Тема 3. Поведение затрат. Анализ безубыточности

1. Постоянные и переменные затраты. Коэффициент реагирования затрат. Совокупные затраты

2. Производственная мощность и релевантный уровень

3. Методы деления затрат на переменные и постоянные

4. Анализ «затраты — объем — прибыль» (CVP-анализ)

5. Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли. Производные показатели анализа

1. Постоянные и переменные затраты: сущность, состав, графики поведения

Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные. На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты — результаты», обоснованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, систем директ-костинга, изменения приростных и предельных затрат, маржинальной себестоимости и дохода.

В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит поведение затрат, т.е. характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности.

Постоянные (условно-постоянные) затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства. То есть понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства или, что в данном случае означает одно и то же, — с изменением уровня загрузки производственных мощностей.

Поэтому понятие постоянных затрат в большей степени применимо для периодов внутри года, когда состав и уровень использования производственных возможностей предприятия и его подразделений существенно не изменяются. Вместе с тем решение об увеличении этих мощностей всегда связано с необходимостью дополнительных капитальных вложений, а, следовательно — постоянных затрат. Менеджер должен знать экономически оправданные пределы их роста для того, чтобы инвестиции были эффективными. Кроме того, решения о капитальных вложениях имеют долгосрочные последствия, выходящие за пределы года и влияющие на расходы и результаты деятельности будущих периодов.

Т.е. увеличение постоянных затрат, как правило, связано с ростом производственных мощностей и происходит за счет капитальных вложений и дополнительного привлечения оборотных средств. А уменьшение абсолютной величины постоянных затрат достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, продажи излишних основных средств.

Постоянные затраты на единицу продукции (работ, услуг) — это средняя величина, получаемая в результате деления общей суммы постоянных затрат данного периода времени на число единиц измерения объема производства или продаж в этом же периоде.

Характер поведения удельных постоянных затрат существенно иной, чем их абсолютной суммы. Если постоянные затраты обозначить А, их функцию можно представить как Y = A, то относительная, удельная величина будет: y' = A : X, где X — объем производства или продаж в физических единицах измерения.

В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных затрат представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс, а кривая постоянных затрат в расчете на единицу объема производства — гиперболу (рис. 1).

	Постоянные затраты
	С овокупные			Н а единицу
Затраты			Затраты в д.е
в д.е.
	Объем производства			Объем производства

Рис. 1. Поведение постоянных затрат

Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделий, товаров, услуг. Если постоянные затраты отчетного периода 10 000 руб., а переменные затраты на единицу 100 руб., то себестоимость одного выпущенного изделия будет равна 10 100 руб. Если выпустить 100 изделий, себестоимость составит 200 руб. [(10 000 + 100 × 100) : 100], а при изготовлении 1 000 единиц — всего 110 руб. [(10 000 + 100 × 1 000) : 1 000].

Постоянные затраты можно разделить на три группы (см. табл.).

Постоянные затраты
полностью постоянные затраты (затраты на бездействие)	постоянные затраты на обеспечение деятельности	скачкообразные (ступенчатые) затраты
затраты, которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует	затраты, имеющие место только при осуществлении деятельности	затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства, а при его последующем росте изменяются ступенчато. Это происходит тогда, когда уровень использования мощностей составляет 100%, а емкость рынка требует увеличения объема производства.
амортизация основных средств	затраты на электроэнергию, освещение, заработную плату общезаводского персонала	предприятие закупает новые станки, оборудование, строит новые корпуса, что увеличивает стоимость основных фондов и скачкообразно изменяет величину затрат на единицу продукции через увеличение амортизационных отчислений

Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. К постоянным затратам относятся затраты на аренду, сумма начисленной амортизации, расходы по налогу на имущество, включаемые в общепроизводственные расходы. В коммерческих расходах тоже есть постоянные затраты, как, например, расходы на рекламу. Общие и административные расходы в основном представлены постоянными затратами, но в принципе и в их составе могут быть переменные затраты.

Переменные (условно-переменные) затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Абсолютной сумме пропорциональных переменных затрат соответствует выражение: Y = b × Х, а при расчете на единицу продукции:

y' =	b × X	= b
	X

На рис. 2 представлены графики изменения переменных затрат в зависимости от изменения объема производства (количества единиц выпускаемой продукции), рассчитанных на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу продукции.

	Переменные затраты
	С уммарные			На единицу
Затраты			Затраты
в д.е.			в д.е.
	Объем производства			Объем производства

Рис. 2. Поведение переменных затрат

Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными затратами. Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно зависит от объема выполненных работ или объема выпущенной продукции. Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости от объема произведенной продукции.

Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут являться переменными затратами.

Затраты на упаковку, складирование продукции, относящиеся к коммерческим расходам, также изменяются при изменении объема выпущенной и проданной продукции.

