1.4 Организация исполнения доходной и расходной части Государственного бюджета Украины и процедура утверждения отчета об их исполнении

Исполнение бюджетов является центральной стадией бюджетного процесса. От уровня организации и результативности исполнения бюджета зависят качественные показатели социально-экономического развития страны, эффективность реализации стратегических основ бюджетной политики государства. Целью выполнения бюджета было, есть и будет обеспечение государства необходимым объемом бюджетных ресурсов, необходимым для исполнения закрепленных за ним в Конституции Украины функций. В процессе исполнения бюджетов обеспечиваются социальные и экономические потребности государства, необходимый уровень социальной защиты населения. Роль и значение исполнения бюджетов в бюджетном процессе определяются моделью финансовых отношений в обществе на определенном этапе социально-экономического развития страны. Поэтому одной из важнейших задач финансовой науки и практики является разработка оптимальной схемы исполнения бюджета, которая бы отвечала потребностям страны.

Отечественные ученые в экономической литературе исполнения бюджетов рассматривают в широком и узком смысле. Широкая трактовка касается определения совокупности мер, связанных с выполнением доходной и расходной части бюджетов.

Так, В. Федосов, В. Опарин, Л. Сафонова и другие ученые считают, что выполнение бюджета – это “... обеспечение полного и своевременного поступления всех предусмотренных в утвержденном бюджете доходов и направления этих средств на финансирование расходов, включенных в бюджет” [45, с.836]. Аналогичное определение дают А. Загородний, Г. Вознюк, Т. Смовженко [31, с.89].

К принципам организации исполнения бюджета Л. Сафонова относит: обеспечение полного и своевременного поступления доходов в целом и по каждому источнику отдельно; финансирование мероприятий в пределах утвержденных в бюджете сумм и в течение бюджетного года; пропорциональность при финансировании из бюджета; финансирование юридических лиц только из одного бюджета; соблюдение режима экономии; обеспечение эффективного контроля за правильным использованием бюджетных средств; соблюдение на предприятиях и в организациях бюджетной сферы финансовой дисциплины [45, с.257].

С. Юрий, В. Стоян, О. Даневич под выполнением бюджета понимают “...обеспечение своевременного и полного поступления запланированных доходов в целом и по каждому источнику, а также своевременного, полного и безвозвратного финансирования предусмотренных бюджетом мероприятий” [52, с. 103]. Подобное определение дают О. Кириленко, О. Квасовский, О. Тулай, которые под выполнением бюджета понимают“... обеспечение полной и своевременной мобилизации поступлений бюджета ... как в целом, так и по каждому из источников, а также своевременного, полного, непрерывного и целевого финансирования предусмотренных им программ и мероприятий” [33, с.599].

Исследуя организацию исполнения бюджетов, О. Василик и К. Павлюк отмечают: “Система исполнения бюджетов призвана осуществлять оперативное управление и контроль за формированием доходов бюджета и их целевым использованием, за соответствием доходов и расходов утвержденному бюджету ” [24, с.476].

Упрощенные и лаконичные определения выполнения бюджета, которые характеризуют узкую трактовку этой стадии, дают О. Романенко и В. Опарин. Они утверждают, что исполнение бюджета состоит в “...мобилизации запланированных доходов и финансировании предусмотренных расходов” [43,с.156; 41, с.135]. Авторы экономической энциклопедии объясняют исполнение бюджета как “...процесс формирования доходов и осуществления расходов в соответствии с законом о бюджете” [29, с.188]. Аналогичные подходы встречаем в экономическом энциклопедическом словаре [39, с.97].

Анализируя трактовки, можно отметить, что суженые определения исполнения бюджетов, в отличие от расширенных, точнее характеризуют эту стадию бюджетного процесса, поскольку акцентируют внимание на важнейших ее аспектах.

Таким образом, обобщив взгляды, сформируем данное понятие в следующей трактовке: исполнение бюджета - организованный процесс мобилизации доходов бюджетов и осуществления расходов в соответствии с законом о государственном бюджете и решений органов местного самоуправления о местных бюджетах.

Исполнение бюджетов находится под влиянием различных факторов объективного и субъективного происхождения. К объективным факторам следует отнести форс-мажорные обстоятельства, связанные с ухудшением международной обстановки, стихийные бедствия, эпидемии и т.п., которые, не зависимо от положительных решений государства, негативно влияют на процесс наполнения доходной части бюджетов и финансирование расходов. Все другие факторы, которые обусловлены неквалифицированным принятием управленческих решений, следует относить к субъективным.

