4.1.2. Анализ прибыли от продаж на условном примере

Рассмотрим анализ прибыли от продаж на следующем услов-ном примере.

Компания выпускает изделие “У”, нормативы затрат по которо-му представлены в таблице 12 .

Таблица 12

Карта нормативных затрат на производство и реализацию изделия “У”

Показатели	Частные нормативы	Совокуп-ный норма-тив, д.е.
Основные материалы:
Материал А	3,25 кг по 2 д.е. за 1 кг	6,5
Материал Б	5,0 кг по 1,5 д.е. за 1 кг	7,5
Заработная плата основных производственных рабочих	4 часа по 3 д.е. за 1 час	12,0
Переменные накладные расходы	2,5 д.е. на 1 час работы	10,0
Постоянные накладные расходы	3,5 д.е. на 1 час работы	14,0
Всего затрат	х	50,0
Прибыль (20 %)	х	10,0
Цена продаж	х	60,0

Компания планировала продать 20 тыс. изделий, смета на производство и реализацию которых представлена в таблице 13 .

Таблица 13

Смета на производство и реализацию 20 тыс. изделий “У”

Показатели	Сумма, д.е.
Объем продаж	1200000
Основные материалы:
Материалы А	130000
Материал Б	150000
Заработная плата основных производственных рабочих	240000
Переменные накладные расходы	200000
Постоянные накладные расходы	280000
Совокупные сметные издержки	1000000
Сметная прибыль	200000

Фактические результаты производственно-финансовой деятель-ности компании за отчетный период представлены в таблице 14.

Таблица 14

Результаты производственно-финансовой деятельности компании за отчетный период

Показатели	Фактические значения	Сумма, д.е.
Объем продаж	22000 изделий по 58 д.е.	1276000
Основные материалы:
Материал А	73600 кг по 1,95 д.е.	143520
Материал Б	107700 кг по 1,58 д.е.	170166
Заработная плата основных производственных рабочих	83000 час. по 3,3 д.е.	273900
Переменные накладные расходы		205000
Постоянные накладные расходы		295000
Совокупные фактические издержки		1087586
Прибыль фактическая		188414

Руководством компании перед аналитиками поставлена задача выяснить, какие факторы и в какой степени повлияли на отклонение фактической прибыли от сметной.

На нулевом уровне анализа в соответствии с формулой (10) фиксируем следующее отклонение фактической прибыли от сметной:

188414 – 200000 = 11586 д.е. (Н).

Очевидно, что данное неблагоприятное отклонение может быть следствием одновременно неблагоприятного воздействия отклонения по продажам и отклонения по затратам, а также разнонаправленного воз-действия каждого из них с преобладанием отрицательного воздействия какого-либо из этих отклонений.

На первом уровне анализа для определения совокупного откло-нения по продажам, по формуле (12) определяем фактическую прибыль на базе нормативных затрат:

1276000 – (50 * 22000) = 1276000 – 1100000 = 176000 д.е.

Совокупное отклонение по продажам в соответствии с форму-лой (11) равняется:

176000 – 200000 = 24000 д.е. (Н).

Таким образом, вследствие сложившейся рыночной конъюнк-туры или неумелых действий менеджеров по продажам произошло не-благоприятное отклонение прибыли по продажам, значительно превы-шающее неблагоприятное отклонение фактической прибыли от сметной (24000 д.е. и 11586 д.е.).

Очевидно, что данная ситуация может возникнуть только в слу-чае благоприятного совокупного отклонения по затратам, величина которого, в соответствии с формулой (13) равняется:

11586(Н) – 24000(Н) = 11586(Н) + 24000(Б) = 12414 д.е.(Б).

Дальнейшая конкретизация факторов, приведших к неблаго-приятному совокупному отклонению по продажам и, напротив, - к бла-гоприятному по затратам, осуществляется на 2-м уровне анализа. Отклонение по объему продаж (формула 14) представляет собой сле-дующую величину:

(22000 – 20000) * 10 = 20000 д.е. (Б).

Формула 15 позволяет определить отклонение по ценам продаж:

(58 – 60) * 22000 = 44000 д.е. (Н).

Сумма этих отклонений, равная 24000 д.е. (Н), соответствует результатам анализа 1-го уровня.

