2.1 Поняття та облік транспортно-заготівельних витрат.

Транспортно-заготівельні витрати - це витрати, пов'язані з оплатою послуг з доставки матеріалів та цінностей, їх страхування, розвантаження тощо.

До транспортно-заготівельних витрат, пов'язаних з придбанням матеріалів, відносяться:

- Витрати на транспортування і завантаження матеріалів в транспортні засоби;

- Витрати на зберігання матеріалів;

- Витрати на утримання заготівельно-складського апарату;

- Винагороди, сплачені посередницьким організаціям, через які придбані матеріали;

- Витрати на тару;

- Митні збори та інші платежі, пов'язані з імпортом матеріалів;

- Нестачі і втрати від псування матеріалів у дорозі в межах норм природного убутку;

- Інші витрати, пов'язані з придбанням матеріалів. У бухгалтерському обліку транспортно-заготівельні витрати можна враховувати одним з трьох способів:

- Включати до фактичної собівартості матеріалів (тобто ураховувати ці витрати на тому ж субрахунку рахунку 10, що й самі матеріали);

- Відображати на окремому субрахунку рахунку 10 (наприклад, на субрахунку 10-10 «Транспортно-заготівельні витрати"),

- Враховувати на рахунку 15 «Заготівельні та придбання матеріальних цінностей». Спосіб, який організація обрала для обліку транспортно-заготівельних витрат, вона повинна відобразити у своїй обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку. [15]

Перший спосіб доцільно використовувати в організаціях з невеликою номенклатурою матеріалів, а також у випадках суттєвої значущості окремих видів і груп матеріалів. При цьому способі транспортно-заготівельні витрати списуються на рахунки з обліку витрат разом із вартістю матеріалів, переданих у виробництво.

Другий спосіб. Якщо для обліку ТЗВ обраний окремий субрахунок рахунку 10, то для їх списання провадиться окремий розрахунок. ТЗВ звітного місяця списуються або за відсотком, який склався на початок звітного періоду, або по нормативному відсотку, закладеного в планових калькуляціях з відповідними коректуваннями.

Третій спосіб обліку ТЗВ застосовують організації, які враховують запаси за обліковими цінами. У цьому випадку ТЗВ входять до складу відхилень у фактичній собівартості матеріалів від їх облікової ціни і списуються в повній сумі після закінчення звітного періоду на рахунок 16.

Пункт 88 Методичних вказівок дозволяє списати на рахунок 20 «Основне виробництво» або рахунок 23 «Допоміжні виробництва» всю суму ТЗВ, які не включені у вартість матеріалів. Щоправда, лише за тієї умови, що питома вага ТЗВ у вартості матеріалів не перевищує 10 процентів.

У податковому обліку транспортно-заготівельні витрати можна враховувати двома способами. Або відносити їх на інші витрати, або включати в покупну вартість. Другий варіант пропонує пункт 2 статті 254 Податкового кодексу РФ. Право ж вибору між двома варіантами обліку надає бухгалтеру пункт 4 статті 252 Податкового кодексу РФ. Нагадаємо, він говорить, що платник податків самостійно вирішує, як врахувати витрачені кошти, якщо їх з рівними підставами можна віднести до декількох видів витрат.

Очевидно, що для фірми вигідніше перший варіант: транспортні витрати будуть враховані при розрахунку податку ще до реалізації продукції, яка виготовлена з імпортних матеріалів. Але якщо зазначені витрати становлять незначну частину матеріальних витрат, бухгалтеру має сенс подбати про те, щоб податкова і бухгалтерська вартість матеріалів виявилися рівними.

У будь-якому випадку в бухгалтерському обліку у зменшення виручки, тобто в дебет рахунку 90 «Продажу», відносять не всю суму ТЗВ, а лише ту його частину, яка припадає на реалізовану продукцію. Тому уникнути тимчасових різниць з матеріальних витрат можна тільки одним способом: включити ТЗВ в бухгалтерську та податкову вартість матеріалів. Облік ж ТЗВ на рахунку 15 або на окремому субрахунку до рахунку 10 тільки ускладнить роботу бухгалтера. Також не варто користуватися «пільгою», передбаченої пунктом 88 Методичних вказівок. Адже у податковому обліку не можна розподіляти всю суму транспортно-заготівельних витрат між «недобудови», готової і реалізованої продукцією. Правильність та своєчасність відображення в обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) набуває все більшої актуальності зважаючи на підвищену увагу до визнання таких витрат для потреб обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток, в умовах, коли набув чинності Податковий кодекс України. Основні проблемні аспекти виникають під час обліку транспортно-заготівельних витрат при їх включенні до собівартості придбаних товарів, матеріалів та інших запасів, а також при визначенні складу транспортно-заготівельних витрат, що може не збігатися у податковому та бухгалтерському обліку.

Згідно положень Податкового кодексу України транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних товарів у торгівлі. У п. 138.6 ПКУ йдеться про витрати на доставку, які стосуються торговельних операцій, а саме про «собівартість придбаних та реалізованих товарів». Згідно пп. 14.1.228 ПКУ транспортно-заготівельні витрати повинні входити до складу собівартості придбаних матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів та всіх інших запасів, а саме: «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III ПКУ – витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу». Разом із тим, необхідно пам’ятати, що згідно основних принципів бухгалтерського обліку «операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми» [2]. Склад витрат, що включаються до собівартості виготовлених товарів (продукції), має визначатися за нормами П(С)БО в частині, яка не суперечить ПКУ. Оскільки в ПКУ не наведено умов щодо відображення ТЗВ виробничими підприємствами, то порядок обліку таких витрат для цілей оподаткування регламентується П(С)БО. Згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» ТЗВ включаються до первісної вартості будь-яких запасів. Із норм пп. 14.1.228 ПКУ випливає, що порядок відображення ТЗВ у податковому обліку регулюється П(С)БО 9. Отже, ТЗВ можуть за нормами п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» або прямо включатися до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, або обліковуватися на окремому субрахунку і збільшувати собівартість запасів, що вибули, за середнім відсотком. На практиці часто виникає ситуація, коли склад ТЗВ у податковому та бухгалтерському обліку не збігається. Якщо підприємство платник податку на прибуток, здійснило придбання у фізичних осіб підприємців, які є платниками єдиного податку та щодо яких існує заборона на віднесення будь-яких послуг (у тому числі з доставки запасів) до податкових витрат , то такі витрати знаходять відображення лише у бухгалтерському обліку, але не визнаються і не включаються до витрати, що формують собівартість реалізованих запасів для потреб податкового обліку.

Транспортно-заготівельні витрати збільшують первісну вартість запасів, а отже, потрапляють до податкових витрат при реалізації запасів лише в момент переходу права власності на них до покупця. Також, витрати, що належать до ТЗВ, можуть враховуватися за середнім відсотком, тоді як інші витрати, що включаються до первісної вартості запасів, можуть лише прямо відноситися на їх собівартість. Тому для цілей податкового та бухгалтерського обліку правильна класифікація ТЗВ має важливе значення.

Склад транспортно-заготівельних витрат для виробничого підприємства наведено у п. 20 Методичних рекомендацій № 373 [8], що мають рекомендаційний характер і не обов’язкові до використання, однак можуть бути корисними при інтерпретації ТЗВ. На практиці, покупець може отримувати товар на різних умовах, зокрема, вартість доставки запасів може бути: 1) включено до ціни товару; 2) установлено понад ціну товару; 3) покладено на покупця.

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції, з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишків запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат на підприємствах, що застосовують окремий субрахунок обліку транспортно-заготівельних витрат розглянемо на прикладі. [10, с. 312]