4.6.2. Метод «кайзен-костинг»

Метод «кайзен-костинг» (kaizen costing) используется прак­тически в любой отрасли производства и в совокупности с дру­гими методами управления затратами.

Сущность метода заключается в постепенном снижении затрат на этапе производства продукции, в результате кото­рого достигается необходимый уровень себестоимости и обе­спечивается прибыльность производства.

Метод «кайзен-костинг» используется в японской модели управленческого учета параллельно с методом «таргет-костингом».

Оба метода имеют одинаковую цель — достижение целевой себестоимости: «таргет-костинг» — на этапе проектирования нового изделия, «кайзен-костинг» — на этапе его производства.

Решение о начале производства изделия принимается в том случае, когда на этапе проектирования разница между смет­ной и целевой себестоимостью составляет до 10% и с расчетом на то, что эти 10% будут ликвидированы в процессе производ­ства методом «кайзен-костинга». При этом определяется кайзен-задача.

Кайзен-задача — это сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью.

Кайзен-задача определяется на этапе планирования произ­водства на следующий финансовый год как на уровне каждого изделия, так и для организации в целом по отдельным статьям переменных затрат.

Постоянные затраты подсчитываются по отдельным под­разделениям и группируются в специальные бюджеты.

Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат, специалисты составляют годовой бюджет органи­зации.

Кайзен-задача касается всего персонала организации, и ее выполнение должным образом поощряется.

Порядок применения метода «кайзен-костинг» представ­лен на рисунке 1.

Рис. 1. Этапы применения метода «кайзен- костинг» (в сочетании с методом «таргет-костинг» )

Пример.

Управление затратами в компании Toyota осуществляется с помощью трех методов: «таргет-костинг», «кайзен-костинг» и функции поддержки достигнутой себестоимости (рис. 2).

Возможности данной системы:

• осуществление политики снижения себестоимости орга­низованно и целенаправленно;

• рациональное инвестирование денежных средств в но­вые продукты;

• эффективная координация производственно-промыш­ленного персонала, осуществляющих производственный процесс.

Преимущества метода «кайзен-костинг»;

• достижение заданного уровня сокращения расходов, ко­торый постоянно корректируется в сторону его дальней­шего уменьшения;

• осуществление анализа отклонений путем сопоставле­ния целевого сокращения расходов с фактическими сум­мами их экономии;

• работники организации наделяются широкими полно­мочиями и возможностью управления совершенствова­нием процессов производства и сокращением расходов.

Рис. 2. Система управления затратами в компании Toyota

Недостатки:

• невозможность применения в условиях частой смены но­менклатуры изделий;

• эффективен только в сочетании в другими методами.

4.7. Методы распределения косвенных затрат

При учете затрат на производство чрезвычайно важно вы­брать наиболее адекватную базу распределения косвенных затрат, поскольку от этого зависит значение получаемой себе­стоимости продукции (работ, услуг). В качестве базы распре­деления должен быть выбран показатель, наиболее соответ­ствующий косвенным расходам каждого производственного подразделения.

Например, для распределения заработной платы админи­страции в качестве такой базы можно использовать число ра­ботников, для отопления и электроэнергии — площадь, для водоснабжения — площадь и число работников, для затрат на сбыт и маркетинг — прямые расходы.

Методы распределения выбираются организацией само­стоятельно, включаются в учетную политику организации и используются в течение длительного периода.

Выбор базы распределения является субъективным процес­сом. В связи с этим перед управленцами компании возникает проблема наиболее объективного (точного) распределения кос­венных затрат.

От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологи­ческим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики организации в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

Рассмотрим, как разные способы распределения косвенных затрат могут повлиять на себестоимость единицы продукции и, соответственно, на финансовый результат.

Пример.

ОАО «Спектр» занимается изготовлением двух видов элек­трических изделий: утюгов и чайников. За отчетный период было изготовлено 300 шт. утюгов и 250 шт. чайников.

Прямые затраты на производство утюгов . составили 225 ООО руб., а на производство чайников — 425 ООО руб.

Сумма косвенных затрат — 120 ООО руб. В этом же месяце было продано 200 утюгов и 100 чайников.

Требуется:

Распределить косвенные затраты двумя способами. В пер­вом случае за базу распределения принять прямые затраты. Во втором — распределить косвенные затраты равномерно на единицу продукции.

Решение:

1 способ.