Совокупное отклонение по материалам (формула 16) равняется:

по материалу А –

143520 - 6,5 * 22000 = 143520 – 143000 = 520 д.е. (Н);

по материалу Б –

170166 - 7,5 * 22000 = 170166 – 165000 = 5166 д.е.(Н).

Всего совокупное отклонение по материалам:

520(Н) + 5166(Н) = 5686 д.е. (Н).

Совокупное отклонение по заработной плате составляет (формула 17):

273900 - (12 * 22000) = 273900 – 264000 = 9900 д.е. (Н).

При определении совокупного отклонения по переменным на-кладным расходам в соответствии с формулой 18 следует учесть, что в рассматриваемом примере норматив переменных накладных расходов установлен на 1 час работы основных производственных рабочих. В этой связи следует фактический выпуск продукции выразить в нор-мативных часах, для чего норматив времени умножается на факти-ческий выпуск продукции в натуральном выражении, т.е.:

4 * 22000 = 88000 н-час.

Совокупное отклонение, в свою очередь, составит:

205000 - 2,5 * 88000 = 205000 - 220000 = 15000 д.е. (Б).

Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам (формула 9) равняется:

295000 - 3,5 * 88000 = 295000 - 308000 = 13000 д.е. (Б).

Сумма отклонений по затратам составляет:

5686(Н) + 9900(Н) + 15000(Б) + 13000(Б) = 12414 д.е. (Б),

что соответствует результатам анализа, полученным на предыдущем уровне.

Данные 2-го уровня позволяют сделать определенные выводы о характере отклонений по продажам и отдельных статей затрат от их сметных величин.

Так, очевидно, что неблагоприятное совокупное отклонение по продажам в сумме 24000 д.е. явилось следствием того, что снижение продажной цены одного изделия с 60 до 58 д.е. не было компенсировано увеличением объема продаж (потери от снижения продажной цены составили 44000 д.е., а рост объема продаж дал только 20000 д.е. дополнительной прибыли). В свою очередь, благоприятное совокупное отклонение по затратам в сумме 12414 д.е. сформировалось в результате того, что благоприятные отклонения по всем накладным расходам пре-высили неблагоприятные по прямым статьям затрат (материалам и за-работной плате).

Факторы, повлиявшие на совокупные отклонения по каждой статье затрат, определяются на 3-м уровне анализа.

Отклонения по цене и по количеству для статей переменных затрат определяются по формулам 20 и 21, и для каждой из них состав-ляют соответственно:

Отклонение по цене материалов:

по материалу А – (1,95 - 2) * 73600 = 3680 д.е. (Б);

по материалу Б – (1,58 - 1,5) * 107700 = 8616 д.е. (Н).

Всего отклонений по цене материалов:

3680(Б) + 8616(Н) = 4936 д.е. (Н).

Отклонение по количеству материалов:

по материалу А –

(73600 - 3,25 * 22000) * 2 = (73600 - 71500) * 2 = 4200 д.е. (Н);

по материалу Б –

(107700 - 5 * 22000) * 1,5 = (107700 - 110000 ) * 1,5 = 3450 д.е.(Б).

Всего отклонений по количеству материалов:

4200(Н) + 3450(Б) = 750 д.е. (Н).

Сумма отклонений по цене и количеству материалов равняется 5686 (4936 + 750) д.е.(Н), что соответствует результатам анализа, полу-ченным на предыдущем уровне.

Анализ отклонений по цене и по количеству материалов пока-зал, что неблагоприятные совокупные отклонения по материалам вызва-ны разнонаправленным воздействием отклонений по этим факторам, причем неблагоприятные отклонения оказались большими, чем благо-приятные. Так, по материалу А была получена экономия в связи с его приобретением по цене ниже нормативной, однако был допущен его перерасход. По материалу Б наблюдалась обратная картина – фактичес-кая цена оказалась выше нормативной, но материала было использовано меньше, чем по смете.

Отклонение по ставке (уровню) заработной платы основных производственных рабочих равняется:

(3,3 - 3) * 83000 = 24900 д.е. (Н).

Отклонение по трудоемкости составляет:

(83000 - 4 * 22000) * 3 = (83000 - 88000) * 3 = 15000 д.е. (Б),

Сумма отклонений по заработной плате равняется:

24900(Н) + 15000(Б) = 9900 д.е.(Н),

что соответствует данным, полученным на 2-м уровне анализа.

