Классификация резервов

Классификационный признак	Классификационная группа
1	2
1. По видам ресурсов	Резервы средств труда (основных производственных средств) Резервы предметов труда (материаль­ных ресурсов) Резервы труда (трудовых ресурсов) Резервы финансовых ресурсов
2. По источникам образования	Внешние резервы (государственные, региональные, отраслевые) Внутрипроизводственные резервы
3. По месту возникновения	Резервы межхозяйственных (региональных) связей Резервы внешней среды экономиче­ских отношений Внутрихозяйственные резервы
4. По сфере влияния	Производственные резервы Непроизводственные резервы
5. По степени воздействия	Резервы экстенсификации использования ресурсов Резервы интенсификации использо­вания ресурсов
6. По срокам обнаружения	Текущие резервы Оперативные резервы Перспективные резервы Неиспользованные резервы
7. По времени возникновения	Резервы, не учтенные при разработке планов Резервы, возникшие после утверждения планов
8. По возможностям поиска	Явные резервы Скрытые резервы
9. По этапам жизненного цикла	Резервы предпроизводственные Резервы производственные Резервы эксплуатационные
10. По стадиям кругооборота движения средств	Резервы на стадии процесса снабжения Резервы на стадии производства про­дукции Резервы на стадии реализации про­дукции
11. По этапам процесса производства и управления	Резервы организации производства Резервы технологии производства Резервы организации труда Резервы организации управления
1	2
12. По видам деятельности	Резервы в снабженческо-сбытовой, маркетинговой, инвестиционной, инноваци­онной, финансовой, производственной и внешнеэкономической деятельности
13. По направлениям поиска с целью повышения конечных результатов деятельности	Резервы выпуска продукции и ее реализации Резервы финансовых результатов Резервы материалоотдачи, фондоотдачи и производительности труда Резервы оборачиваемости оборотных средств Резервы рентабельности активов Резервы продаж Резервы собственного и заемного ка­питала Резервы чистых активов Резервы снижения затрат на произ­водство продукции
14. По участию в страховании рисков достижения определенных финансовых результатов деятель­ности (как объекта бухгалтерского учета)	Уставные резервы Резервы предстоящих расходов Оценочные резервы

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвер­жденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов:

• для учета уставных резервов — счет 82 «Резервный капитал» (раздел VII «Капитал»);

• для учета резервов предстоящих расходов — счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII «Финансовые результаты»);

• для учета оценочных резервов — счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II «Производст­венные запасы»), счет 59 «Резервы под обесценение финансо­вых вложений» (раздел V «Денежные средства»), счет 63 «Ре­зервы по сомнительным долгам» (раздел VI «Расчеты»).

Уставные резервы. Уставные резервы (резервный капитал или фонд) фактически создаются как гарантия на вложенный в произ­водство капитал и представляют собой зарезервированную на опре­деленные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных рас­ходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в ос­новном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменять­ся из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Его средства выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов треть­их лиц. Следует отметить, что устаревший вариант термина «ре­зервный капитал» — «резервный фонд» — в настоящее время со­храняется в ряде действующих нормативных актов, и поэтому его использование также правомерно.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добро­вольный (в соответствии с порядком, установленным учредительны­ми документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет­ность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфи­на РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

Акционерные общества (открытого и закрытого типа) создают необходимый для своей деятельности резервный фонд согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акцио­нерных обществах». При этом для них законодательно установлен его минимальный размер. Согласно Федеральному закону от 7 авгу­ста 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Фе­деральный закон «Об акционерных обществах» начиная с 1 января 2002 г. резервный фонд создается в размере, предусмотренном уста­вом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Таким образом, предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала,

Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом об­щества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погаше­ния облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учреди­тельными документами и учетной политикой. Так, например, обще­ства с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

В акционерных обществах и обществах с ограниченной ответст­венностью резервный капитал выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается посредством контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и ре­зервного капиталов. Общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками или о выплате (объяв­лении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого реше­ния стоимость чистых активов общества меньше его уставного ка­питала, резервного фонда либо превышение над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости раз­мещенных привилегированных акций станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 43 Федерального за­кона «Об акционерных обществах»).