Определим сумму косвенных затрат:

• для утюгов: [120 000 х 225 000 : (225 000 + 425 000)] = 41 538 руб.;

• для чайников: [120 000 * 425 000 : (225 ООО + 425 000)] = 78 462 руб.

Себестоимость единицы произведенной продукции:

• утюга: [(225 000 руб. + 41 538 руб.): 300 шт.)] = 888 руб.;

• чайника: [(425 000 руб. + 78 462 руб.) : 250 шт.)] = 2 014 руб.

Себестоимость продаж:

• утюгов: (888 руб. * 200 шт.) = 177 600 руб.;

• чайников: (2014 руб. * 100 шт.) = 201 400 руб.

Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.

2 способ.

Определим сумму косвенных затрат:

• для утюгов: [120 000 руб. * 300 шт.: (300 шт. + 250 шт.)] = 65 455 руб.;

• для чайников: [120 000 руб. * 250 шт. : (300 шт. + + 250 шт.)] = 54 545 руб.

Себестоимость единицы произведенной продукции:

• утюг: [(225 000 руб. + 65 455 руб.): 300 шт.] = 968 руб.;

• чайник: [(445 000 руб. + 54 545 руб.) : 250 шт.] = 1918 руб.

Себестоимость продаж:

• утюгов: (968 руб. х 200 шт.) = 193 600 руб.;

• чайников: (1918 руб. х 100 шт.) = 191 800 руб.

Итого себестоимость продаж — 385 400 руб.

Таким образом, себестоимость единицы продукции раз­лична при распределении косвенных затрат пропорционально прямым расходам и при распределении косвенных затрат рав­номерно на единицу продукции.

Следовательно, разным будет и финансовый результат, от­раженный в бухгалтерской отчетности.

При использовании второго способа себестоимость продаж выше на 6 400 руб. (385 400 - 379 000).

Примеры баз для распределения косвенных расходов пред­ставлены в таблице 1.

Таблица 1

Базы для распределения косвенных расходов

№	Наименование	Характеристика
1	Заработная плата произ­водственных рабочих	Используется в организациях, у которых заработная плата занимает больший удельный вес в общей сумме косвенных расходов, чем другие виды
2	Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выра­жении	Применяется при условии производства данным под­разделением лишь одного вида продукции
3	Время работы производ­ственных рабочих (челове­ко-часы)	Имеет широкое распространение вследствие того, что информация о трудоемкости работ на произ­водство конкретной продукции содержится в нарядах и рабочих картах и отражает затраты прямого труда. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы косвенных расходов на общее количество затраченных человеко-часов
4	Количество отработанных машино-часов	Используется информация о времени работы обо­рудования, затраченного на выпуск конкретной про­дукции, развитие компьютерных технологий способ­ствует широкому использованию базы
5	Сумма прямых затрат	Распределение производится пропорционально стоимости потребленных на производство продукции основных материалов и основной заработной плате производственных рабочих
6	Сумма материальных затрат	Применяются ставки распределения косвенных расходов в процентах к стоимости использованных основных материалов
7	Распределение пропор­ционально сметным (нор­мативным) ставкам	Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом (если время, затраченное каждым подраз­делением, примерно одинаково), либо для каждого подразделения отдельно

Помимо перечисленных баз распределения в отдельных случаях могут применяться показатели площади или объема помещений (например, для распределения расходов на содер­жание зданий), технические показатели (тонно-километры, киловатт-часы), величины веса, распределение с помощью ко­эффициентов и т.д.

Процесс распределения косвенных расходов на производ­стве может происходить в два этапа. На первом этапе косвен­ные расходы распределяются по местам их возникновения, например, между цехами, подразделениями, отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции.

Этап 1. Распределение косвенных затрат по местам их возникновения

В управленческом учете применяются следующие методы распределения косвенных затрат между производствен­ными подразделениями:

• метод прямого распределения затрат;

• метод поэтапного распределения затрат;

• метод взаимного распределения затрат (двухсторонний);

• метод однородных секций.

Метод прямого распределения косвенных затрат наибо­лее прост: расходы, аккумулированные по месту возникнове­ния в каждой вспомогательной службе, затраты по каждому обслуживающему подразделению (в непроизводственных центрах ответственности) относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения.

Он применяется в тех случаях, когда непроизводствен­ные центры ответственности не оказывают друг другу услуги. При этом затраты распределяются пропорционально какой- либо базе распределения. Например, процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроиз­водственного подразделения; доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки.

