8.4. Критерии признания активов, обязательств,

доходов и расходов в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и резуль­татах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе дан­ных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтер­ская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к ним (формы №№ 3, 4, 5, 6), пояснительной записки, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями законодатель­ства подлежит обязательному аудиту.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бух­галтерском балансе, являются актив (имущество), обязательства (кредиторская задолженность) и капитал. Дадим их определения в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной эко­номике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Инсти­тута профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

Активы. В настоящее время существуют понятия «актив» и «ак­тивы». Рассмотрим их подробнее. Бухгалтерский баланс состоит из актива и пассива. Понятие актив (лат. agere — действовать) отража­ет совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. Причем в активе отражаются внеоборотные и оборотные активы. Другими словами, в активе баланса аккумулируются средства, вло­женные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив показывает вероятное получение организацией экономической выгоды в будущем и ее стоимость.

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России активами (имуществом) признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в резуль­тате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другими актива­ми в процессе производства продукции (работ, услуг), предназна­ченных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательств;

г) распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются единственным критерием отне­сения его к активам.

Активы — это совокупность имущественных средств хозяйст­вующего субъекта. В международных стандартах финансовой отчет­ности (МСФО) активы трактуются более широко и определяются как ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономические выгоды в будущем. Аналогичная трактовка нашла отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Таким обра­зом, заключенная в активах экономическая выгода представляет потенциал, который войдет в поток денежных средств или денеж­ных эквивалентов организации прямо или косвенно.

Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в активы являются следующие условия. Активы должны:

• приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;

• находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, кото­рый мог бы их беспрепятственно использовать по собствен­ному усмотрению или продать;

• быть результатом ранее совершенных сделок (быть готовыми к использованию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего дого­вора, контракта).

В состав активов включают имущество и права. К имуществу относят различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, материалы, товары, строения, оборудование и т.д.). Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные права связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение каких-либо ценностей (векселем, чеком, облигацией, акцией и т.п.). К овеществленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности, исключительные права (например, патент, лицензия, право на фирменное наиме­нование и товарный знак) и прочие права, вытекающие из неза­конченных хозяйственных операций (например, вперед произведенные затраты или еще не полученные доходы). В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в других организациях (долгосрочные финансовые вложения), обо­ротные средства (текущие активы), которые еще называют обо­ротным капиталом.

Перечисление всех составных групп частей актива, количест­венно измеренных и оцененных, отражается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Число и название этих статей должно быть таким, чтобы, с одной стороны, было возможно су­дить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его хозяйственных операциях и характере его юридических отно­шений с рядом контрагентов, а с другой — чтобы возможно было установить их относительное участие в общем обороте средств.

Установление всей совокупности имущественных средств путем годовой инвентаризации или на основе книжных (учетных) данных необходимо для определения собственного капитала или стоимости чистых активов, выявления всей совокупности благ, которая может служить обеспечением прав кредиторов.

При определении актива чужие ценности, временно находящие­ся во владении хозяйствующего субъекта (например, переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комис­сию) товары и др.), должны быть в учете обособлены (выделены). Поэтому неслучайно, что МСФО актив считается одним из основ­ных элементов бухгалтерской отчетности.

Если актив баланса раскрывает предметный состав имуществен­ной массы организации, то пассив баланса показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную дея­тельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участво­вал в создании ее имущественной массы. В рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за получен­ные ценности (услуги) или требования (обязательства) на получен­ные организацией ресурсы (активы).

Обязательства. В международных стандартах обязательства рас­сматриваются как второй элемент финансовой отчетности — реаль­ная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Другими словами, обязательства (кредиторская задолженность) — это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства обычно предполагает, что для удовле­творения требований другой стороны организация лишается акти­вов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в форме выплаты денежных средств, пере­дачи других активов (оказания услуг). Погашение обязательства может происходить также в форме замены обязательства одного вида другим, преобразования обязательства в капитал, снятия тре­бований со стороны кредитора.

Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по сро­кам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщи­ки, кредитные учреждения и т.д.). Так, внешние обязательства мо­гут быть подразделены:

• на займы (долгосрочные и краткосрочные);

• обязательства по отношению к различным кредитным учреж­дениям;

• авансы полученные;

• обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;

• вексельные обязательства;

• обязательства перед дочерними обществами;

• обязательства по налогам;

• прочие обязательства.

На практике внешние долгосрочные и краткосрочные обяза­тельства (долги) принято называть заемным капиталом. Внешние обязательства представляют собой юридические права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта в таком денежном размере, в каком уменьшилось собст­венное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зре­ния внешние обязательства — это источник имущества (актива), с юридической — долг хозяйствующего субъекта, поэтому понятия «заемные средства (заемный капитал)» и «внешние обязательства» тождественны.

Важным моментом при этом является группировка обязательств, которые различаются прежде всего по субъектам: одни из них явля­ются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие — перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например уставный капитал, который не подлежит погаше­нию за время деятельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известна часть средств, имеющих своим источником эти обязательства.

