Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по резервированию средств хозяйствующих субъектов

№№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Кор. счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
	Резервный капитал (счет 82)
1	Произведены отчисления в резервный капи­тал из средств чистой прибыли организации	84	82
2	Снижена величина резервного капитала в связи: • с покрытием убытков организации от хо­зяйственной деятельности за отчетный год • с погашением облигаций акционерного общества	82 82,66	84 84,51
	Резервы предстоящих расходов (счет 96) (на примере резерва на предстоящую оплату отпусков)
1	Создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам	20,23, 25,26,44	96
2	Начисление за счет ранее созданного резерва: • сумм оплаты отпусков работникам организации • взносов единого социального налога (от­числений во внебюджетные социальные фонды РФ) и страховых тарифов на обя­зательное социальное страхование от не­счастных случаев на производстве и про­фессиональных заболеваний на суммы начисленных отпускных	96 96	70 69
3	По результатам инвентаризации по оконча­нии отчетного года производится: • сторнировочная запись на превышение фактически начисленного резерва над суммой расчета • дополнительная запись по включению дополнительных отчислений резерва в случае недоначисления резерва	20,23, 25,26,44 20,23, 25,26,44	96 96
	Резервы по сомнительным долгам (счет 63)
1	Формирование резерва по сомнительным долгам	91	63
2	Списана дебиторская задолженность: • на сумму в пределах созданного под кон­кретную задолженность резерва • на сумму задолженности, списанной сверх суммы созданного под конкретную задол­женность резерва • на сумму дебиторской задолженности, спи­санной на забалансовый счет с целью на­блюдения за возможностью ее взыскания	63 91 007	62 62 -
3	Присоединение неизрасходованной суммы резерва по сомнительным долгам к прибыли отчетного года	63	91
	Резервы под обесценение финансовых вложений (счет 59)
1	Создание резерва под обесценение финан­совых вложений по окончании года, пред­шествующего отчетному	91	59
2	Списаны (проданы) в отчетном году ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв под обесценение финансовых вложений: • по фактической учетной цене • по продажной цене • на сумму ценных бумаг в пределах создан­ного под них резерва • на сумму ценных бумаг, списанных сверх суммы созданного под них резерва	91 62 59 91	58 91 91 62
3	В конце отчетного года списывается ранее образованный резерв, относящийся к ос­тавшимся ценным бумагам	59	91
	Резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14)
1	Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей по окончании периода, предшествующего отчетному	91	14
2	В начале отчетного периода восстанавлива­ется сумма ранее образованного резерва	14	91
3	Выбытие материальных ценностей (при усло­вии, что организация в начале отчетного периода не списала сумму созданных резервов)	14	91

В коммерческих организациях создание и использование, как от­дельных видов резервов, так и системы резервов в целом до настояще­го времени широкого распространения еще не получило. Это связано с тем, что порядок их образования и использования в нормативных актах по бухгалтерскому учету регламентирован лишь в общих чертах. Кроме того, хозяйствующий субъект должен самостоятельно разраба­тывать методики расчета оценочных резервов. Поэтому рассматривае­мые вопросы требуют дальнейшего исследования и разработки с уче­том нововведений в нормативной базе Российской Федерации и требований международных стандартов финансовой отчетности.

Признание резервов и условных обязательств в МСФО 37. В России большинство разрабатываемых положений по бухгалтерскому учету так или иначе исходят из норм, заложенных в МСФО. Переход на международные стандарты осуществляется для того, чтобы сделать финансовую отчетность хозяйствующих субъектов более прозрач­ной и полезной. Решение данной проблемы является одной из цен­тральных задач реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО в последнее время становится все более акту­альной. Пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении корректной информации, позволяющей им принимать обоснованные экономические решения, в которой представлены достоверные данные о финансовых результатах, активах и обяза­тельствах организации. Создаваемые резервы, в зависимости от их величины, могут в значительной степени влиять на оценку финан­сового положения организации.

В МСФО часто возникают разночтения с переведенным на рус­ский язык термином «резерв», который соответствует трем различ­ным терминам в английском языке.