Для обобщения информации о состоянии и движении резервно­го капитала, начисляемого в соответствии с уставными документа­ми или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный ка­питал». Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кре­диту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В акционерных обществах решение вопросов использования ре­зервного фонда относится к исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) (ст. 65 Федерального закона «Об акционерных обществах»), поэтому покрытие убытков общест­ва за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)» в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Использование средств резервного капитала в части сумм, на­правляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По­гашение облигаций отражается в учете проводкой по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счетов 51 «Расчет­ный счет», 55 «Специальные счета в банках». Эта запись фактиче­ски означает, что на сумму погашенных облигаций уменьшается резервный капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время официального подтвержде­ния такого способа отражения в учете использования средств ре­зервного капитала пока нет.

Резервы предстоящих расходов. В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, организация в целях равномерного включе­ния предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;

• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• выплату вознаграждений по итогам работы за год;

• ремонт основных средств;

• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществле­ние иных природоохранных мероприятий;

• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, преду­смотренные законодательством Российской Федерации, нор­мативными правовыми актами Минфина России.

Непосредственно перечень, порядок создания, предельный раз­мер отчислений в резервы, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотре­ны в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Резервирование должно происходить на основании специально составленных расчетов или смет.

Критерии создания и использования резервов предстоящих расходов. Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и использования.

1. Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществ­ляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, связанные с созданием резервов предстоящих платежей.

2. Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образова­ния резервов предстоящих платежей.

3. Отнесение предстоящих расходов равномерно на издержки про­изводства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабиль­ных финансовых результатов хозяйственной деятельности необхо­димо равномерное ежемесячное отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно быть подтверждено соответствующими первичными документами.

4. Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Ре­зервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся ре­зервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, на создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчет­ный год организация считает нецелесообразным начислять резер­вы предстоящих расходов, то в соответствии с п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтер­ской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присое­диняются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.

5. Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервиро­вание осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. При инвентари­зации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце от­четного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на произ­водство и расходы на продажу. При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних произ­водится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). Если инвентаризация не проводится, то остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и «участвуют в нало­гообложении».

6. Списание затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) не принимается для целей налогообложения. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпус­ков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит их на себестоимость про­дукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, за­резервированных в целях равномерного включения расходов в за­траты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расхо­дов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ­водства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйст­венные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением органи­зации. Периодически (а на конец года — обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использо­вания сумм по данным смет, расчетов, а при необходимости — корректируется.

Оценочные резервы. Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимо­сти от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета — требования осмотрительности в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, т.е. большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно повышают финансовую устой­чивость организации, а значит, достоверность и качество финансо­вой отчетности, и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Это позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образо­вание следующих оценочных резервов: сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости мате­риальных ценностей.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации органи­зация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резервы сомнительных долгов создаются организацией при соблюдении определенных условий:

• резервы могут быть созданы по расчетам с другими организа­циями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в Российской Федерации);

• резерв создается организацией, применяющей метод определе­ния выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере от­грузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления поку­пателю (заказчику) расчетных документов (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств);

• резерв создается на основе результатов проведенной инвен­таризации дебиторской задолженности организации. Ин­вентаризационная комиссия устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Сомнительным долгом считается дебиторская за­долженность организации, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имуще­ства и финансовых обязательств). Величина резерва опреде­ляется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платеже­способности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бух­галтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

• создание резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения дол­га) должно быть закреплено в учетной политике организации (ПБУ 1/98);

• резерв сомнительных долгов, начиная с 1 января 1999 г., мо­жет образовываться не только на конец отчетного года, но и при составлении квартальной бухгалтерской отчетности;

• неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организа­ции, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера­ции).

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами. Сомнительными долгами могут быть долги, если:

• должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

• произведена ликвидация организации-должника в установ­ленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в уста­новленный срок;

• вынесено постановление правоохранительных органов о пре­кращении уголовного дела в связи с невозможностью обнару­жения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.

Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Докумен­тальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника, уведомление ликвидацион­ной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении тре­бований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника, акт судебно­го исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника и др.

Расходы (потери) в связи с неполучением оплаты сомнительной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации на отчетную дату, должны признаваться в этом отчетном периоде; эти расходы признаются посредством начисления резервов сомни­тельных долгов, суммы которых относятся в уменьшение прибыли (увеличение убытков) отчетного года. На суммы образованных ре­зервов уменьшается соответствующая дебиторская задолженность на отчетную дату, т.е. резервы являются регулирующей величиной к указанным статьям бухгалтерского баланса. Сумма резерва сомни­тельного долга представляет собой выявленную путем оценки вели­чину неполучения оплаты задолженности в течение 12 месяцев по­сле отчетной даты и используется в качестве источника, за счет которого списываются с баланса невостребованные долги, при­знанные сомнительными.

