налогоплательщику НДС придется "сражаться" сразу против двух противников, пытаясь убедить в своей правоте не только налоговые органы, но и суды (да еще и используя при этом столь ненадежное оружие, как многочисленные неясности действующего законодательства).