§ 3.1.1. Что где хранить - большой вопрос

Обсуждая систему хранения счетов-фактур, по мнению автора, необходимо рассмотреть два реальных, но принципиально различных варианта.

Первый следует непосредственно из текста Правил, однако на практике, можно сказать, не встречается. Действуя в соответствии с буквальным прочтением формулировок Правил, необходимо все без исключения полученные и выданные счета-фактуры подшивать в хронологическом порядке и регистрировать в журналах учета входящих и исходящих счетов-фактур соответственно по мере получения или выставления. В результате предприятие формирует подшивку оригиналов счетов-фактур и иных аналогичных документов (в случаях, предусмотренных законодательством) и их реестр (журнал учета). Больше эти подшивки не расшиваются, не перекомпоновываются. Все остальные регистрационные мероприятия (в плане частичного или полного отражения всех или отдельных показателей счетов-фактур в книге покупок и книге продаж, определения момента этого отражения и т.п.) осуществляются только в "содержательном", а не в "физическом" смысле. Это значит, что соответствующие сведения о счетах-фактурах, предусмотренные установленной формой книги покупок и книги продаж, записываются в одну из этих книг, а сами счета-фактуры никуда из журнала учета не переносятся (не перекладываются, не переподшиваются). При этом журналы учета выполняют функции библиотечного каталога: позволяют обнаружить местоположение оригинала того или иного счета-фактуры или иного документа, данные из которого занесены в книгу покупок или книгу продаж.

Положительным моментом такого подхода является то, что все счета-фактуры находятся строго в одном месте, в определенном (хронологическом) порядке и зарегистрированы по факту формирования в связи с поступлением (или выдачей). Это позволяет устранить необходимость подшивать к книгам копии счетов-фактур или иных документов, служащих источником показателей, которые формируют указанные книги.

Отрицательным моментом является то, что счета-фактуры, по которым, например, длительное время не поступает оплата или в счет полученных авансов долго не осуществляется отгрузка, могут оказаться "погребенными" под массой счетов-фактур, поступивших в более поздние периоды, но оперативно зарегистрированных в книге покупок (книге продаж). Для того чтобы сохранить контроль, нужно включать в книгу покупок (книгу продаж) специальные графы (столбцы), отметки в которых позволят отследить, когда тот или иной документ отражен в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость, и проконтролировать наличие "зависших" документов.

Следует отметить, что подобный подход к регистрам, упоминаемый в старом Порядке, предприятиями практически не используется. Очевидно, прежний порядок, когда журналы практически игнорировались, а счета-фактуры подшивались к книге покупок и книге продаж, слишком "отпечатался" в сознании большинства бухгалтеров. Если просмотреть старый Порядок с позиций такого документооборота, то станет очевидным, что, фактически, это тот же самый способ хранения и систематизации документов.

При этом налоговые органы при проверках также обычно требуют книги покупок с подложенными счетами-фактурами, подтверждающими каждую запись (книги продаж их не настолько интересуют). Иными словами, нельзя исключить возможность возникновения непонимания проверяющими ситуации, когда подшивка документов, прилагаемых к книгам покупок и продаж, отсутствует, а вместо этого существуют "общие" подшивки всех полученных и всех выданных счетов-фактур.

Чаще всего на практике распространены случаи, когда журналы (точнее, папки счетов-фактур, прилагаемые к журналам) используются как некие "временные хранилища" счетов-фактур до того момента, когда они будут зарегистрированы в книгах продаж или покупок. Тогда после регистрации в книге счет-фактура изымается из "буферной" папки "при журнале" и "перекочевывает" в папку "при книге". В результате в журнальной папке остаются документы, которые вообще не подлежат отражению в соответствующих книгах. Или, например, по ним еще не соблюдены все требования, выдвигаемые Налоговым кодексом РФ соответственно для формирования налогового вычета (для "входящего" налога) или для отражения реализации для целей исчисления налога к уплате согласно принятой учетной политике (например, поступление денег при выборе метода "по поступлению денежных средств").

Если абстрагироваться от того, что данный вариант организации документооборота не основан на требованиях Правил, то в нем, безусловно, тоже имеются существенные положительные моменты. Например, он позволяет четко отслеживать неоплаченные или "зависшие" по иным причинам выданные или полученные документы. Иначе говоря, возрастают контрольные функции документооборота по налогу на добавленную стоимость.

Однако, с другой стороны, в этом случае отдельные записи в книге покупок или книге продаж (при частичных оплатах) не сопровождаются счетом-фактурой или для соблюдения принципа "один документ - одна запись" приходится использовать многочисленные копии счетов-фактур. К отрицательным качествам такого способа компоновки документации относится разобщенность (в масштабах предприятия) массива однотипных документов. Ведь при погрешностях в системе внутреннего контроля она может привести к неотражению показателей отдельных счетов-фактур в книгах даже при наличии всех требуемых законодательством оснований для регистрации.

К тому же при этом варианте действительно неясно, зачем нужна "промежуточная" регистрация документов в журнале, который становится излишним, нефункциональным и искусственно навязываемым регистром.

