8.3. Основные допущения и требования к ведению бухгалтерского учета

Как уже рассмотрено в § 8.1, «основополагающие бухгалтерские принципы» западных стран в России называют понятием «допущения», которое по существу является синонимом термина «принцип учета», к этому понятию примыкают термины «требования», «правила».

Наличие основополагающих принципов (допущений, требова­ний и правил) бухгалтерского учета предполагает их безусловное исполнение. По существу, они объясняются самим предназначени­ем бухгалтерского учета в рыночной экономике, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятий, быть составляющей общего­сударственной системы формирования микро- и макроэкономиче­ских показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения бухгалтерского учета.

Понятия «допущения» и «требования» также являются правила­ми ведения бухгалтерского учета. Они установлены пп. 6, 7 Поло­жения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Рассмотрим их более подробно.

Допущения как основополагающие бухгалтерские принципы. Имуще­ственная обособленность означает, что активы и обязательства орга­низации существуют обособленно от активов и обязательств собст­венников этой организации и активов и обязательств других организаций. В системном бухгалтерском учете и на балансе организации может быть отражено лишь то имущество, которое соглас­но законодательству признается его собственностью, или контроли­руемое имущество (например, долгосрочная аренда). Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства долж­ны учитываться на забалансовых счетах. Такой подход предполагает раздельный учет имущества организации и имущества других субъ­ектов гражданского права, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения контрагентами действи­тельного имущественного и финансового состояния организации, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, например, о размерах источников покрытия долгов организации. Это предпола­гает, что бухгалтерский учет начинается с таких записей, которыми закрепляется имущественное состояние собственника, и отражается во вступительном бухгалтерском балансе.

Непрерывность деятельности организаций означает, что органи­зация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обяза­тельства будут погашаться в установленном порядке.

Последовательность применения учётной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последова­тельно от одного отчетного года к другому, т.е. избранные и уста­новленные в учетной политике способы ведения бухгалтерского учета применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Как правило, имеется в виду неизменность принятой ме­тодики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, а также от одного отчетного года к другому. Однако это не следует понимать как запрет на вне­сение изменений в учетную политику. Учетная политика является производной от хозяйственной ситуации, в которой действует орга­низация, поэтому с изменением законодательства должна изме­ниться и учетная политика. Речь идет о целесообразности и обосно­ванности изменений в каждом конкретном случае, которые находят отражение в пояснениях к отчету.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности состоит в том, что все доходы и расходы, полученные или понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расхо­дами отчетного периода независимо от фактического времени по­ступления или выплаты денежных средств. Иначе говоря, учетная политика должна исходить из возможного несовпадения во времени хозяйственной операции и ее денежного обеспечения.

Отсюда вытекает, что, во-первых, факты хозяйственной деятель­ности подлежат отражению в бухгалтерском учете за учетный период, в котором они имели место, или, иначе, по мере совершения их. Никакие операции не могут быть задержаны или ускорены с точки зрения их регистрации в бухгалтерском учете. Во-вторых, все доходы и расходы, полученные или понесенные в отчетном периоде, счита­ются доходами и расходами отчетного периода независимо от факти­ческого времени поступления или выплаты денежных средств. Дохо­ды и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами и расходами отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. В настоящее время отчет о прибылях и убытках (форма № 2) составляется только исходя из этого допущения.

Требования к ведению бухгалтерского учета. К числу требований, которыми следует руководствоваться при выборе и применении учетной политики, относятся следующие: полноты, осмотрительно­сти (осторожности), приоритета содержания перед формой, непро­тиворечивости, рациональности. Рассматривая возможность приме­нения на предприятии какого-либо способа ведения бухгалтерского учета, необходимо определить, отвечает ли использование его на­званным выше требованиям. Кратко расшифруем каждое из приве­денных требований.

Требование полноты учета означает исчерпывающее отражение за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества, ре­зультатов его инвентаризации, конечных финансовых результатов хозяйствования. Так, имущество, не принадлежащее организации на правах собственности (оставленное на ответственное хранение, на комиссии, в оперативной аренде и т.д.), должно быть показано в полном объеме на забалансовых счетах. Эти требования закреплены в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (ст. 8 п. 5) и Поло­жении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (пп. 12 и 15).

Если в статистике обобщающие сводки (отчеты) могут основы­ваться на выборочных данных, то в бухгалтерском учете регистрация экономических фактов ведется в текущем порядке (по мере их воз­никновения), т.е. сплошным и непрерывным порядком. Никакие опе­рации по учету поступлений и расходов не могут быть задержаны или ускорены с точки зрения их регистрации, в противном случае измене­ние порядка отражения операций искажает достоверность фактов.

Требование осмотрительности (осторожности) предполагает, что используемые организацией способы оценки должны обеспечивать большую готовность к отражению в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов. Это означает, что к учету принимаются лишь те доходы, которые уже получены, либо существует твердая гарантия их получения. В то же время учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки, возникшие в отчетном периоде или предыдущие периоды. Вместе с тем при выборе учетной политики совершенно неуместна чрезмер­ная осторожность, которая может привести к созданию скрытых резервов и тем самым ввести в заблуждение собственников и других потребителей информации, сформированной в бухгалтерском учете.

В практике должен действовать постулат требования осмотри­тельности (осторожности), согласно которому предприниматель в случае сомнения оценивает активы «скорее ниже» («по наименьшей стоимости»), а пассивы —«скорее выше». Такой подход предполагает также создание резервов, разрешенных законодательством, выбор соответствующих методов оценок и амортизации объектов учета.

Образование оценочных резервов является по существу приемом бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Такие резервы формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета — требования осмотри­тельности. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), требование осмотри­тельности предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (см. § 8.6).