По мнению А. Турчинова и Ц. Огня, на эффективность исполнения бюджета в Украине негативно влияют такие факторы, как: отсутствие четкого разграничения полномочий и закрепление доходов на их выполнение, а также ответственности за исполнение бюджета между распорядителями средств и государственными органами; разобщенность государственных средств, наличие большого количества внебюджетных фондов, недостаточность и отсутствие информации относительно их доходов и расходов; низкая эффективность механизмов управления денежными средствами бюджета; недостаточная эффективность системы управления обязательствами распорядителей средств бюджета [23, с.111].

Кроме перечисленных, можно добавить и следующие факторы: практика ручного управления бюджетными средствами на всех его уровнях; несовершенство системы государственных закупок; отсутствие должной согласованности бюджетных процедур между участниками бюджетного процесса; чрезмерно высокая функциональная нагрузка на работников органов Государственного казначейства Украины, которое делает физически не возможным осуществление контроля за направлением и использованием бюджетных средств; отсутствие в финансовом аппарате государства надлежащей системы материального стимулирования; отсутствие действенной системы ответственности за неисполнение бюджета, особенно в отношении его расходной части, в результате чего объем недофинансированных мероприятий при наличии бюджетных средств ежегодно растет.

В целом эффективность исполнения бюджета зависит от четкой организации и логического построения стадий и взаимосвязи между ними. Согласно Бюджетного кодекса Органы исполнительной власти обеспечивают исполнение бюджетов, а Министерство финансов Украины, Министерство финансов Автономной Республики Крым, местные финансовые органы осуществляют общую организацию и управление исполнением бюджетов, координируют деятельность участников бюджетного процесса. В целом перечень составляющих стадии выполнения государственного и местных бюджетов отражено в таблице 1.5.

Таблица 1.5 - Составляющие стадии исполнения государственного и местного бюджетов [28]

Содержание составляющих стадий исполнения бюджета	Исполнители	Срок выполнения
1	2	3
1 Утверждение бюджетной росписи в соответствии с бюджетным назначением	Министр финансов, руководители местных финансовых органов	В месячный срок после вступления в силу закона, решения местных советов
2 Обеспечение выполнения бюджета	Кабинет Министров Украины, Совет Министров АРК, местные государственные администрации, исполнительные комитеты местных советов	В течение года

Продолжение табл. 1.5

3 Общая организация и управление исполнением бюджета, координация деятельности участников бюджетного процесса по вопросам выполнения бюджета	Министерство финансов Украины, Министерство финансов АРК, местные финансовые органы	В течение года
4 Осуществления операций со средствами бюджета, расчетно-кассовое обслуживание распорядителей бюджетных средств, контроль бюджетных полномочий при зачислении поступлений, принятии обязательств, проведении платежей, ведение бухгалтерского учета и составление отчетности об исполнении бюджета	Государственное казначейство Украины, его территориальные органы	В течение года
5 Мониторинг и оперативный анализ исполнение бюджета	Министерство финансов Украины, Министерство финансов АРК, местные финансовые органы	В течение года
6 Обеспечение своевременного и полного поступления доходов в бюджет	Органы взыскания	В течение года
7 Осуществление расходов	Распорядители бюджетных средств	В течение года
8 Организация и проведение контроля за использованием бюджетных средств	Главное контрольно-ревизионное управление Украины, его территориальные органы, иные контролирующие органы	В течение года
9 Внесение изменений в закон о государственном бюджете и решений местных советов о бюджетах	Верховная Рада Украины по предложениям Кабинета Министров Украины, местные советы по предложениям местных государственных администраций и исполкомов местных советов	В случае необходимости

Как свидетельствует содержание стадий исполнения бюджета, приведенных в таблице 1.5, процесс исполнения бюджета начинается с разработки и утверждения бюджетной росписи.

Согласно Бюджетному кодексу, бюджетная роспись - это“... документ, в котором устанавливается распределение доходов и финансирования бюджета, бюджетных ассигнований главным распорядителям бюджетных средств по определенным периодам года в соответствии с бюджетной классификации” [23, с.9]. По своему содержанию эта роспись является оперативным финансовым планом, на основе которого осуществляется исполнение доходной и расходной части, а также контроль за исполнением бюджета.