Следует отметить, что при "буферной" организации хранения документации в вышеперечисленных "особых случаях" (то есть, когда в книге покупок или книге продаж подлежит отражению только часть суммы, указанной в счете-фактуре) такие счета-фактуры в своей полной сумме вообще нигде не регистрируются. Думается, что это не совсем правильно, так как при таком подходе нарушается принцип "зеркальности", ведь получатель такого документа в своей книге покупок отразит всю сумму. Однако для кардинального предотвращения даже возможности возникновения всякого рода неясностей можно порекомендовать дополнительно ввести в журнале учета счетов-фактур три графы для суммы: общая сумма, сумма, регистрируемая в книге покупок (книге продаж), и сумма, не регистрируемая в книге покупок (книге продаж). Это, кстати, сделает более удобной работу с журналами в части отслеживания "зависших" документов и при иных мероприятиях внутреннего контроля.

Поскольку существует возможность организовать систематизацию и учет счетов-фактур двумя разными способами, по мнению автора, предприятию следует указать в своей учетной политике для целей налогообложения (в разделе, посвященном НДС) избранный вариант хранения счетов-фактур. Иными словами, в тексте налоговой учетной политики следует указать:

"Все полученные счета-фактуры хранятся в подшивке, сопровождаемой журналом учета полученных счетов-фактур, и регистрируются в данном журнале в хронологическом порядке, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге покупок. Все выданные счета-фактуры хранятся в подшивке, сопровождаемой журналом учета выданных счетов-фактур, и регистрируются в данном журнале в хронологическом порядке, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж".

Или такой вариант:

"Все получаемые счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур и временно подшиваются к данному журналу по мере получения, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж. После наступления права сформировать вычет по товарам (работам, услугам) счет-фактура регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге покупок. При осуществлении частичной оплаты в подшивку, хранимую с книгой покупок, переносится копия регистрируемого счета-фактуры, а оригинал переносится в эту подшивку при регистрации последнего платежа. По счетам-фактурам, суммы которых в силу требований законодательства подлежат частичной регистрации в книге покупок, при осуществлении такой частичной регистрации в подшивку, хранимую с книгой покупок, переносится оригинал счета-фактуры, а копия хранится с журналом учета полученных счетов-фактур".

Предприятия, устанавливающие момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, должны также включить в текст учетной политики аналогичное положение для выдаваемых счетов-фактур:

"Все выдаваемые (или исходящие, оформляемые в одном экземпляре) счета-фактуры регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур и подшиваются к данному журналу по мере выдачи (оформления), независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж. После поступления денежных средств выданный счет-фактура регистрируется в книге продаж и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. При частичном поступлении денежных средств в подшивку переносится копия регистрируемого счета-фактуры. По счетам-фактурам, суммы которых в силу требований законодательства подлежат частичной регистрации в книге продаж, при осуществлении такой частичной регистрации в подшивку, хранимую с книгой продаж, переносится оригинал счета-фактуры, а копия хранится с журналом учета выданных счетов-фактур.

По операциям, расчеты по которым осуществляются в порядке предварительной оплаты, применяется следующий порядок. После отгрузки счет-фактура, оформленный в связи с поступлением авансового платежа, регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок. Счет-фактура на отгрузку, выдаваемый по данной операции, регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и одновременно в книге продаж и вносится в подшивку, хранимую вместе с книгой продаж".

Предприятия, устанавливающие момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, включают в текст учетной политики в отношении выдаваемых счетов-фактур несколько иную формулировку:

"Все выдаваемые (или исходящие, оформляемые в одном экземпляре) счета-фактуры регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур. Далее те счета-фактуры, показатели которых подлежат регистрации в книге продаж в полном объеме, регистрируются в книге продаж и переносятся в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. Те счета-фактуры, которые подлежат регистрации в книге продаж частично, регистрируются в книге продаж в установленной сумме и переносятся в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. Копия такого счета-фактуры подшивается в подшивку, хранимую с журналом учета выданных счетов-фактур.

По операциям, расчеты по которым осуществляются в порядке предварительной оплаты, применяется следующий порядок. После осуществления отгрузки счет-фактура, оформленный в связи с поступлением авансового платежа, регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок. Счет-фактура на отгрузку, выдаваемый по данной операции, регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и одновременно - в книге продаж, и включается в подшивку, хранимую вместе с книгой продаж".

Между прочим, при использовании "буферного" способа хранения оригиналов счетов-фактур непременно возникнет вопрос, каким образом следует распорядиться оригиналом "авансового" счета-фактуры и куда его нужно подшить: в книгу покупок или в книгу продаж? Ведь регистрационная запись в книгах делается и в момент получения аванса, и в момент его зачета по факту отгрузки. Впрочем, ошибки не будет и в том, и в другом варианте. Главное, чтобы предприятие выбрало какой-нибудь один алгоритм и придерживалось его в течение своей деятельности, иначе оно осложнит жизнь и себе (в части организации контроля и документооборота), и проверяющим.

Автор склоняется к тому, чтобы оригинал присутствовал в книге покупок, а ксерокопия - в книге продаж, поскольку такой вариант позволяет подтвердить более важную для налогоплательщика и более контролируемую со стороны налоговых органов часть работы по исчислению налога на добавленную стоимость - формирование налоговых вычетов.