Глава 2.5. Номер платежно-расчетного документа

Этот обязательный реквизит счета-фактуры отличается любопытной особенностью. Его в противоположность остальным реквизитам наиболее часто заполняют сверхпланово, то есть в случаях, когда законодательство этого не требует. Дело в том, что необходимость указания номера документа, которым осуществлена оплата, распространяется только на случаи, когда налогоплательщиком получен авансовый (предварительный) платеж в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Учитывая, что авансы и предоплаты в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ увеличивают налоговую базу, НК РФ, а вслед за ним и Правила предусматривают обязанность продавца при получении денег в счет предстоящей поставки составить счет-фактуру.

Нельзя не упомянуть, что сама возможность квалификации предварительной оплаты (аванса) как "доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" в последнее время подвергается сомнению. В самом деле, например, законодательство по бухгалтерскому учету однозначно указывает, что суммы авансов и предоплаты доходами предприятия не являются (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). И это вполне обоснованно, потому что реальная связь аванса с реализацией проявляется лишь тогда, когда он перестает быть авансом, так как в счет предварительной оплаты происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Однако таковы реалии налогового законодательства - принципы исчисления и уплаты налогов далеко не всегда подчиняются законам логики. Вероятно, как раз поэтому для подчеркивания этой самой связи аванса с предполагаемой реализацией и введено требование об указании в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа. Странно, правда, что дату этого документа Налоговый кодекс РФ приводить не требует, ведь момент осуществления оплаты является достаточно существенной информацией. Впрочем, этот пробел восполнен Правилами, так как в строке 5 место отведено и для номера, и для даты.

К тому же неоднозначным является термин "платежно-расчетный документ". Во всяком случае, его точного определения в действующем законодательстве обнаружить не удалось. Например, расчетные документы определены и перечислены в разделе 2 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации": платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования, инкассовые поручения. Термин же "платежные документы" обычно используется, когда нужно подчеркнуть функциональное предназначение документов - в том смысле, что с их помощью осуществляется оплата (например, налогов в бюджет).

В то же время налоговое и финансовое ведомства никак не могут выработать единую позицию, в отношении каких документов следует применять определение "платежно-расчетные". Например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 июля 2001 г. N 02-11/31735 на прямой вопрос о том, что следует понимать под "платежно-расчетными документами", последовал неадекватный ответ: "Под расчетными документами понимаются: платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и т.д.". А вот письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 27 апреля 2001 г. N 04-03-11/69 и письмо МНС России от 24 июля 2001 г. N 03-4-09/2189/34-х127 рассматривают возможность при оказании услуг связи "выставлять счета-фактуры одновременно с платежно-расчетными документами, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем". Иначе говоря, очевидно, в этом случае под платежно-расчетными документами могут подразумеваться только счета на оплату либо платежные требования поставщика. В письме УМНС России по г. Москве от 29 мая 2000 г. N 04-14б/20118 сказано, что состав платежно-расчетных документов определяется порядком расчетов, предусмотренным в условиях договора, и в таком качестве в нем рассматриваются счета и платежные квитанции. Кстати, единства нет и в судебных документах, и во мнениях экспертов. В постановлении ФАС Московского округа от 20 мая 2003 г. N КА-А40/2952-03 к платежно-расчетным документам отнесены кредитовые авизо, а в книге "Бухгалтерский учет для руководителя"*(1) вообще ставится знак равенства между понятиями "платежно-расчетный" и "первичный" документ, "поскольку за каждым фактом хозяйственной жизни стоят как бы два лица и, следовательно, между ними всегда возникают так или иначе расчеты".

По мнению автора, учитывая, что в объект налогообложения НДС в любом случае можно включить лишь аванс, который получен продавцом в денежной форме, в этой строке должен быть указан номер документа, которым покупатель непосредственно перечислил (по банку) или внес (через кассу) денежные средства. Вписывать сюда вместо реквизитов платежного поручения или приходного кассового ордера номер счета или акта сдачи-приемки представляется неправомерным.

Однако оставлять данную строку незаполненной, ссылаясь на существующую неопределенность в правилах указания в ней необходимых реквизитов, опасно. Автор обнаружил достаточно большое количество писем налогового ведомства и судебных прецедентов, когда отсутствие номера пресловутого платежно-расчетного документа послужило налоговым органам основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику налоговых вычетов.

