Переход прав на ценные бумаги и реализации прав,закрепленных ценными бумагами

Вид бумаги	Хранение и (или) учет ценных бумаг
	В депозитарии	В системе ведения реестра
Именная бездокументарная	В момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя	В момент внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя
Именная документарная	В момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя	С момента передачи приобретателю сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по его лицевому счету

На субсчете "Паи и акции" счета 58 "Финансовые вложения" объекты вложений отражаются согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в том случае, если право собственности на ценные бумаги принадлежит предприятию. Если же право собственности на ценные бумаги еще не перешло к предприятию, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Однако по статье дебиторской задолженности до момента признания прав на ценную бумагу могут быть отражены расходы по приобретению акций только по одной статье - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Иные статьи расходов, в частности:

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретались ценные бумаги;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету

не могут быть отражены по статье дебиторской задолженности в силу того, что услуги уже оказаны и приняты. Данные затраты должны отражаться либо по статье соответствующего актива, либо по статье расходов будущих периодов, либо как убытки. Представляется целесообразным для учета данных затрат на счете 58 "Финансовые вложения" открыть специальный субсчет "Расходы по приобретению ценных бумаг".

В зависимости от того, каким образом были получены акции, бухгалтерский учет осуществляется по разным схемам.

В том случае, если предприятие является учредителем другого предприятия, то финансовые вложения в акции принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, согласно учредительным документам. А разница между балансовой оценкой передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества и согласованной учредителями оценкой акций отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример

Первоначальная стоимость основного средства, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, равна 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данному объекту - 40 000 руб. Учредителями установлено, что вклад участника, внесшего в качестве вклада в уставный капитал данное основное средство, равен 80 000 руб. Схема учета операций по осуществлению вкладов во вновь создаваемое предприятие будет выглядеть следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01

- 40 000 руб. - списан начисленный износ;

Дебет 58.1 Кредит 01

- 60 000 руб. (100 000 - 40 000) - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 58.1 Кредит 91.1

- 20 000 руб. (80 000 - 60 000) - отражена разница между балансовой оценкой основного средства и оценкой вклада в уставный капитал.

Если предприятие приобретает акции общества после его создания, то в этом случае на счете 58 "Финансовые вложения" акции будут учитываться по фактическим затратам на их приобретение независимо от номинальной оценки акций, как отмечалось выше.

Пример

Предприятие приобрело 100 акций номинальной стоимостью 100 руб. за 1 акцию по цене 110 руб. за 1 акцию. Акции были оплачены до внесения записи в реестр акционеров. При этом предприятие заплатило посреднической организации комиссию в сумме 0,5% от сделки - 55 руб. и НДС 20% - 11 руб. Схема учета операций по приобретению акций будет следующая:

Дебет 60 Кредит 51

- 11 000 руб. - оплачены 100 акций;

Дебет 60 Кредит 51

- 66 руб. - оплачена комиссия посреднической организации;

Дебет 58.5 Кредит 60

- 66 руб. - приняты расходы по приобретению акций (комиссионное вознаграждение);

Дебет 58.1 Кредит 60

- 11 000 руб. - приняты акции на баланс по цене продавца;

Дебет 58.1 Кредит 58.1

- 66 руб. - списаны расходы по приобретению акций на увеличении стоимости акций.

Возможны случаи, когда акции приобретаются на основании договора мены.

Пример

Акции стоимостью 80 000 руб. приобретаются в обмен на основные средства первоначальной стоимостью 100 000 руб. с суммой начисленной амортизации в размере 40 000 руб., то на счетах бухгалтерского учета записи будут сделаны следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01

- 40 000 руб. - списан начисленный износ в сумме;

Дебет 58.1 Кредит 01

- 60 000 руб. - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Когда по паям и акциям объявляют причитающиеся доходы или дивиденды, то доходы их получателей возникают (признаются) именно после объявления, а совсем не тогда, когда поступают деньги. Следовательно, при получении извещения о сумме причитающихся доходов составляется проводка:

Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Любопытно, что деньги могут никогда и не поступить, но доход уже считается полученным.

Проблемы, связанные с учетом финансовых вложений часто не имеют однозначного решения, и мы рассмотрим несколько практических примеров.

Пример

Фирма А внесла в уставный капитал фирмы Б право пользования некоторыми площадями своего здания, оценив это право в 10 млн. руб., срок использования - 10 лет. Практика выработала несколько решений.

Вариант 1

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 83 "Добавочный капитал"

Достоинства. По кредиту правильно показан возникший прирост капитала в результате сделки. Правда этот прирост возникает только на десять лет, и каждый год этот прирост будет уменьшаться, так как в течение каждого года бухгалтер должен составлять проводку:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Недостатки. В этом случае не отражается реальная утеря возможностей, связанных с использованием основных средств, так как реально произошло изменение структуры актива баланса фирмы А: были основные средства, а вместо них возникли финансовые вложения.

Вариант 2

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Основные средства, внесенные в капитал сторонней организации".

Достоинства. Вводится специальный контрактивный субсчет, позволяющий согласно требованию приоритета содержания перед формой правильно отразить фактическую стоимость основных средств, находящихся в распоряжении фирмы А.

Недостатки. Создается искусственный субсчет, возникают дополнительные записи, искажается величина основных средств, находящихся в собственности фирмы А, остаются неясными преимущества, полученные ею от сделанных финансовых вложений.

Вариант 3

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Согласно п. 47 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае получения организацией ценных бумаг (акций) безвозмездно, в том числе по договору дарения, "эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования". Порядок отражения средств целевого финансирования коммерческими предприятиями предусматривает остатки сумм получаемых средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражать по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов:

• при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств;

• при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств;

• при завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.

Следовательно, только при признании использования активов, полученных безвозмездно, доходы будущих периодов должны включаться в состав доходов отчетного периода. Очевидно, что использование (или получение прибыли) ценных бумаг может быть подтверждено только в момент начисления доходов (дивидендов) по данным бумагам. Однако сам факт наличия у предприятия акций свидетельствует о наличии права на получение дохода и принятия участия в управлении предприятием, эмитировавшим ценные бумаги.

Согласно п.11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходы, связанные со списанием прочих активов, в том числе ценных бумаг, являются операционными расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы от продажи ценных бумаг учитываются по кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Корреспонденция счетов по учету продажи долевых ценных бумаг:

Дебет 91.2 Кредит 58.1

- списана балансовая стоимость долевой ценной бумаги;

Дебет 62 Кредит 91.1

- отражены доходы от продажи ценных бумаг;

Дебет 91.2 Кредит 60

- начислено комиссионное вознаграждение предприятиям-посредникам по реализации ценных бумаг;

Выявлен финансовый результат от продажи ценных бумаг:

Дебет 91.9 Кредит 99

- прибыль;

Дебет 99 Кредит 91.9

- убыток.

В случае банкротства предприятия - эмитента ценных бумаг, когда получение дохода от них становится невозможным, такие ценные бумаги должны быть списаны, а возникшие убытки подлежат отражению как внереализационные расходы на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно пункту 3.5. порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, в бухгалтерской отчетности отражается по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой. Показатели баланса формируются по данным двух счетов - счета 58 "Финансовые вложения" и счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Вложения в ценные бумаги по счету 58 отражаются по фактическим затратам на их приобретение или по оценке вложений, зафиксированной в учредительных документах, при создании предприятия. Корректировка стоимости ценных бумаг при формировании показателей баланса проводится с применением резерва под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с нормами ст. 270 НК РФ "суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса" в целях налогообложения не учитываются.