1. Оценочные резервы на уменьшение стоимости активов (Valuation allowances and Impairment provisions). Оценочный резерв начисляется на уменьшение стоимости актива с отражением убытков в отчете о прибылях и убытках. В самом определении актива по МСФО говорится о том, что от актива ожидается поступление экономических выгод в будущем. Поэтому в тех случаях, когда такое поступление экономических выгод не является вероятным, балансовая оценка этого актива уменьшается. Примерами таких случаев являются: со­мнение в погашении дебиторской задолженности (просрочен срок оплаты, должник находится под процедурой банкротства); удешевление, устаревание или порча остатков товарно-материальных ценно­стей; ухудшение качества или производительности комплекса; основ­ных средств; уменьшение стоимости инвестиций вследствие падения рыночной стоимости акций, банкротства инвестируемого субъекта и др.; уменьшение стоимости прочих активов.

Методика расчетов указанных резервов приведена в стандартах МСФО по соответствующим активам. Начисление оценочных ре­зервов является одной из основных поправок при трансформации отчетности в стандарты МСФО. Поэтому важно, чтобы на каждую отчетную дату по каждому виду актива в соответствии с правилами соответствующего стандарта МСФО:

• была обоснована необходимость начисления резерва и, если это востребовано, то произведено начисление резерва с от­ражением на эту сумму убытков в отчете о прибылях и убытках;

• были выявлены факторы, возможно, свидетельствующие о том, что ранее начисленный резерв следует восстановить (сторнировать). В таком случае следует сторнировать резерв с отражением прибылей в отчете о прибылях и убытках.

Все эти действия должны быть произведены в строгом соответ­ствии с правилами, установленными для соответствующих видов активов, так как эти правила различны.

2. Резервы-обязательства (Provisions). Согласно МСФО обязатель­ство — это текущая задолженность компании, возникшая вследствие событий прошлых периодов, Ожидаемое погашение которой будет выражаться в оттоке из компании ресурсов, содержащих экономиче­скую выгоду. Насколько скрупулезно и консервативно МСФО под­ходят к проверке уменьшения стоимости актива, настолько детально разработана методика начисления вероятных обязательств компании. Такие резервы-обязательства могут быть очень различными и не всегда юридически оформленными на отчетную дату (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они начис­ляются в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствую­щими экономическому смыслу с отражением в отчете о прибылях и убытках, а по счетам обязательств по начисленным резервам — в бухгалтерском балансе.

3. Резервы, относящиеся к перераспределению собственных средств компании (Capital reserves), — начисления средств в разделе собст­венных средств компании из нераспределенной прибыли. В отчет­ности по МСФО это строка не заполняется.

Резервы и условные события оказывают существенное влияние на финансовые результаты организации. Международный стандарт финансовой отчетности 37 «Резервы, условные обязательства и ус­ловные; активы» утвержден в июле 1998 г. и вступил в силу для от­ражения в финансовой отчетности, охватывающей периоды начи­ная с 1 июля 1999 г. и позже. Этот стандарт заменил те части стандарта МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты», в которых рассматриваются условные события. МСФО 10 первоначально был введен в действие в 1978г. и уточнялся в 1991—1992 гг. Тот факт, что КМСФО начал заниматься этим вопросом уже в 1978 г., свидетельствует о его сложности и спорности.

МСФО 37 запрещает признание условных обязательств и услов­ных активов. Компания должна раскрывать информацию об услов­ных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключаю­щих в себе экономические выгоды, не является отдаленной, а также должна раскрывать информацию об условных активах в случае ве­роятности притока экономических выгод.

Этот стандарт определяет порядок учета, а также требования к раскрытию информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов с тем, чтобы позволить пользователям финансо­вой отчетности раскрыть их характер, время признания и величину. Он устанавливает условия, необходимые для признания резервов. Эти условия должны способствовать компании в достижении по­следовательного и сопоставимого порядка учета резервов, признан­ных в отношении таких затрат, как вывод из эксплуатации, затрат, связанных с охраной окружающей среды, реструктуризацией.

Стандарт разделяет понятия резервы, условные обязательства и другие обязательства следующим образом:

• резерв представляет собой обязательство с неопределенными сроком и суммой;

• обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытий из компании ресурсов, за­ключающих экономические выгоды;

• условное обязательство представляет собой: возможное обяза­тельство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, за­ключающих экономические выгоды;

• текущее обязательство, которое не признается потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Резервы можно отличить от других обязательств, таких, как кредиторская задолженность по торговым операциям, вследствие существования неопределенности в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Все резервы по существу являются условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках данного стандарта термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в связи с тем, что их существова­ние будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, контролируемых компанией; они не отвечают крите­рию признания.

Резерв должен признаваться только в случае, если компания имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в ре­зультате прошлого события или есть вероятность, что для погаше­ния обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, и может быть сделана надежная оцен­ка суммы обязательства.