В соответствии с показателями бюджетной росписи распорядители бюджетных средств разрабатывают проекты смет, планов ассигнований и планов использования бюджетных средств. Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к выполнению смет бюджетных учреждений устанавливает Кабинет Министров Украины. Он предусматривает что сметы, планы ассигнований и планы использования бюджетных средств должны быть утверждены руководителем соответствующего высшего учреждения в течении тридцати календарных дней со дня утверждения росписи, если иное не предусмотрено действующими нормативно-правовыми актами. Утвержденные сметы регистрируются органами Государственного казначейства Украины и используются для осуществления контроля за соответствием ассигнований, определенных в сметах и планах ассигнований распорядителей бюджетных средств, ассигнованиям, утвержденным годовой росписью назначений бюджета и помесячной росписью ассигнований общего фонда бюджета.

Бюджетные процедуры, связанные с исполнением бюджетов, регулируются Бюджетным кодексом Украины. Так, Министерство финансов Украины и местные финансовые органы координируют деятельность участников бюджетного процесса по вопросам исполнения бюджетов, анализируют доходы бюджетов. Министерство финансов Украины имеет исключительное право предоставления отсрочек для уплаты налогов и сборов на условиях налогового кредита по представлению органов взыскания. На Государственное казначейство Украины возложены обязанности ведения бухгалтерского учета доходов бюджетов и осуществления возврата средств, которые были ошибочно или излишне зачислены в бюджеты. Обеспечение своевременного и полного поступления в бюджеты всех уровней налогов, сборов, других доходов в соответствии с законодательством возложено на органы взыскания. Налоги, сборы и прочие доходы бюджетов зачисляются непосредственно на единый казначейский счет и не могут аккумулироваться на счетах органов взыскания.

Исполнение расходной части бюджетов в соответствии с Бюджетным кодексом Украины осуществляется по следующим стадиям: установление бюджетных ассигнований распорядителям бюджетных средств на основе утвержденной бюджетной росписи; утверждение смет распорядителям бюджетных средств; взятие бюджетных обязательств получение товаров, работ и услуг; осуществление платежей; использование товаров, работ и услуг на выполнение бюджетных программ. Соблюдение этих стадий способствует качественному исполнению бюджета и обеспечению целевого использования бюджетных средств.

Изменения в Закон о Государственном бюджете Украины могут вноситься в случаях возникновения отклонения оценки прогноза поступлений в бюджет от прогноза, учтенного при утверждении Государственного бюджета Украины на соответствующий бюджетный период, а также изменения структуры расходов государственного бюджета и в других случаях, предусмотренных Бюджетным кодексом. Министерство финансов Украины проводит ежемесячное оценивание соответствия прогноза поступлений показателям, установленным Государственным бюджетом Украины.

Бюджетные учреждения ведут бухгалтерский учет в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, которые являются нормативно-правовым актом, утвержденным Министерством финансов Украины, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

Бухгалтерский учет исполнения бюджетов является основой информационной системы органов Государственного казначейства, с помощью которой осуществленные операции отражаются по соответствующим счетам в автоматизированном режиме.

Организация бухгалтерского учета о выполнении Государственного бюджета и составления отчетности обеспечивается через единую бюджетную классификацию и единый план счетов, которые являются обязательными для применения всеми участниками бюджетного процесса в рамках бюджетных полномочий.

В зависимости от уровня осуществления операций с бюджетными средствами, предусматривается применение двух Планов счетов:

• План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений;

• План счетов бухгалтерского учета исполнения государственного и местных бюджетов [16, с.406].

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях осуществляют руководители бухгалтерских служб, главные бухгалтеры. Руководитель бухгалтерской службы бюджетного учреждения обеспечивает составление и представление отчетности об исполнении бюджета (сметы) в соответствии с установленными требованиями.

Государственный бухгалтер осуществляет сведение и анализ показателей распорядителей бюджетных средств низшего уровня и получателей бюджетных средств, которые выполняют бюджетные программы в системе главного распорядителя бюджетных средств, а также контроль за исполнением бюджетного законодательства в рамках своих полномочий.

Процесс составления отчетности, как и процесс бухгалтерского учета в целом, базируется на комплексе определенных принципов. Первым и главным принципом бухгалтерской отчетности является достоверность отраженных показателей.

Не позднее последнего дня бюджетного периода предусмотрено закрытие всех счетов, открытых в текущем бюджетном периоде для выполнения бюджета, Государственным казначейством Украины. При исключительных обстоятельствах Министр финансов Украины может определить иной срок закрытия счетов, который должен наступить не позднее чем через пять рабочих дней после окончания бюджетного периода (аб. 1 ч. 1 ст. 57 Бюджетного кодекса Украины) [2].