Капитал. Капитал — это вложения собственника и прибыль, на­копленная за все время деятельности организации. При определе­нии финансового положения организации величина капитала опре­деляется как разница между активами и обязательствами, т.е. должна соответствовать величине чистых активов.

В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвер­жденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, в со­ставе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Обязательства перед собственниками подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собствен­ника при создании новой организации и последующих дополни­тельных взносов, но взносов извне, ни в коей мере не связанных с внутренними процессами хозяйственной деятельности; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательст­ва перед собственниками, превышающие взносы над уставным капиталом, являются накоплением средств вследствие прибыли, остающейся в распоряжении организации. Эта часть обязательств, находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «Резерв­ный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная при­быль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного го­да». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал». Последний, как отме­чалось выше, состоит из двух основных частей: капитала, кото­рый организация получает от акционеров, пайщиков, и капитала, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение.

В международных стандартах финансовой отчетности первую часть капитала называют также финансовыми ресурсами предпри­ятия. Общепринята точка зрения, согласно которой организация реализует свой доход за данный период только при условии сохра­нения своего собственного капитала. При этом проводится разли­чие между понятием сохранения капитала с юридической точки зрения и сохранения капитала с позиций теории учета.

Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму, внесенную в ресурсы общества его участниками, акционерами. Эта сумма становится собственностью общества. Для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с данным обществом, выплаты акционерам не могут производиться из этой суммы капитала, величина которой должна сохраняться. Не случайно такой подход законодательно закреплен практически во всех странах с развитой инфраструктурой.

С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что ус­тавный капитал на начало года должен быть равен его сумме на конец года. В международных стандартах финансовой отчетности собственный капитал рассматривается как третий обязательный элемент финансовых отчетов. Сумма собственного капитала в ба­лансе определяется расчетно путем вычета из активов суммы внеш­них обязательств.

Доходы организации. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности органи­зации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, явля­ются доходы и расходы организации.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы ор­ганизации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

• сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязатель­ных платежей;

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до­говорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• задатка;

• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условий по­лучения и направлений деятельности организации подразделяются;

• на доходы от обычных видов деятельности;

• прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям отно­сятся также чрезвычайные доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99 «До­ходы организации», характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Расходы организации. В соответствии с п. 2 Положения по бух­галтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержден­ного Приказом Минфина РФ 6 мая 1999 г. № 33н, расходами орга­низации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематери­альных активов и т.п.);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организа­ций, приобретение акций акционерных обществ и иных цен­ных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до­говорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• в порядке предварительной оплаты материально-производ­ственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-произ­водственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подраз­деляются:

• на расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы.

Для целей ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, отлич­ные от расходов по обычным видам деятельности, считаются про­чими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычай­ные расходы.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, дохо­ды и расходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям: существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выго­ды, обусловленные данным объектом; оценка производится на осно­ве доказательств, существующих на дату составления бухгалтерской отчетности.

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский ба­ланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.

Признание активов. Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда его стоимость может быть измере­на с достаточной степенью надежности. Актив не признается в бух­галтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в перио­ды, следующие за отчетным.

Признание кредиторской задолженности. Кредиторская задолжен­ность (обязательство) признается в бухгалтерском балансе, когда вследствие исполнения существующего обязательства существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Признание доходов. Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отра­жаются с подразделением на выручку, прочие доходы, а в случае возникновения — чрезвычай­ные доходы. Выручка и прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процен­тов от общей суммы доходов организации за отчетный период, по­казываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показывать­ся в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящих­ся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматри­вают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются суще­ственными для характеристики финансового состояния организации.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в со­ответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно. Построение бухгалтерского учета должно обеспе­чить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Признание расходов. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обя­зательства может быть измерено с достаточной степенью надежно­сти. Они признаются с отражением прямой связи между произве­денными затратами и поступлениями по соответствующей статье (соответствие доходов и расходов). Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и ко­гда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в от­чете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Статья признается как расход отчетного периода, когда соответ­ствующая статья не принесет будущих экономических выгод орга­низации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе.

В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.

Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, ко­гда возникает обязательство без факта отражения актива.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступле­ниями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными пе­риодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразде­лением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие расходы, а в случае возникнове­ния — чрезвычайные расходы. В случае выделения в отчете о при­былях и убытках различных видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответст­вующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показы­ваться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматри­вают или не запрещают такое отражение расходов;

• расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяй­ственной деятельности, не являются существенными для ха­рактеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как ми­нимум следующая информация:

• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

• изменение величины расходов, не имеющих отношения к ис­числению себестоимости проданных продукции, товаров, ра­бот, услуг в отчетном году;

• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соот­ветствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчет­ном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бух­галтерской отчетности обособленно.

Оценка активов, обязательств, доходов и расходов. Для оценки активов, обязательств, доходов и расходов, т.е. определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгал­терской отчетности согласно п. 9 Концепции бухгалтерского учета) в рыночной экономике России, могут быть использованы сле­дующие методы:

а) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или на­численная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);

б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены како­го-либо объекта;

в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

При отсутствии иной базы измерения для оценки может быть ис­пользована дисконтированная стоимость — величина будущих денеж­ных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной дея­тельности.