Следовательно, часть общепроизводственных и коммерческих расходов также может быть классифицирована как переменные затраты.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональные и непропорциональные.

Пропорциональные затраты изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (проданной) продукции. На графике (рис. 3) прямая общей суммы пропорциональных затрат проходит через начало декартовых координат.

Затраты, руб.
	Объем производства, шт.

Рис. 3. Динамика переменных пропорциональных затрат

Тангенс угла ее наклона к оси абсцисс равен величине пропорциональных затрат на единицу объема производства. Поскольку относительная величина пропорциональных затрат постоянна, на графике она представляет собой прямую, параллельную оси X. Для заданной величины затрат по видам она изменяется при пересмотре нормы расхода.

Непропорциональные затраты; в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих переменных затрат в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат.

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. С ростом объема производства эти издержки увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными затратами.

Графики поведения совокупных дегрессивных и прогрессивных затрат приведены на рис. 4.

Дегрессивные затраты, руб.				Прогрессивные затраты, руб.
	Объем производства, шт.				Объем производства, шт.
	а				б

Рис. 4. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель аналог понятия вариаторы — коэффициент реагирования затрат (Крз), который характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия, рассчитывается по формуле:

КРЗ =	∆У
	∆X

где ∆У — темпы роста затрат, %;

∆X — темпы роста деловой активности фирмы, %.

В зависимости от того, какое значение принимает коэффициент реагирования затрат, можно сделать вывод о виде анализируемых затрат: они постоянные, переменные пропорциональные или переменные дегрессивные.

Нулевое значение коэффициента реагирования затрат (Крз = 0) свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками. Затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за аренду офиса не изменится при увеличении объема производства на 10%. В этом случае:

КРЗ =	0	= 0
	10

Крз = 1 характеризует затраты как переменные пропорциональные затраты, т.к. они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 10% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:

КРЗ =	10	= 1
	10

Случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 20% издержки выросли лишь на 10%. Тогда:

КРЗ =	10	= 0,5
	20

При Крз > 1 затраты относятся к прогрессивным, растущим быстрее деловой активности предприятия, например, рост объема производства на 20% сопровождается увеличением издержек на 30%. Тогда:

КРЗ =	30	= 1,5
	20

Данные коэффициенты будут использоваться в последующем при делении затрат на переменную и постоянную составляющие.

Рассмотренную информацию о переменных затратах обобщенно можно представить в виде следующей таблицы.

Переменные затраты
пропорциональные	непропорциональные
	дегрессивные	прогрессивные
сущность
темп роста затрат прямо пропорционален темпу роста объема производства	темп роста затрат отстает от темпа роста объема производства	темп роста затрат опережает темп роста объема производства
состав
затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий.	затраты на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; затраты на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции.	доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. В большинстве случаев подобные затраты вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.
значение коэффициента реагирования затрат (Крз)
Крз=1	0<Крз<1	Крз>1

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Смешанные (полупеременные, полупостоянные) затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Примерами таких смешанных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг, часть этих затрат составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть — сумма оплаты за междугородние и международные разговоры — является переменной. Плата за аренду помещений, например, аренда магазина, может состоять из фиксированной суммы и процента от объема товарооборота. Но для целей управленческого учета смешанных затрат нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые (совокупные) затраты предприятия, которые в общем виде могут быть представлены формулой

У = A + bX,

где У — совокупные затраты, руб.;

A — постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (ставка переменных затрат), руб.;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. А = 0, то это переменные затраты. Если ставка переменных затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер. В постоянной части совокупные затраты существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.

Динамика изменения общей величины валовых затрат представлена на совмещенном графике (рис. 8).

Затраты	У = А + bХ
У
				У = А
0			Объем производства		Х

Рис. 8. График поведения совокупных затрат (вариант 1)

На оси ординат графика представлена общая сумма валовых затрат, а на оси абсцисс — объем продукции или другие показатели, характеризующие использование производственных мощностей. Поскольку формула валовых затрат представляет собой двучлен первого порядка, на графике в системе прямоугольных координат это будет прямая, начало которой на оси затрат отстоит от нуля на величину постоянных затрат А.

Существует второй вариант отражения на графике совокупных затрат (рис. 9). В этом случае используют формулу У = bX + A.

Затраты	У = bХ + А
У
0		Объем производства	Х

Рис. 9. График поведения совокупных затрат (вариант 2)

На данном графике сперва откладывается линия совокупных переменных затрат, которая берет начало в нулевой точке, затем проводится линия совокупных затрат параллельно линии переменных, расстояние между этими двумя линиями соответствует размеру постоянных затрат.

В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают, и не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении. Переменные затраты в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (продажи) продукции, степени использования производственных мощностей.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.