Проведенные расчеты показали, что трудоемкость продукции, выпускаемой компанией, снизилась, обеспечив экономию по заработ-ной плате, однако рост на 10 % (3,3 против 3,0 д.е.) ставки заработной платы привел к ее увеличению и, в итоге, к общему перерасходу по этой статье на 9900 д.е.

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распре-деления в соответствии с формулой 20 определяется как разница между фактической и нормативной ставкой распределения этих расходов, умноженная на фактическое значение того показателя, который выбран в качестве базы при расчете ставки распределения (машино-часы, человеко-часы и т.д.). В рассматриваемом примере такой базой является время работы основных производственных рабочих, т.е. формула 20 мо-жет быть представлена следующим образом:

(Ф.С. - Н.С.) * Ф.В., (24)

где Ф.С. и Н.С. - соответственно, фактическая и нормативная ставки распределения переменных накладных расходов;

Ф.В. - фактическое время работы основных производственных рабочих,

или иначе:

(Ф.С. * Ф.В.) - (Н.С. * Ф.В.) , (25)

где (Ф.С. * Ф.В.) представляют собой фактические переменные накладные расходы.

Таким образом, если фактическая ставка распределения не рас-считана, и в аналитических целях потребность в этом отсутствует, от-клонение по ставке распределения может быть определено как разность между фактическими переменными накладными расходами и нормативной ставкой распределения, умноженной на фактическое вре-мя работы основных производственных рабочих (в нашем случае).

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распре-деления:

205000 - (2,5 * 83000) = 205000 - 207500 = 2500 д.е. (Б).

Отклонение переменных накладных расходов по эффектив-ности определяется в соответствии с формулой 21. При этом в качестве нормативного количества берется фактический выпуск продукции, вы-раженный в нормативных часах работы основных производственных ра-бочих, а в качестве фактического количества – фактическое время их работы.

Отклонение переменных накладных расходов по эффектив-ности:

(88000 - 83000) * 2,5 = 12500 д.е. (Б).

Сумма отклонений по переменным накладным расходам:

2500(Б) + 12500(Б) = 15000 д.е.(Б),

что соответствует данным предыдущего уровня анализа.

Отклонение постоянных накладных расходов по затратоемкос-ти (формула 22):

295000 - 280000 = 15000 д.е. (Н).

Отклонение постоянных накладных расходов по объему (формула 23):

(88000 - 80000) * 3,5 = 28000 д.е. (Б).

Сумма отклонений по постоянным накладным расходам:

15000(Н) + 28000(Б) = 13000 д.е. (Б).

Результаты многоуровневого анализа прибыли от продаж пред-ставлены в таблице 15 , показывающей постепенную конкретизацию факторов, повлиявших на отклонение фактической прибыли от сметной. Сумма отклонений, выявленных на 3-м уровне анализа, отличается от аналогичных сумм на всех предыдущих уровнях вследствие того, что на нем анализируются отклонения только по затратной части. В данном случае сумма отклонений, равная 12414(Б), соответствует совокупному отклонению по затратам, выявленному на 1-м уровне анализа.

Таблица 15

Влияние факторов на отклонение фактической прибыли от сметной, д.е.

	0-й уровень анализа	1-й уровень анализа	2-й уровень анализа	3-й уровень анализа
Сметная прибыль	200000
Совокупное отклонение по продажам		24000(Н)
Отклонение по цене продаж			44000(Н)
Отклонение по объему продаж			20000(Б)
Совокупное отклонение по затратам		12414(Б)
Совокупное отклонение по основным материалам			5686(Н)
Отклонение по цене				4936(Н)
Отклонение по количеству				750(Н)
Совокупное отклонение по заработной плате			9900(Н)
Отклонение по ставке заработной платы				24900(Н)
Отклонение по трудоемкости				15000(Б)
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам			15000(Б)
Отклонение переменных накладных по затратоемкости				2500(Б)
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения				12500(Б)
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам			13000(Б)
Отклонение постоянных накладных расходов по затратоемкости				15000(Н)
Отклонение постоянных накладных расходов по объему				28000(Б)
Всего отклонений	11586(Н)	11586(Н)	11586(Н)	12414(Б)
Фактическая прибыль	188414