Глава 2.10. Роман с продолжением, илиО многостраничных документах

Крупные оптовые компании часто сталкиваются с проблемой, мало известной "малышам" или предприятиям сферы производства и услуг. Поскольку действующая форма счета-фактуры в своей табличной части содержит 11 граф, то уместить их каким-то образом при обычной, "книжной" ориентации текста практически невозможно. Так что в подавляющем большинстве случаев для счета-фактуры используют альбомный формат. Соответственно длина таблицы получается ограниченной и поставки, в которые входит несколько десятков позиций, на одной странице не помещаются. По "закону подлости" на следующую страницу чаще всего "уезжают" подписи (а раньше еще и печать). В результате предприятие-покупатель получает на руки два листа: на одном - товар без подписей, на другом, наоборот, подписи без товара. И даже несмотря на то что они скреплены степлером, у недоверчивых проверяющих наверняка возникнет сомнение: а вдруг эти подписи относятся к другому документу?

Проблему могло бы решить распечатывание документа на двух сторонах листа, но, к сожалению, большинство современных принтеров не так-то просто заставить печатать с двух сторон. Таким образом, этот вариант неудобен с технической точки зрения. Так же, как и разбивка слишком длинного счета-фактуры на два или несколько коротких, поскольку это усложняет документооборот и, скорее всего, нарушит прямое соответствие счетов-фактур и накладных.

Из этой ситуации можно выйти следующим образом.

Во-первых, поставщику следует обеспечить не только сквозную нумерацию товарных позиций в счете-фактуре, но и листов документа. Во-вторых, последнюю строку или две длинной таблицы лучше искусственно перенести на последний лист, который содержит подписи. В-третьих, целесообразно проставлять подписи уполномоченных лиц на каждом листе счета-фактуры. В-четвертых, можно дополнительно заверить каждый лист печатью поставщика. Ну и что, что печать не является обязательным реквизитом? Здесь ее наличие будет как нельзя кстати. Конечно, можно сшить и опечатать несколько страниц счета-фактуры по типу устава или кассовой книги, но настоятельно требовать этого от поставщика, пожалуй, не стоит.

Раздел 3. Порядок регистрации

Итак, предположим, что мы успешно пробрались через все вышеперечисленные лабиринты, ловушки и подводные камни, и, выражаясь языком компьютерных игр, "закончили первый уровень" с правильным (надлежащим образом оформленным и верно заполненным) счетом-фактурой. Что же с ним следует делать дальше? Прежде всего зарегистрировать, независимо от того, является ли он исходящим (то есть созданным самим предприятием) или входящим (полученным от поставщика).

Согласно Правилам для регистрации счетов-фактур предусмотрены две категории форм: журналы учета и книги. Порядок их формирования, ведения и оформления весьма существенно различается.

Глава 3.1. Журналы учета счетов-фактур

Безусловно, журналы учета входящих и исходящих счетов-фактур новинкой законодательства назвать сложно. Прежний Порядок, как явствует из его названия, обещал налогоплательщикам дать исчерпывающую информацию касательно ведения этих журналов. Хотя, по большому счету название совершенно не соответствовало содержанию этого документа. На самом деле о журналах учета в нем было сказано гораздо меньше, чем о книге покупок и книге продаж. Вот, например, раздел I Порядка назывался "Составление счетов-фактур и ведение журналов их учета", а реально девять из десяти его пунктов рассматривали вопросы, непосредственно связанные со счетами-фактурами, и лишь один упоминал пресловутые журналы их учета. Причем тоже как-то вскользь, указывая лишь, что "получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур в течение полных пяти лет с даты их получения (выдачи)" и что "счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы". Еще в двух местах Порядка говорилось, что поставщик и соответственно покупатель должны вести журналы учета. И это все.

Ни форма, ни содержание, ни правила оформления журналов установлены не были. Более того, из вышеприведенных фраз раздела I вообще можно было сделать вывод, что журналы - это такие папки наподобие скоросшивателей. Излишне говорить, что в Закон о НДС даже после того, как там появилось упоминание о счетах-фактурах, ничего вразумительного о журналах их учета тоже не включили.

А что мы имеем сейчас? Прежде всего обращает на себя внимание тот факт, что журналы теперь названы в качестве необходимого для ведения регистра непосредственно в Налоговом кодексе РФ (п. 8 ст. 169), то есть их обязательное наличие в полной мере установлено законодательством. Это дало налоговым органам формальное основание к тому, чтобы требовать от налогоплательщиков их непременного ведения, чего до вступления в силу главы 21 НК РФ практически не наблюдалось.

В ныне действующих Правилах уделено внимание всем регистрам по НДС. И первый раздел, теперь уже полностью посвященный журналам учета счетов-фактур, действительно, содержит довольно полезную информацию по ним.