Правовое обязательство обычно возникает в результате договора или действия законодательства.

Традиционное обязательство возникает только при наличии одно­временно двух условий:

1) компания показала другим сторонам своей практикой, заслу­живающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточ­но конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;

2) в результате компания создала обоснованные ожидания дру­гих сторон, что она выполнит эти обязательства.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять со­бой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. При этом используются как профес­сиональное мнение руководства, так и результаты привлеченных экспертов и анализ событий после отчетной даты. Технические мето­ды оценки величины резерва включают в себя следующее:

• в случае диапазона возможных результатов следует применить метод «ожидаемой стоимости»;

• в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее веро­ятный результат;

• не следует дублировать корректировки на риск и неопреде­ленность;

• в случае если существенно, можно применить дисконтирован­ную стоимость;

• не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия активов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;

• сумма резерва оценивается до налога на прибыль. Соответст­вующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отсроченного налога на прибыль.

Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходи­мые для погашения обязательства, будут возмещены другой сто­роной (например, за счет удовлетворения страхового иска, ком­пенсаций или гарантий поставщиков), возмещения учитываются следующим образом:

• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство; сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва;

• возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;

• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резер­ву, можно представить за вычетом суммы, признанной в от­ношении возмещения.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Резерв следует использовать только для тех затрат, в отношении которых он первоначально признавался.

Данный МСФО говорит о применении принципов признания и оценки в трех конкретных случаях — будущих операционных убыт­ков, обременительных контрактов и реструктуризации:

• резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предложение о будущих операционных убытках ука­зывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесце­нение активов»;

• текущее обязательство по обременительному контракту долж­но признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обремени­тельным является контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономиче­ские выгоды;

• реструктуризация представляет собой программу, разработан­ную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществ­ления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктури­зации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Резерв на реструктуризацию должен предусматривать затраты (например, на сохранение или перераспределение остающегося персонала, маркетинг или инвестиции в новые сети сбыта), которые необязательно могут быть вызваны реструктуризацией иди быть связаны с текущей деятельностью компании. Если же реструктури­зация влечет за собой ее продажу, никаких обязательств по продаже не возникает до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Компания не должна признавать условное обязательство. Ком­пания должна раскрывать условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономиче­ские выгоды, является отдаленной. Условные обязательства оцени­ваются на непрерывной основе для установления того, появляется ли вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Резерв признается после того, как подобная вероятность возникает в отношении статьи, ранее рассматривавшейся в качестве условного обязательства.

Условный актив представляет собой возможный актив, возни­кающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только в случае появления или непоявления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компанией (например, страховой иск, предъявленный компанией в судебном порядке, когда результат является неопределенным). Ком­пания не должна признавать условный актив. Условный актив следу­ет раскрывать, если существует вероятность поступления в компанию экономических, выгод. Если реализация дохода действительно опре­делена, то соответствующий актив не является условным активом и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности.

По каждому классу резервов отдельно компания должна рас­крывать следующую информацию:

• балансовую сумму на начало и конец отчетного периода;

• дополнительные резервы, созданные за период, включая уве­личение существовавших резервов;

• использованные суммы понесенных или начисленных резер­вов в течение периода;

• неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;

• увеличение в течение периода в дисконтируемых суммах и влияние любых изменений в ставках дисконта.

Кроме того, для каждого класса резервов компания должна рас­крывать следующее:

• краткое описание характера обязательства и предполагаемое время выбытия экономических выгод;

• указание неопределенностей в отношении суммы или времени такого выбытия;

• сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы лю­бого актива, признанного для этого возмещения.

Следующая информация должна быть раскрыта по каждому классу условных обязательств: краткое описание характера, оценоч­ное значение его финансового воздействия, указание неопределен­ностей в отношении суммы и времени выбытия, возможность лю­бого возмещения.

Следующая информация должна быть раскрыта по каждому классу условных активов: краткое описание характера, оценочное значение его финансового воздействия.

В тех случаях, когда требуемую информацию по условным обя­зательствам и условным активам раскрыть практически невозмож­но, на это нужно указывать. В чрезвычайно редких случаях могут возникнуть предположения, что частичное или полное раскрытие информации нанесет серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами в отношении резерва, условного обяза­тельства или условного актива. В таких случаях компания не долж­на раскрывать информацию, но должна показать общий характер спора вместе с фактом и причиной нераскрытия информации.

