1. Анализ влияния способов распределения накладных расходов на себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции

3.1. Недостатки способов распределения накладных расходов, используемых на отечественных предприятиях

Отечественной теорией и практикой достаточно хорошо разра-ботаны и решаются вопросы анализа себестоимости, в первую очередь всей выпущенной (реализованной) продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако при всей важности и зна-чимости такого анализа в условиях конкурентного рынка одного его не-достаточно. Менеджеров предприятия интересует, во что обходится производство и реализация каждого вида продукции. Сопоставляя себе-стоимость продукции с ценами, диктуемыми рынком, они могут при-нять решение об исключении из производственной программы тех ее видов, которые характеризуются невысокой рентабельностью или убы-точны. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (на-кладных) расходов между отдельными видами продукции. Между тем, достаточно четко во всех производственных отраслях прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что при-водит к увеличению доли работающих, в большей степени обеспечи-вающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем, т.е. операторов, наладчиков, программистов. Кроме того, необхо-димость отслеживания изменений в потребностях рынка и соответ-ствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинга, исследований и конструкторско-технологических разработок. Очевидно, что все возрас-тающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обосно-ванности их распределения между отдельными объектами. Наиболее распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) – време-ни работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или пря-мых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы яв-ляются комплексными статьями затрат и представляют собой совокуп-ность различных по своему экономическому содержанию и по характе-ру изменения, в зависимости от уровня деловой активности, затрат. Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсаль-ный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы един-ственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, измене-ние которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестои-мости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расхо-дов, приходящаяся на те или иные изделия, а, соответственно, и их себе-стоимость, изменяется, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рен-табельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, мо-жет оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. Рассмотрим на условном примере, как изменяется себестои-мость и рентабельность изделий в зависимости от выбранного носителя затрат.

Предположим, что предприятие производит два вида изделий, характеристики которых приведены в таблице 7.

Таблица 7

Экономические характеристики изделий

№ п/п	Показатели	Изделие А	Изделие Б
1.	Время работы основных производствен-ных рабочих, ч-часов	25000	10000
2.	Заработная плата основных производст-венных рабочих, д.е.	125000	60000
3.	Количество часов работы оборудова-ния, м-часов	15000	40000
4.	Материальные затраты, д.е.	100000	120000
5.	Продажная цена одного изделия, д.е.	73	68
6.	Количество изделий, шт.	5000	4000
7.	Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, д.е., (п.2 + п.4) : п.6	45	45

Сумма накладных расходов предприятия равняется 200000 д.е. В качестве возможных носителей затрат рассматриваются:

1. время работы основных производственных рабочих;

2. заработная плата основных производственных рабочих;

3. количество часов работы оборудования;

4. величина материальных затрат;

5. сумма прямых затрат;

6. объем реализации.

В таблице 8 представлены показатели рентабельности изделий, рассчитанные при использовании различных носителей затрат.

Таблица 8

Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат, в % к цене реализации

Рентабельность изделия Носитель затрат	Изделие А	Изделие Б
Время работы основных производственных рабочих	-0,8	12,8
Заработная плата основных производственных рабочих	1,0	10,0
Количество часов работы оборудования	23,4	-19,6
Величина материальных затрат	13,4	-6,3
Сумма прямых затрат	7,9	1,2
Объем реализации	7,0	2,4

Из таблицы 8 видно, что рентабельность того или иного изде-лия значительно варьируется в зависимости от того, что является носи-телем затрат (базой распределения) накладных расходов. Так, поскольку трудоемкость изделия А принципиально выше (в 2 раза) изделия Б, то использование этого показателя в качестве носителя затрат приводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов предприятия отно-сится на себестоимость изделия А, которое в результате этого становит-ся убыточным. Применение в качестве носителя затрат количества ча-сов работы оборудования, напротив, приводит к тому, что изделие А характеризуется высокой рентабельностью, а изделие Б – высокой степенью убыточности. Данное положение объясняется тем, что произ-водство изделия Б является гораздо более машиноемким, в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладных рас-ходов более чем в 3 раза больше, чем на изделие А. Материалоемкость изделия Б в 1,5 раза выше изделия А (30 и 20 д.е., соответственно), что также приводит к убыточности первого.

В данном примере удельный вес накладных расходов сравни-тельно невысок и составляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс.д.е. накладных расходов при полной себестоимости 605000 д.е.) Проведем экспериментальный расчет по распределению накладных расходов, со-ставляющих 2/3 полной себестоимости, т.е. 400 тыс.д.е. Исходные дан-ные для такого расчета представлены в таблице 9.

Таблица 9

Экономические характеристики изделий

№ п/п	Показатели	Изделие А	Изделие Б
1.	Время работы основных производствен-ных рабочих, ч-часов	12500	5000
2.	Заработная плата основных производст-венных рабочих, д.е.	62500	30000
3.	Количество часов работы оборудова-ния, м-часов	7500	20000
4.	Материальные затраты, д.е.	50000	60000
5.	Продажная цена одного изделия, д.е.	73	68
6.	Количество изделий, шт.	5000	4000
7.	Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, д.е.	22,5	22,5

Рентабельность изделий в зависимости от способа распределе-ния изменяется следующим образом (таблица 10).

Таблица 10

Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат, в % к цене реализации

Рентабельность изделия Носитель затрат	Изделие А	Изделие Б
Время работы основных производственных рабочих	- 9,6	24,9
Заработная плата основных производственных рабочих	- 4,9	19,3
Количество часов работы оборудования	39,3	- 40,9
Материальные затраты	19,3	- 13,4
Сумма прямых затрат	8,3	1,6
Объем реализации	6,4	4,1

Сравнение данных таблиц 8 и 10 показывает, что, по мере уве-личения доли накладных расходов в себестоимости изменяется (в ряде случаев, значительно) уровень рентабельности или убыточности того или иного изделия. Так, при использовании в качестве носителя затрат времени работы рабочих изделие А, убыточность которого была крайне незначительна, в первом случае, характеризуется убыточностью почти в 10 %. При этом рентабельность изделия Б возрастает почти в 2 раза. Более чем в 2 раза (с 19,6 до 40,9 %) возрастает убыточность изделия Б тогда, когда носителем затрат является количество часов работы обору-дования, а рентабельность изделия А увеличивается почти в 1,7 раза (с 23,4 до 39,3 %). Аналогичная ситуация наблюдается и при использова-нии в качестве базы распределения величины материальных затрат. На-конец, изделие А, бывшее в первом случае рентабельным при распреде-лении накладных расходов пропорционально заработной плате, стало убыточным. Данное обстоятельство вызвано тем, что на каждую едини-цу носителей затрат, значения которых существенно различаются по из-делиям (т.е. времени работы и заработной платы рабочих, количества часов работы оборудования и материальных затрат), приходится во вто-ром случае принципиально большая доля накладных расходов, что и приводит к большему “разбросу” этих затрат и, соответственно, показа-телей рентабельности между отдельными видами продукции. В то же время при использовании в качестве носителей затрат суммы прямых затрат и объема реализации уровни рентабельности изделий практи-чески не изменяются, т.к. в этих случаях на изделия А и Б приходится одинаковая сумма затрат, а объем реализации остается неизменным. Та-ким образом, если значения носителей затрат по объектам калькулиро-вания существенно различаются, то использование любого из них в ка-честве универсального для распределения всей совокупности наклад-ных расходов приводит, по мере увеличения доли этих расходов, к росту величины ошибки при калькулировании отдельных объектов.