Бюджетные счета закрываются органами Государственного казначейства Украины на основании служебной записки или заявления в зависимости от вида счета.

На конец бюджетного периода остатки средств на счетах специального фонда государственного бюджета сохраняются для покрытия соответствующих расходов в следующем бюджетном периоде с учетом их целевого назначения. В случае отсутствия соответствующих бюджетных назначений на следующий бюджетный период в статье урегулирован механизм перечисления в общий фонд бюджета остатков средств специального фонда.

После проведения операций по закрытию счетов определяется результат выполнения Государственного бюджета и местных бюджетов за текущий год. Результатом выполнения бюджета может быть:

• дефицит - превышение расходов бюджета над его доходами;

• профицит - превышение доходов бюджета над его расходами.

Определение результата выполнения бюджетов осуществляется в четыре этапа:

1. Проводится подготовительная работа, в частности проверяются все первичные документы и записи в учетных регистрах на предмет полноты и правильности отражения операций по учету исполнения бюджетов.

2. Проверяются обороты и остатки на счетах синтетического учета.

3. Проводится годовое закрытие счетов.

4. Определяется результат выполнения Государственного бюджета и местных бюджетов за текущий год.

На основе данных бухгалтерского учета составляется отчетность о выполнении Государственного бюджета Украины (смет бюджетных учреждений), которая представляет собой систему сгруппированных показателей, которые формируют общие представления о состоянии выполнения Государственного и местных бюджетов Украины.

Отчетность делится на финансовую и бюджетную (ч. 1 ст. 58 Бюджетного кодекса Украины) [2]. Характеристика составляющих отчетности о выполнении Государственного бюджета Украины (смет бюджетных учреждений) дано в табл. 1.6.

Таблица 1.6 - Характеристика составляющих отчетности о выполнении Государственного бюджета Украины [16, с.410]

Критерий отчетности	Финансовая	Бюджетная
Нормативная база	Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета	Бюджетная классификация
Орган, который утверждает формы	Министерство финансов Украины	Государственное казначейство Украины по согласованию с Министерством финансов Украины
Орган, устанавливающий порядок заполнения форм	Государственное казначейство Украины по согласованию с Министерством финансов Украины	Государственное казначейство Украины по согласованию с Министерством финансов Украины

Финансовая отчетность - система обобщенных и взаимосвязанных показателей, характеризующих результаты деятельности бюджетных учреждений за отчетный период в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Финансовая отчетность в государственном секторе обеспечивает информационные потребности пользователей в отношении:

• источников поступлений средств и направлений их использования;

• уровня финансового обеспечения деятельности учреждения;

• состояния выполнения всех обязательств учреждения и способности учреждения выполнять их в будущем;

• финансового состояния учреждения и изменений в нем;

• результатов деятельности учреждения с точки зрения эффективности и достижений цели деятельности;

• соблюдение финансовой дисциплины учреждением;

• целевого использования бюджетных средств;

• степени получения и использования ресурсов в соответствии с утвержденной сметой.

Финансовая отчетность представляется органам, к сфере управления которых принадлежит бюджетное учреждение, согласно учредительных документов, а также в соответствии с законодательством другим органам и пользователям.

Формы финансовой отчетности в государственном секторе:

1) Форма №1 «Баланс» как отчет о финансовом состоянии отражает активы, обязательства и собственный капитал учреждения на начало года и на конец отчетного периода на основании сверенных данных бухгалтерского учета.

2) Форма №2 «Отчет о финансовых результатах» отражает операции по увеличению или уменьшению доходов и/или расходов учреждения и государственного/местных бюджетов за отчетный период.

3) Форма №3 «Отчет о движении денежных средств» отражает движение денежных средств в течение отчетного периода в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

4) Форма №4 «Отчет о собственном капитале» раскрывает информацию об изменениях в составе собственного капитала.

5) Форма №5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» раскрывают информацию, которую требуют соответствующие положения (стандарты) бухгалтерского учета, которая не представлена непосредственно в финансовых отчетах, но является необходимым.

Бюджетная отчетность - система обобщенных и взаимосвязанных показателей, отражающих состояние выполнения бюджета за отчетный период в разрезе бюджетной классификации.

Составление и представление бюджетной отчетности осуществляются распорядителями и получателями бюджетных средств по формам, приведенным в таблице 1.7.

Детальное раскрытие информации об органах, которые контролируют представления отчетности, сроки ее представления, виды отчетности и другие вопросы отчетности Государственного бюджета Украины предоставляются в статьях 59 »Месячный отчет об исполнении Государственного бюджета Украины», 60 «Квартальный отчет о выполнении Государственного бюджета Украины» и 61 «Годовой отчет об исполнении закона о Государственном бюджете Украины».