Прежде всего следует отметить, что установлен порядок ведения журналов, которые должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы. Иными словами, однозначно определено, что журналы представляют собой некий реестр счетов-фактур, оформленный согласно стандартным требованиям, предъявляемым ко всем подобным регистрационным документам (в части прошивки и нумерации). В то же время его форма до сих пор не установлена. Кроме того, нигде не сказано о том, что помимо прошнуровывания требуются заверение журнала подписями руководителя и (или) главного бухгалтера, опечатывание и тому подобные мероприятия. Следовательно, предприятие может это сделать лишь в добровольном порядке. Это объяснимо, поскольку журналы учета счетов-фактур с позиций налогообложения имеют очевидный вспомогательный характер по сравнению с книгами покупок и продаж. Их можно сравнить, например, с журналами регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3), которые тоже должны бы вестись дополнительно к кассовой книге, но на практике это встречается довольно редко. Кстати, в качестве примерного образца для журнала учета счетов-фактур как раз можно позаимствовать структуру этой формы, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

В то же время представляется странным, что Правила не упоминают о возможности ведения журналов учета счетов-фактур в электронном виде. При обращении к соответствующим нормативным актам, регламентирующим порядок ведения журналов регистрации кассовых документов, можно обнаружить, что возможность их создания в машиночитаемой форме с последующим выводом на бумажные носители предусмотрена как совершенно равноправный вариант. Автор полагает, что предприятие все же может выбрать компьютерный способ формирования данных журналов учета с их регулярным распечатыванием (например, ежемесячным), предусмотрев это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Правда, практика показывает, что иногда контролирующие инстанции возражают против подобных "вольностей" налогоплательщиков. Примером тому может служить история с книгой учета доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства, работавших по "старой" упрощенной системе. Пока в соответствующем приказе Минфина России не появилось упоминания об ее электронном варианте, налоговые органы отказывались принимать такой способ ведения и требовали, чтобы книга была заранее пронумерована, прошнурована и заверена подписями налогового инспектора. Заметьте, вне зависимости от того, сколько операций в месяц было у "упрощенца" - пять штук или 5 тысяч. Сталкиваясь с компьютерной формой книги, они квалифицировали ситуацию как отсутствие данного регистра вообще и применяли соответствующие санкции как при уклонении предприятия от ведения учета. Свой подход проверяющие объясняли, во-первых, тем, что "не положено", во-вторых - тем, что при этом не получится никакого контроля, поскольку налогоплательщик может свободно все исправлять задним числом, не оставляя в документе никаких помарок. Для новой системы упрощенного налогообложения вариант с ведением Книги учета доходов и расходов на компьютере предусмотрен с самого начала. И это не вызывает никакого сопротивления налоговых инспекторов, несмотря на то, что в этом случае заверение распечатки осуществляется только "пост фактум", когда отчетный год уже закончился, а в течение налогового периода регистр можно править сколько угодно раз.

Между тем в настоящее время Журнал учета счетов-фактур остается едва ли не единственным документом, не имеющим официального электронного аналога.

Кстати, вне зависимости от избранного налогоплательщиком варианта формирования журнала учета счетов-фактур в учетной политике для целей налогообложения все же должен присутствовать раздел (пункт), посвященный этому регистру. Все дело в отсутствии законодательно установленной формы, что влечет за собой необходимость как минимум зафиксировать самостоятельно разработанные предприятием структуру и содержание журналов учета в качестве приложения к налоговой учетной политике.

В любом случае, какой бы вариант формирования и разработанной структуры не был выбран, организация ведет два журнала учета счетов-фактур - для выставленных и для полученных документов. При этом счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке (соответственно по мере выставления покупателям (иным лицам) и по мере получения от продавцов либо лиц, выдающих счета-фактуры, но не являющихся по отношению к налогоплательщику продавцами). Необходимость отразить в журнале счета-фактуры не зависит от факта дальнейшего занесения показателей из данных документов в книги продаж и покупок.

Иными словами, некоторые счета-фактуры, зарегистрированные и сохраненные в журналах, никогда не попадут в книги покупок (продаж) или их суммы будут там отражены лишь частично. В качестве примера можно назвать счета-фактуры по посредническим договорам. Поверенные, комиссионеры и агенты хранят в журналах входящие счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала) для их реализации. В случае заключения договора комиссии "на покупку" счета-фактуры, которые получены от продавцов товаров, приобретенных для доверителя (комитента, принципала), также подлежат учету исключительно в журнале. Такое же правило относится к входящим счетам-фактурам, полученным при безвозмездной передаче налогоплательщику товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Относительно исходящих счетов-фактур назвать примеры операций, по которым зарегистрированные в журнале документы никогда не попадут в книгу продаж, достаточно затруднительно. Однако существует множество ситуаций, когда только в журнале учета будет фигурировать полная сумма счета-фактуры, составленного налогоплательщиком, а по книге продаж пройдет лишь запись на часть этой суммы. Некоторые из них приведены непосредственно в тексте Правил. Это, например, действия бирж (при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг), которые регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) только на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения. Аналогичным образом сами профессиональные участники рынка ценных бумаг (брокеры) при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента регистрируют счета-фактуры в книге продаж только в части стоимости собственной услуги. Посредники (поверенные, комиссионеры, агенты) при регистрации в книге продаж выставленных покупателям счетов-фактур отражают в них лишь доход, полученный в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении соответствующего договора (вне зависимости, заключен ли он "на покупку" или "на продажу").