Резервы сомнительных долгов формируются организацией со­гласно положениям приказа руководителя об учетной политике по истечении срока исковой давности по этому долгу и реализации всех имеющихся возможностей для погашения задолженности ор­ганизацией-дебитором. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности по этой задолженности определен в три года. Величина резерва исчисляется отдельно по каждому со­мнительному долгу в зависимости от финансового состояния (пла­тежеспособности) должника и оценки вероятности получения долга полностью или частично.

Для учета создания и использования сумм резерва сомнитель­ных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным дол­гам». Он является контрактивным к счету 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками», кредитовое сальдо по нему на начало и конец отчетного года относится в уменьшение дебетового сальдо по счету учета расчетов за проданные продукцию, товары, работы, услуги при отражении в бухгалтерском балансе. Сумма резервов, начисленная на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», уменьшает балансовую дебиторскую задолженность на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На отчетную дату орга­низация производит тестирование дебиторской задолженности и выявляет долги, сомнительные к получению (задержка оплаты на длительное время, отсутствие надежных гарантий платежа). На сумму сомнительных долгов (по каждому должнику) начисляется резерв и в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по со­мнительным долгам».

В соответствии с п. 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, в случае создания организацией в установленном порядке резервов сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на ее финансовые результаты числящаяся в бухгалтерском учете дебитор­ская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за вычетом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве баланса отдельно не показывается.

При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год де­биторская задолженность, по которой в этом году были созданы резервы, уменьшается на их величину без записей на счетах син­тетического учета. В пассиве баланса сумма нераспределенной прибыли отчетного года уменьшается на величину созданного резерва в связи с его отражением по дебету счета 91 «Прочие до­ходы и расходы». Присоединение неиспользованных сумм резер­вов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, сле­дующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее при­знанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 «Резервы по со­мнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Во всех случаях эти операции отражаются в учете при наличии должным образом оформленных документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвента­ризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49: акта инвентари­зации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебито­рами и кредиторами (ИНВ-17); справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17).

Следует иметь в виду, что за счет резерва сомнительных дол­гов списывается дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или не реальная для взыскания (п. 98 Методи­ческих рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Списание невостребован­ной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она должна учитываться в течение 5 лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для заба­лансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтер­ского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженно­сти неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм погашения ранее списанной за счет резерва задолженности в системе счетов бухгал­терского учета отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчет­ные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолжен­ность неплатежеспособных дебиторов».

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вло­жений предусмотрена п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и По­ложением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н и вступившим в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Так, в соответствии с п. 45 резервы под обесценение вложений в ценные бумаги начисляются только по вложениям в акции, ко­тирующиеся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Если акция отвечает этим двум условиям, то ее оценка в годовом бухгалтерском балан­се подлежит уточнению, т.е. может быть уменьшена до рыночной стоимости. Такая регламентация основана на правиле, согласно которому имущество отражается в балансе по наименьшей из двух возможных оценок:

• по цене приобретения (принятия объекта к бухгалтерскому учету), если она меньше предполагаемой цены реализации;

• по рыночной стоимости, если продажная стоимость имущест­ва меньше его учетной цены.

Формирование резервов под обесценение вложений в иные цен­ные бумаги, например облигации, не предусмотрено.

Рыночная стоимость, по которой следует отразить акции в уче­те, определяется распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 г. № 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмис­сионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

При определении стоимости акций на отчетную дату организа­ция вправе сама выбрать, по какой котировке акции будут показа­ны в балансе. Обычно выбирается такая рыночная цена, по которой организация сможет реализовать имеющиеся у нее акции.

Резервы рассчитываются в конце отчетного года (непрофес­сиональные участники рынка ценных бумаг — согласно п. .45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или в конце отчетного квартала (профессиональные участники — в соответствии с п. 5.1 постановления ФКЦБ РФ от 27 ноября 1997 г, № 40 «Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бу­маг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдель­ных операций с ценными бумагами») по данным инвентаризации имеющихся в портфеле организации ценных бумаг. После инвен­таризации учетную стоимость ценных бумаг сопоставляют с ры­ночной оценкой на дату их последней котировки на фондовой бирже в отчетном году.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» обес­ценением финансовых вложений признается устойчивое существен­ное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает полу­чить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого сни­жения их стоимости. Устойчивое снижение стоимости финансо­вых вложений характеризуется одновременным наличием следую­щих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направ­лении ее уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в буду­щем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесце­нение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимо­сти финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов): Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вло­жений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы обра­зованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетно­сти. Организацией должно быть обеспечено подтверждение резуль­татов указанной проверки.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется даль­нейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее создан­ного резерва под обесценение финансовых вложений корректирует­ся в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сум­ма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложе­ний корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов): Дебет сч. 59, Кредит сч. 91.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет кри­териям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты ор­ганизации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