Государственное казначейство обобщает полученную информацию и представляет Верховной Раде Украины, Президенту Украины, Кабинету Министров Украины, Счетной палате и Министерству финансов Украины месячная и квартальная отчетность состав и сроки представления которых представлен в таблице 1.8.

Таблица 1.7 - Формы бюджетной отчетности распорядителей и получателей бюджетных средств [16, с.411].

№ формы	Название формы	Распорядители бюджетных средств			Получатели бюджетных средств
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Баланс		+	+
2д, 2м	Отчет о поступлении и использовании средств общего фонда		+	+		+	+
4-1д, 4-1 м	Отчет о поступлении и использовании средств, полученных в качестве платы за услуги		+	+
4-2д, 4-2м	Отчет о поступлении и использовании средств, полученных по другим источникам собственных поступлений		+	+
4-Зд, 4-Зм	Отчет о поступлении и использовании других поступлений специального фонда		+	+		+	+
4-4д	Отчет о поступлении и использовании средств, полученных на выполнение программ социально-экономического и культурного развития регионов		+	+
4-Зд. 1, 4-Зм.І	Отчет о поступлении и использовании других поступлений специального фонда (займы международных финансовых организаций	+	+	+	+	+	+
5	Отчет о движении необоротных активов			+
6	Отчет о движении материалов и продуктов питания			+
7д, 7м	Отчет о задолженности по бюджетным средствам	+	+	+	+	+	+
7д.1, 7м.1	Отчет о задолженности по отдельным программам	+	+	+	+	+	+
9д, 9м	Отчет о результатах финансовой деятельности			+

Продолжить табл. 1.7

1	2	3	4	5	6	7	8
15	Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей			+
	Справка об исполнении главными распорядителями росписи расходов специального фонда Государственного бюджета Украины за программами, которые финансируются за счет займов международных финансовых организаций	+
	Пояснительная записка со справками		+	+

Таблица 1.8 - Состав и сроки представления месячной и квартальной отчетности Государственного казначейства Украины

\ Отчетность \ Государственного \ казначейства \ Украины Орган, \ котором \ подается \	Месячная (ч. 1, 2 ст. 59 Бюджетного кодекса Украины)			Квартальная (ч. 1, 2 ст. 60 Бюджетного кодекса Украины)
	Месячный отчет об исполнении Государственного бюджета	Сводные показатели отчетов об исполнении бюджетов, информация о выполнении защищенных расходов, об использовании средств из резервного фонда, перечень осуществленных операций с государственным долгом, о предоставлены государственные гарантии	Отчет о бюджетную задолженность	Квартальный отчет о выполнении Государственного бюджета
Верховная Рада, Президент и Кабинет Министров Счетная палата Министерство финансов	Не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным	Не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным	Не позднее 1 числа второго месяца, следующего за отчетным	Не позднее 35 дней после окончания отчетного квартала

Кабинет Министров Украины представляет Верховной Раде Украины, Президенту Украины и Счетной палате годовой отчет об исполнении закона о Государственном бюджете не позднее 1 мая года, следующего за отчетным (ч. 1 ст. 61 Бюджетного кодекса Украины), сроки представления которых представлен в таблице 1.9.

Процедура рассмотрения годового отчета об исполнении закона о Государственном бюджете Украины представлена на рис. 1.7.

Таблица 1.9 - Состав и сроки представления годовой отчетности Государственного казначейства Украины

отчетность /Государственного казначейства Украины	Годовая (ч. 1, 2 ст. 61 Бюджетного кодекса Украины)
орган, которому подается \	Годовой отчет об исполнении Государственного бюджета
Верховная Рада	Не позднее 1 мая года, следующего за отчетным
Президент	Не позднее 1 мая года, следующего за отчетным
Кабинет Министров	-
Счетная палата	Не позднее 1 мая года, следующего за отчетным
Министерство финансов	-

Рисунок 1.7 - Процедура рассмотрения годового отчета об исполнении закона о Государственном бюджете Украины

Для соблюдения принципа публичности и прозрачности бюджетной системы (п. 10 ч. 1 ст. 7 Бюджетного кодекса Украины) осуществляется публичное представление и публикация информации о выполнении Государственного бюджета Украины по итогам месяца, квартала и года в соответствии с требованиями и по форме, установленной ст. 28 Бюджетного кодекса Украины.