Преимущество: простота и низкая трудоемкость.

Недостаток: ведет к серьезным искажениям при опреде­лении реальной себестоимости различных видов продукции.

Пример.

ООО «Фарфор» выпускает два вида продукции:

• ваза подарочная — на основе машинной технологии;

• тарелка настенная фарфоровая — ручного труда.

Тогда при применении базы распределения «Прямые за­траты труда» себестоимость первого вида продукции будет за­нижена, второго — завышена, а при применении базы распре­деления «Часы работы оборудования» — наоборот.

Метод поэтапного распределения производственных кос­венных расходов применяется в тех случаях, когда непроиз­водственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке.

Пример.

Услуги транспортного отдела в одностороннем порядке по­требляются отделом маркетинга, отделом оптовых продаж и отделом логистики, а услуги отдела маркетинга — отделом оптовых продаж и отделом логистики.

Пример.

Услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потре­бляются складом готовой продукции и цехом основного произ­водства, а услуги администрации — основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами.

Общий принцип распределения затрат состоит в следую­щем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть этого сегмента.

Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэ­тапно.

1. Определение затрат по подразделениям.

Учитываются все затраты подразделения.

2. Определение базовой единицы

Базовая единица — это объем предоставляемых вспомога­тельным подразделением услуг. С её помощью определяется потребление этих услуг другими подразделениями. Примеры базовых единиц приведены в таблице 2.

Таблица 2

Базовые единицы структурных подразделений

№	Наименование структурного подразделения	Базовая единица	Единица измерения
1	Ремонтный цех	время на ремонт	час.
2	Транспортный цех	пробег	км
3	Склад	площадь	м2
4	Столовая	порция	шт.

3. Распределение затрат.

На основе выбранной базовой единицы распределения за­траты распределяются от непроизводственных подразделений к производственным.

В результате распределения все затраты непроизводствен­ных подразделений должны быть присвоены производствен­ным центрам затрат.

После распределения затрат одного вспомогательного под­разделения оно больше не учитывается и в дальнейшем ис­ключается из процесса поэтапного распределения, то есть за­траты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Преимущество: дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Недостаток: обладает высокой трудоемкостью.

Метод взаимного распределения затрат назван двух­сторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех слу­чаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами (непроиз­водственные подразделения оказывают друг другу услуги в двухстороннем порядке). Метод достаточно сложен. Требует использования специального программного продукта. Вруч­ную его можно применить лишь при наличии двух непроиз­водственных подразделений.

Пример.

Структурные подразделения ОАО «Спектр» склад материа­лов и ремонтный цех осуществляют двухстороннее потребле­ние затрат.

Производственными подразделениями являются механи­ческий и сборочный цеха. Прямые затраты механического цеха - 1200 тыс. руб.; сборочного — 1000 тыс. руб.; склада ма­териалов — 900 тыс. руб.; ремонтного цеха — 700 тыс. руб.

Совокупные затраты склада материалов равны собствен­ным затратам и затратам, добавленным после распределения затрат ремонтного цеха.

Совокупные затраты ремонтного цеха равны собственным затратам и части затрат склада, распределенным на него.

В качестве базы распределения используются прямые за­траты.

Требуется:

Определить затраты структурных подразделений

Решение:

1. Определим общую сумму прямых затрат и рассчитаем со­отношение между подразделениями, участвующими в распре­делении затрат (таблица 3).

Таблица 3

Соотношение затрат между структурными подразделениями

Подразделения, оказы­вающие услуги	Подразделения, потребляющие услуги				Ито­ го
	склад мате­риалов	ремонт­ный цех	механиче­ский цех	сбороч­ный цех
Склад материалов:
— прямые затраты, тыс. руб.	—	900	1200	1000		3100
— доля прямых затрат в их общей сумме, %	—	29,0	38,7	32,3		100
Ремонтный цех:
— прямые затраты, тыс. руб.	700	—	1200	1000			900
—доля прямых затрат в их общей сумме, %	24,2	—	41,4	34,4			100

2. Рассчитаем затраты непроизводственных подразделе­ний, скорректированные с учетом двухстороннего потребле­ния услуг. Для этого составим систему уравнений:

З_рц =900 + 0,290 х З_ск;

З_ск= 700 +0,242 х З_рц,

где З_ск — скорректированные затраты склада, тыс. руб.;

З_рц — скорректированные затраты ремонтного цеха, тыс. руб.