Резервы измеряются в балансовом отчете по оптимальной оцен­ке расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату, т.е. суммой, которую предприятие в разумных пределах уплатило бы для погашения данного обязательства или его передачи третьей стороне. В этих целях предприятие должно учи­тывать риски и непредвиденные обстоятельства. Вместе с тем не­предвиденные обстоятельства не оправдывают создание чрезмерных резервов или намеренное завышение обязательств. Предприятие должно дисконтировать резерв в том случае, если временная ценность денег играет существенную роль, а также принимать во вни­мание такие будущие события, как изменения в законодательстве и технологические новшества, если объективно существует достаточ­ная степень вероятности, что такие события произойдут.

Размеры резерва не должны сокращаться за счет прибыли от ожидаемой реализации активов (даже если она тесно связана с собы­тием, вызвавшим создание данного резерва) или за счет ожидаемого возмещения (например, на основании договоров страхования, поло­жений о гарантиях возмещения или гарантиях поставщиков). Если принципиально ясно, что возмещение будет получено, когда пред­приятие погасит свое обязательство, возмещение подлежит учету как самостоятельный актив.

Для выявления событий, возможно, вызывающих начисление резервов, организации, на наш взгляд, следует проанализировать такие операции:

• судебные иски к организации от контрагентов, государства и др. (следует получить от юристов мнение обо всех претензиях и исках, в том числе находящихся в производстве и признанных);

• получить мнение руководства и экспертов по поводу вероят­ности будущих убытков;

• разногласий с бюджетом по данным о задолженности по нало­гам, штрафам, пеням;

• разногласия с Поставщиками по данным о кредиторской за­долженности;

• обременительные контракты;

• реструктуризация;

• наличие послепродажных гарантий покупателям;

• требования по защите окружающей среды;

• требования к организации о понесении каких-либо будущих за­трат, установленные действующей лицензией, патентом и др.;

• наличие опубликованной политики по возврату денег контр­агентам.

Полное перенесение принципов МСФО в неизменном виде в российскую бухгалтерскую практику нецелесообразно, так как при этом оказались бы утерянными отечественные учетные традиции. В настоящее время процесс приближения отечественных стандартов (правил) учета к МСФО продолжается.

Существует ряд проблем, связанных с переходом российских компаний на международные стандарты: не урегулирован правовой статус отчетности по МСФО; не принято решение о составлении индивидуальной финансовой отчетности предприятий, сводной отчетности по МСФО для компаний с котируемыми ценными бу­магами, а также о выборе стандартов при создании сводной финан­совой отчетности компаниями с некотируемыми акциями; нет официальной редакции стандартов на русском языке, признанной органами власти и КМСФО; отсутствует система контроля за дос­товерностью отчетности.

Таким образом, осуществление в России реформирования бух­галтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности свидетельствует о демократизации россий­ского учета, его постепенной адаптации к международной практике.

Сравнительная оценка состава и содержания отдельных видов резер­вов в отечественной и зарубежной практике. Сложности, связанные с различиями в системах бухгалтерского учета, могут быть в опреде­ленной мере преодолены организациями при использовании тех положений учетной политики, которые согласуются одновременно с российской системой и системой учета, соответствующей между­народным стандартам, — IAS. Организация должна самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использовани­ем положений учетной политики, совпадающих или не совпадаю­щих в российской системе учета и IAS, в зависимости от конкрет­ных условий, с которыми она сталкивается.

Основные различия в системах бухгалтерского учета связаны с исторически обусловленным различием в конечных целях исполь­зования финансовой информации. Бухгалтерская отчетность, под­готовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами. Фи­нансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государст­венного управления и статистическими ведомствами. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, положенные в основу составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Принципом, являющимся обязательным в IAS, но не всегда применяемым в российской системе учета, является приоритет со­держания над формой представления финансовой информации. Согласно системе учета, соответствующей международным стандар­там, содержание операций или других событий не всегда соответст­вует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. Согласно российской системе учета операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой и могут не отражать экономическую сущ­ность операции.