Так, налоговики высказались по данному вопросу в письмах Управления МНС по г. Москве от 10 марта 2004 г. N 24-11/15462 и от 31 марта 2004 г. N 11-11н/21759. В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС Центрального округа от 12 июля 2002 г. N А64-226/02-16, которым указанные претензии налоговых органов были признаны достаточно обоснованными.

Однако, как показывает практика, вопрос об указании в "авансовом" счете-фактуре правильных реквизитов платежно-расчетных документов отнюдь не исчерпывает проблемы их выставления при использовании формы предварительных расчетов за товары, работы или услуги.

Некоторые предприятия, выбравшие в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения НДС момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, склонны к чрезмерному усовершенствованию своего документооборота в ущерб клиентам. Встречаются примеры, когда (очевидно, по чьему-то "доброму" совету) такие налогоплательщики переставали выдавать своим покупателям счета-фактуры по факту отгрузки товаров (оказания услуг), зато начинали выставлять счета-фактуры по дате получения авансов. Возмущенные клиенты, имея на руках документ с указанием "предоплата за поставку" или "аванс арендной платы за такой-то месяц", лишались перспективы бесспорно сформировать налоговый вычет. При попытке протеста против таких нововведений им было заявлено, что для поставщика, работающего "по оплате", имеет значение только приход денег, а покупатель может регистрировать в своей книге покупок счет-фактуру на аванс по мере получения услуг или товаров. Подобный подход основывается на том, что "нигде не написано, что фирмы, использующие "кассовый метод", должны выписывать два счета-фактуры".

К сожалению, эта достаточно удобная в смысле упрощения порядка оформления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж позиция основывается на абсолютно неадекватном восприятии действующего законодательства.

На самом деле ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Правилах не предусмотрены особенности оформления счетов-фактур для налогоплательщиков, которые согласно учетной политике для целей исчисления НДС работают с использованием кассового метода. Установлен единый порядок выдачи и учета счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж независимо от избранного предприятием момента определения налоговой базы по НДС. К тому же нельзя забывать, что в целях статьи 167 НК РФ "оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг)". При получении же аванса, наоборот, возникает обязательство налогоплательщика перед приобретателем! Поэтому реализация фиксируется вовсе не по дате фактического поступления средств, а по дате исполнения этого встречного обязательства. И каких-либо исключений из обязанности продавца выставить покупателю счет-фактуру в пятидневный срок с момента отгрузки Налоговый кодекс РФ не содержит.

К тому же НК РФ и Правила как раз содержат положения о необходимости оформления двух счетов-фактур при использовании авансовой формы расчетов между сторонами. А вот чего в них действительно нельзя найти - это указания на необходимость выдачи продавцом покупателю счета-фактуры на аванс, а также разрешения покупателям при каких-либо условиях регистрировать в своей книге покупок счета-фактуры по предварительным платежам.

Так что подобная "экономная" схема содержит в себе не только потенциальную потерю вычета для покупателя, но и состав налогового правонарушения для продавца, который систематически допускает отсутствие в своей документации необходимых счетов-фактур (на саму операцию по реализации товара (работы, услуги)). Это "удовольствие", вероятнее всего, обойдется ему в 15 тыс. рублей (согласно п. 2 ст. 120 НК РФ), не считая и вполне обоснованных претензий покупателей.

Заметим, что теперь у налогоплательщиков, попавших в подобную ситуацию в результате неправомерных действий их поставщиков, по крайней мере, появилось основание, позволяющее выдвинуть контраргумент в защиту своих интересов. В письме Минфина РФ от 26 июля 2004 г. N 03-04-08/45 "О сроках выставления счета-фактуры" разъяснено, что для соблюдения требований пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ о выставлении счетов-фактур не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) "определение срока выставления счета-фактуры продавцом товаров (работ, услуг) непосредственно связано с датой отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость".

Несмотря на то, что это высказывание подвергалось критике со стороны экспертов в связи с тем, что оно создает риски для продавца при реализации товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, для рассмотренной нами ситуации оно подходит однозначно.