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и ка­чество финансовой отчетности и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Создание резер­вов позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов:

• сомнительных долгов (п. 25 Положения по бухгалтерскому уче­ту «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01);

• под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02);

• под снижение стоимости материальных ценностей (п. 70 По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации).

Требование приоритета содержания над формой предполагает, что избранные способы должны быть ориентированы на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они возникли. Данное требова­ние особенно важно в условиях рыночного хозяйства, когда законо­дательство, как правило, отстает от развития хозяйственной реально­сти. Например, сам по себе факт выдачи руководителю организации крупных ссуд не является незаконным, однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состоя­ния организации, особенно при задержке выплат начисленной опла­ты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйствен­ную операцию следует признать неправомерной.

Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

Требование непротиворечивости (сравнимости) включает фор­мальное и материальное постоянство. Формальное постоянство обеспечивается в том случае, если полностью соблюдаются все тре­бования к составлению форм бухгалтерской отчетности из года в год (структура форм отчетных показателей, порядок их формирова­ния и т.д.). Материальное постоянство предполагает сохранение однажды выбранных методов оценки соответствующих объектов учета. Если имеют место изменения, то они должны быть раскрыты в пояснениях к отчету.

Требование рациональности означает, что учетная политика стро­ится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономично, сообразно размерам организации и масштабам ее дея­тельности. Выбор тех или иных способов учета подразумевает со­поставление затрат и выгод, связанных с их применением. Напри­мер, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов на малом предприятии ведет лишь к большим затратам, но не дает никаких выгод потребителям финансовой от­четности с точки зрения ее достоверности. То же следует сказать о методах инвентаризации и времени ее проведения.

Правила ведения бухгалтерского учета. К числу правил бухгалтер­ского учета, которыми руководствуются в соответствии с дейст­вующим законодательством, относятся: правила (метод) двойной записи, денежного выражения (стоимостной оценки) объектов бух­галтерского учета, документирование хозяйственных операций, периодичность формирования бухгалтерской отчетности, обяза­тельность проведения инвентаризации.

Метод двойной записи означает, что в бухгалтерском учете все хозяйственные операции получают двойное отражение. При этом следует отказаться от упрощенного понимания этого метода бухгал­терского учета как чисто технического. Этот метод в широком эко­номическом смысле обеспечивает определение двойного финансо­вого результата: по балансу как наращение собственного капитала и по счету «Прибыли и убытки», на котором раскрываются факторы, повлиявшие на наращение собственного капитала.

Правило денежного выражения (стоимостной оценки). Согласно этому правилу в бухгалтерском учете отражаются только те объек­ты учета, которые можно выразить в денежном эквиваленте. Это правило вводит ограничения на элементы, отражаемые в бухгал­терском учете.

Неразрывно с правилом денежного выражения (стоимостной оценки) связано правило раздельной оценки стоимости (индивидуальной оценки), согласно которому каждая имущественная ценность и каждое обязатель­ство оценивается в бухгалтерском учете отдельно. Практика допускает групповую оценку отдельных объектов, если она вызвана только принци­пом экономичности учета. Это правило делает прозрачной бухгалтерскую отчетность для третьих лиц, контролирующих ее формирование.

Правило документирования неразрывно связано с принципом полноты бухгалтерского учета и отчетности, что и закреплено в Законе «О бухгалтерском учете» (ст. 9). Каждая бухгалтерская запись в своей основе должна иметь документ, и каждый документ определяет бухгалтерскую запись. Отсюда требование срока хра­нения документов. Организация согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации обязана хранить первичные учетные документы, реги­стры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Правило периодичности в бухгалтерской отчетности дополняет принцип полноты учета, так как периодизация операционного и делового цикла организации существенно влияет на достоверность информации. Так, в зависимости от даты годового отчета (начало календарного года, начальная дата учреждения (создания) органи­зации, критическая дата технологического цикла и т.д.) и перио­дичности отчета (месяц, квартал, полугодие) будет зависеть оценка финансовых результатов хозяйствования, состояния расчетов с бюджетом, кредиторами, заимодавцами денежных средств, оценка экономической конъюнктуры.

Это правило также называют принципом даты, т.е. все хозяйст­венные операции отражаются в момент их совершения и в учетных регистрах накапливаются в хронологическом порядке по учетным циклам (месяц, квартал, нарастающим итогом за год, год). Таким образом, осуществляется подведение итогов к дате составления бухгалтерских отчетов.

Рассмотренные выше принципы (допущения, требования и правила) бухгалтерского учета следует рассматривать в единстве, поскольку каждый из них дополняет общую единую систему бух­галтерского учета. Поэтому несоблюдение отдельных принципов и требований бухгалтерского учета без достаточных на то осно­ваний может исказить картину имущественного и финансового положения организации, результаты ее деятельности и при опре­деленных условиях может трактоваться как неправильное веде­ние бухгалтерского учета. Вместе с тем следует оговориться, что реализация некоторых из этих требований в сегодняшних усло­виях затруднена незавершенностью и противоречивостью дейст­вующей нормативной базы.

Сказанное не означает, что организация ни в каких ситуациях не вправе отступать от названных допущений. В реальной жизни возможны случаи, когда организация должна исходить из иных допущений. Например, допущение о непрерывности деятельности неприменимо при определении учетной политики на период ликвидации организации. Однако такие ситуации являются исключе­ниями из общего правила.

Кроме того, выбор способов ведения учета бывает сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяй­ственной деятельности, могут не вполне отвечать такому требова­нию, как рациональность, и наоборот. В подобных ситуациях руко­водство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой инфор­мации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Иными словами, формирование учетной политики есть процесс достиже­ния баланса между названными принципами и требованиями.