Вторым главным принципом международных стандартов, отли­чающим их от российской системы учета, является отражение за­трат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода независимо от времени их докумен­тального оформления, в то время как в российской системе затраты отражаются только на основании определенным образом состав­ленных документов. Необходимость иметь составленную в соответ­ствии с этими правилами документацию зачастую не позволяет российским организациям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям во времени отражения операций в учете,

МСФО отличается от российских положений по бухгалтерско­му учету и по ряду положений. Например, по-разному трактуется принцип начисления. Согласно МСФО работает такой метод на­числения: доходы признаются, когда они заработаны и реализова­ны, а расходы — по мере их возникновения. А положения по бух­галтерскому учету признают кассовый метод: доходы учитываются при получении денег, а расходы — когда производится их оплата. По МСФО, финансовая информация должна содержать объектив­ные прогнозы и оценки результатов, быть сравнимой и полной, иметь приоритетность сущности над формой. Отечественный учет до сих пор строится на принципе оценки, основанной на перво­начальной стоимости, которая достоверна и документально подтверждена, поэтому и приоритетна. МСФО ориентированы на справедливую стоимость, так как она отражает реальную цену, сложившуюся на данный период.

Некоторые обязательства можно оценить лишь со значитель­ной долей приближения. Предприятия учитывают эти пассивы как резервы. В некоторых странах такие резервы не считаются пасси­вами из-за узости определения понятия «пассив», которое включа­ет в себя только такие суммы, при определении которых не возни­кает необходимости прибегать к приближениям. В IAS применяется более широкое определение пассивов. Если резерв создается в от­ношении существующего обязательства и соблюдаются остальные условия определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его сумму можно лишь приближенно. При­мером могут служить резервы на выплаты по действующим гаран­тиям или резервы на выполнение обязательств по пенсионному обеспечению.

Предпринимательской деятельности присуща высокая степень рисков, которые могут привести к значительным убыткам. Если ор­ганизация не создает резерва по таким рискам заранее, его финансо­вое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого западные компании создают различные виды резервов:

• резервы на снижение стоимости активов;

• резервы на покрытие рисков;

• резервы на обязательные расходы.

Суть создания этих резервов заключается в том, чтобы зарезер­вировать некоторую сумму для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Все они независимо от их характера рассматриваются как расходы, а не способы распреде­ления прибыли, остающейся в распоряжении организации.

К резервам на снижение стоимости активов относятся резервы на возможную порчу и устаревание запасов и на снижение стоимости финансовых вложении или основных средств. Они формируются в том случае, если балансовая стоимость запасов выше предполагаемой цены реализации. Сумма резерва должна покрывать разницу между балансовой стоимостью и предполагаемой ценой реализации.

Образование резервов на покрытие рисков связанно с судебны­ми разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятны­ми курсовыми разницами и непредвиденными расходами.

Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно Положению по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и другим нормативным документам число резервов, которые могут создавать организации, ограничено и к ним относятся:

• уставные резервы;

• резервы предстоящих расходов;

• оценочные резервы.

К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные за­конодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица. Резервы предстоящих расходов формируются для равномерно­го включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи. К числу оценочных резервов, создаваемых для уточнения и реальной оценки балансовых активов организа­ции, относятся резервы: по сомнительным долгам, под обесцене­ние финансовых вложений, под снижение стоимости материаль­ных ценностей.

Если согласно системе учета, соответствующей международным стандартам, главной целью создания резерва является соблюдение принципа консерватизма, то в российской системе учета это кон­цепция явно не определена и общие вопросы создания резервов даже не рассматриваются. В то же время для каждого отдельного резерва определяется конкретная цель.

В частности, раскроем предназначение и содержание резерва по сомнительным долгам. Большинство организаций, ведущих торговлю в кредит, несут определенные потери из-за того, что отдельные клиенты не имеют возможности либо отказываются оплачивать счета. При определении своей кредитной политики организация пытается установить баланс между увеличением товарооборота за счет более выгодных условий кредита и величиной сомнительных долгов. Несмотря на то, что организации стараются оценивать кре­дитоспособность возможных клиентов, некоторые долги все равно могут оказаться сомнительными (безнадежными).

Основная цель учета, основанного на методе начислений, со­стоит в том, чтобы добиться учета доходов и расходов за одинако­вый период времени. Следовательно, убытки по сомнительным долгам должны быть отражены в учете как внереализационные расходы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) за тот же период, за который отражаются соответствующие доходы. Однако в момент отпуска продукции в кредит, организация не знает, какие из клиентов впоследствии не оплатят свои счета. Чтобы соотнести доходы с расходами, в текущем отчетном периоде необходимо приблизительно рассчитать, какая часть дебиторской задолженности ока­жется сомнительной в будущие отчетные периоды и когда насту­пит срок ее погашения.