В предыдущей редакции Правил, помимо "посреднических" схем, были упомянуты ситуации с так называемыми "перепредъявляемыми расходами", когда продавцы указывали в счете-фактуре работы или услуги других поставщиков, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров (иными словами, компенсируемые продавцу). Однако постановлением Правительства от 16 февраля 2004 года N 84 пункт 26, посвященный данному аспекту взаимоотношений сторон по договору, был исключен. Причина такой корректировки Правил неизвестна. На самом деле ситуация с компенсацией одной стороной расходов другой стороны в соответствии с условиями договора достаточно распространена (особенно в части транспортных расходов и коммунальных расходов при аренде) и соответствует положениям Гражданского кодекса РФ. А поскольку Правила все равно предписывали регистрировать такие счета-фактуры в книге продаж продавца только в части стоимости самих товаров, то и вовсе непонятно, кому и чем этот пункт помешал. Есть такое предположение: налоговое ведомство считает, что прежний текст пункта 26 представлял собой техническую ошибку (так что его исключение является исправлением ошибки) и в связи с этим не создавал основу для каких бы то ни было налоговых последствий.

Однако в настоящее время образовался некий вакуум. Ранее действовавшие Правила предписывали, чтобы дополнительные (компенсируемые поставщику покупателем) работы или услуги оставались отраженными только в журнале. Теперь же можно говорить о трех возможных последствиях устранения пункта 26:

1) разрешение на регистрацию в Книге продаж всей суммы счета-фактуры, включая "перепредъявляемые расходы";

2) запрет на выписку счета-фактуры, включающего величину и стоимость услуг, оказываемых покупателю третьими лицами, сверх стоимости товаров;

3) сохранение прежнего порядка регистрации счетов-фактур как соответствующего гражданско-правовой сущности взаимоотношений покупателя и продавца.

По мнению автора, наиболее адекватным является третий вариант. Однако в случае, если возникающий при этом риск конфликта с налоговыми органами налогоплательщик расценивает как излишний и недопустимый, ему останется только пересматривать условия договора с покупателем в части дополнительной регламентации порядка и оснований расчета сторон по "перепредъявляемым" расходам.

Таким образом, в некоторых аспектах ныне действующая редакция Правил отнюдь не свободна от недостатков, в том числе, и недавно "приобретенных". В то же время, досадно, что последние изменения не смогли устранить недостатки нормативного акта, в том числе, касающиеся порядка ведения журналов счетов-фактур.

Так, по-прежнему неудачно сформулированы положения, описывающие порядок хранения счетов-фактур. Поскольку четко определено, что журналы представляют собой сброшюрованные реестры, говорить о том, что счета-фактуры "хранятся в журналах", некорректно. Скорее реальное положение дел следует описать таким образом, что счета-фактуры подшиваются и хранятся вместе с журналами учета, в которых они зарегистрированы.

Следует затронуть и не совсем обычный вопрос, который тем не менее вполне резонно возникает у бухгалтера, привыкшего следовать не только духу, но и (или даже преимущественно) букве закона. Должны ли организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, приобретая товары, работы и услуги у налогоплательщиков НДС и получая от них счета-фактуры, вести журнал учета входящих счетов-фактур? Книгу покупок, вероятно, с них никто не потребует, поскольку она необходима для формирования и подтверждения налоговых вычетов.

На первый взгляд, эту проблему решить нетрудно. В первой же фразе Правил однозначно указано, что они "определяют порядок ведения покупателями и продавцами товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - плательщиками налога на добавленную стоимость (далее именуются соответственно - покупатели и продавцы) журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Так что "упрощенцы" и "вмененщики" могут журнал не вести, так как налогоплательщиками данного налога не являются. Хотя в некоторых случаях контролирующие инстанции высказываются таким образом, что справедливость данного утверждения, несмотря на его абсолютное соответствие тексту Правил, начинает вызывать сомнение. Речь идет о ситуациях, когда субъект, применяющий один из специальных налоговых режимов, выступает в качестве налогового агента по налогу на добавленную стоимость (напомним, что от этой обязанности уплата единого налога не освобождает). Более подробно мы рассмотрим эту проблему в главах, посвященных оформлению документов налоговыми агентами.

А вот в отношении лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ, это правило, похоже, не действует, так как считается, что они все же являются налогоплательщиками, просто "временно" освобожденными от обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость. Во всяком случае именно так, очевидно, следует понимать требование налоговых органов о выставлении такими организациями и предпринимателями счетов-фактур без выделения соответствующих сумм налога (например, в письме УМНС России по г. Москве от 06.03. 2003 N 24-11/13281).