• вида финансовых вложений;

• величины резерва, созданного в отчетном году;

• величины резерва, признанного операционным доходом от­четного периода;

• сумм резерва, использованных в отчетном году.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы должны присоединяться к финансовым результатам организации соответст­вующего года. Таким образом, в бухгалтерском учете восстанавли­вается сумма прибыли, ранее направленная в резерв под обесцене­ние финансовых вложений.

По факту уменьшения на дату составления годовой отчетности рыночной стоимости указанных акций корреспонденция по счету 58 и счету 59 не производится, т.е. в текущем учете следует пока­зывать развернутое сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», которое включает сумму рыночной стоимости ценных бумаг и резервов по видам. Аналитический учет резервов под обесценение финансовых вложений необходимо вести по каждой ценной бума­ге и, следовательно, по каждому созданному резерву по видам ценных бумаг.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей слу­жат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, в случае падения их текущей (ры­ночной) стоимости ниже фактической себестоимости их приобре­тения (на момент принятия к бухгалтерскому учету) были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости.

С 1 января 2002 г. в соответствии с п. 25 Положения по бух­галтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое перво­начальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетно­го года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информа­цию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с собы­тиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

В Плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», кото­рый применяется для обобщения информации о резервах под от­клонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости. Другими словами, счет 14 используется для учета резервов:

1) под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;

2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавер­шенного производства, готовой продукции, товаров и др.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организа­ция должна обязательно провести резервирование снижения стои­мости материальных ценностей в соответствии с правилами, уста­новленными учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании дан­ных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учет­ной политике организации должно быть указано следующее: способ создания резервов (отдельно по каждому наименованию или группам однородных либо связанных наименований запасов), как устанавливается текущая (рыночная) стоимость запасов материаль­ных ценностей и рассчитывается их чистая продажная стоимость, как оформляется расчет резервов. Кроме того, разрабатывается ме­тодика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных цен­ностей» выступает контрактивным счетом к счетам 10 «Материа­лы», 11 «Животные на выращивании и откорме». Начисленные на счете 14 суммы резервов регулируют оценку материально-произ­водственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенкла­турному номеру либо по группам однородных материалов. Призна­ние стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материальных ценностей не будет менять их стоимости в бухгалтер­ском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде будут за­писываться без учета снижения их стоимости в балансе.

В конце каждого отчетного года организация обязана прове­рить соответствие балансовой стоимости отдельных наименований материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше учетной, отражается по дебету счета 91 «Про­чие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В таком же порядке могут начисляться резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

В начале следующего отчетного периода зарезервированная сумма восстанавливается, и остаток по счету 14 «Резервы под сни­жение стоимости материальных ценностей», переходящий с преды­дущего периода, закрывается путем обратной записи: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кре­дит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных цен­ностей» представляет собой разницу между их фактической себе­стоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся к ма­териалам на конец отчетного периода. При закрытии счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей в течение следующего отчетного периода будут израсхо­дованы полностью.

Материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, будут показываться в годовом бухгалтерском балансе (форма № 1) в оценке «нетто», т.е. за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бух­галтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается. При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, ха­рактеризующих состояние материальных ценностей, оценка кото­рых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как раз­ница сальдо счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и счет 14 «Резервы под сни­жение стоимости материальных ценностей».

В заключительном бухгалтерском балансе стоимость производ­ственных запасов каждого вида на конец отчетного года показыва­ется за минусом итоговой суммы начисленных резервов под сни­жение стоимости материальных ценностей. В начале следующего года закрывают все резервы под снижение стоимости материаль­ных ценностей, начисленные на конец предыдущего года, для чего производятся записи (оборотами следующего за отчетным года) по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и

расходы». Убытки следующего года из-за снижения стоимости материальных ценностей в предыдущем (отчетном) году, под ко­торое были созданы резервы, будут уменьшены на суммы указан­ных резервов. Если организация в начале отчетного периода не списала сумму созданных резервов, то при выбытии материальных ценностей (использовании в организации, продаже, дарении, пе­редаче по договору мены и др.) резервы уменьшаются записью: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по созда­нию и использованию резервов хозяйствующих субъектов представ­лено в табл. 8.2.

Таблица 8.2