Кроме более полного соответствия доходов и расходов, расчет и отражение в учете сомнительных долгов приводит к более досто­верному представлению дебиторской задолженности в балансе. Вместо того, чтобы отражать в балансе общую сумму дебиторской задолженности, из нее вычитается предполагаемая сумма сомни­тельных долгов. В результате в балансе отражается чистая сумма дебиторской задолженности, которая, как предполагается, будет погашена за счет средств, реально поступающих от покупателей.

Таким образом, в соответствии с российской системой учета ре­зервы по сомнительным долгам под конкретную дебиторскую за­долженность могут создаваться в конце отчетного периода после инвентаризации расчетов. Безнадежная задолженность сроком бо­лее четырех месяцев, по которой не начато погашение, должна спи­сываться в убыток и учитываться на забалансовом счете. Не реаль­ная для взыскания дебиторская задолженность может находиться на балансе организации в течение трех лет и только после этого спи­сываться на финансовые результаты.

В соответствии же с международными стандартами в отноше­нии любой дебиторской задолженности, взыскание которой счита­ется сомнительным, создаются резервы по сомнительным долгам, относимые на счет прибылей и убытков. Для расчета резервов мо­жет использоваться единая процентная ставка, применимая ко всей задолженности. Российские правила допускают только строго инди­видуальное начисление резервов на каждого дебитора в отдельности на основании проведенной сверки расчетов.

Резерв на возможную порчу и устаревание качества запасов. В определенных ситуациях стоимость отдельных позиций товарно-материальных запасов может уменьшиться в силу непредвиденных обстоятельств. Такое снижение стоимости следует относить на уменьшение дохода и списывать со счетов товарно-материальных ценностей (ТМЦ). В этих случаях организация может создавать ре­зерв на снижение их стоимости из-за порчи и длительного срока хра­нения в отношении: отдельных позиций; каждой основной категории ТМЦ; всех ТМЦ в целом. Резерв на возможную порчу или устарева­ние качества запасов, как правило, представляет собой контрактивный счет к строке «Запасы» баланса, хотя в некоторых странах выделяется отдельной строкой в разделе пассива баланса.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) начиная с 1 января 2002 г. материально-производственные запасы, которые морально уста­рели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость или стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактиче­ской себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резерв на покрытие возможных убытков. Если у организации имеются достаточные основания полагать, что в обозримом буду­щем она понесет убытки, поддающиеся обоснованной оценке, то она может создать резерв на покрытие возможных убытков. Приме­ром возможных убытков могут служить убытки по предъявленным страховыми компаниями искам и судебным процессам, находя­щимся в стадии рассмотрения. Российская система учета пока не предусматривает создания подобного резерва.

Резерв на снижение стоимости финансовых вложений. При кон­сервативной оценке стоимости финансовых вложений согласно системе учета, соответствующей международным стандартам, в от­ношении отдельных инвестиций можно использовать резерв, если нельзя точно определить их рыночную стоимость. В тех случаях, когда стоимость инвестиций оказывается значительно ниже их ба­лансовой стоимости, необходимо создавать резерв на снижение стоимости финансовых вложений. Этот резерв представляет собой контрактивный счет, корректирующий отраженную в балансе стоимость финансовых вложений.

Согласно российской системе учета финансовые вложения .в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на спе­циальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная коррек­тировка производится на сумму резерва под обесценение финан­совых вложений, созданного у организации за счет финансовых результатов.

Величина создаваемого резерва во многом зависит от обосно­ванных решений руководства. В некоторых случаях требуется со­брать и проанализировать значительные объемы информации. На­пример, при определении размера резерва сомнительных долгов очень важно иметь классификацию сумм дебиторской задолженно­сти по срокам давности. Кроме того, для образования некоторых резервов иногда необходима внешняя информация. Так, для опре­деления «чистой цены» возможной реализации запасов необходимы текущие и предполагаемые рыночные цены.

Другим примером является резерв под обесценение финансо­вых вложений. Текущие и фьючерсные рыночные котировки служат основой для определения суммы этого резерва. Организации следует разработать процедуру, посредством которой внешняя ин­формация и данные из различных подразделений внутри нее могли бы в рабочем порядке поступать в бухгалтерию.

Сравнительная оценка состава и содержания отдельных видов резервов в зарубежной практике позволила сделать вывод о том, что резервы компаний, включая акционерные, образуются на ос­нове национального законодательства, устава и решений совета директоров. Их виды и размеры международными стандартами не определяются. Главным правилом является расчет общей суммы резервов, которая равна разности чистых активов компании и ее уставного капитала.