Решаем систему уравнений методом подстановки:

З_рц = 900 + 0,29 (700 + 0,242 * З_рц);

З_рц = 900 + 203 + 0,07 х З_рц;

0,93 *З_рц= 1103;

З_рц =1186 тыс. руб.

Тогда З_ск = 700 + 0,242 х 1186 = 987 тыс. руб.

3. Распределим скорректированные затраты между цен­трами ответственности (таблица 1).

Таблица 1

Распределение затрат непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности

Непроизводственные подразделения	Производственные подразделения		Итого
	механический цех	сборочный цех
Склад материалов
1186x0,414	491	—
1186x0,323	—	408
Ремонтный цех
987 х 0,387	382	— —
987x0,323	—	319
Всего распределено	873	727	1600
Прямые затраты	1200	1000	2200
Итого затрат	2073	1727	3800

Преимущество: обладает высокой точностью.

Недостаток: сложность, наличие компьютерной про­граммы.

Метод однородных секций. Сущность метода заключается в том, что он предусматривает предварительное распределение косвенных расходов между однородными секциями с опреде­лением себестоимости, единицы работы по каждой секции и последующее включение этих расходов в себестоимость изде­лий в соответствии с объемом потребленных единиц работы.

Распределения затрат осуществляется в три этапа:

• прямые затраты включаются в издержки изделий;

• косвенные затраты включаются в издержки и распреде­ляются между секциями: вспомогательными и основными;

• затраты вспомогательных секций распределяются между основными секциями с использованием соответствующих баз распределения (время, вес).

Однородная секция — это подразделение организации, вы­деленное в управленческом учете. При этом, если затраты не могут быть отнесены прямо на изделия, они группируются предварительно до их включения в затраты соответствующих изделий.

Существуют следующие виды однородных секций:

• функциональные секции — выделяются в зависимости от их функций: финансирования, администрирования, безопасности труда и т.п.;

• структурные секции: отделы, цехи, центры ответствен­ности, отделения.

Однородные секции подразделяются на:

• основные секции (снабженческие, производственные, сбытовые). Затраты по этим секциям прямо включаются в издержки, так как в принятых для них единицах, ра­боты измеряют количество купленной, произведенной или проданной продукции;

• вспомогательные секции (транспортные, энергетические, ремонтные цеха, административная и финансовая службы: аппарат управления, бухгалтерия, финансовый отдел).

Преимущества:

• высокая точность калькулирования;

• возможность использования разнообразных баз распре­деления косвенных затрат;

• позволяет анализировать результаты деятельности цен­тров ответственности в системе управленческого учета.

Недостатки:

• высокая трудоемкость при исчислении нормативной се­бестоимости и учете отклонений;

• однородные секции не всегда совпадают с центрами от­ветственности;

• условность однородных секций и невозможность абсо­лютно точно установить единицы работ;

• использование до 30 различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни себестоимости.

На практике использование метода однородных секций привело к учету и анализу затрат по центрам ответственности.

Этап 2. Распределение косвенных затрат по видам про­дукции

Следующим этапом является отнесение косвенных затрат на конкретные виды продукции. Наиболее приемлемой базой для отнесения косвенных расходов на виды продукции счита­ется база, которая не только способствует калькулированию себестоимости, но и является фактором, обуславливающим их распределение.

Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции этих затрат. Конкретный фактор по-разному влияет на отдельные виды косвенных затрат, поэтому организация может выбрать различные базы для их распределения.

Ставки косвенных затрат используются для отнесения этих расходов на заказы и единицы выпускаемой продукции и рас­считываются по формуле 5.1.

Выбор той или иной базы распределения зависит от специ­фики организации:

а) трудоемкие — организации с высокой долей заработной платы;

б) материалоемкие — с высокой долей материальных за­трат;

в) фондоемкие — с высокой долей амортизации;

г) энергоемкие — с высокой долей топлива и энергии.

При выборе основного критерия базы распределения учи­тывается сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической линии. •

Для более точного распределения косвенных затрат могут применяться дополнительные базы распределения (объем вы­пуска, объем продаж, себестоимость реализации, себестои­мость выпуска и др.).

Точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению косвенных затрат позволяет полу­чать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для организа­ции, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным.