4.4.2. Метод учета полной себестоимости

Метод калькулирования полной себестоимости наиболее распространен в отечественном учете.

Полная себестоимость — это все затраты компании, свя­занные с производством и реализацией продукции.

Все затраты собираются на счете 20 «Основное производ­ство», включая соответствующие доли комплексных затрат на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепро­изводственные расходы». Они распределяются по отдельным видам продукции.

Общехозяйственные расходы (счет 26) и коммерческие расходы (счет 44 «Расходы на продажу») либо объединяются в один элемент (на счете 26 «Общехозяйственные расходы»), либо списываются по отдельности.

Метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или раз­работать ценовую политику. Тогда цена определяется как пол­ная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабель­ность.

Преимущества:

• в полной мере соответствует традициям отечественного учета и нормативных актов;

• корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции;

• имеет важное значение для определения финансового результата организации, для оценки целесообразности производства новых видов продукции;

• отражает реальные налоговые платежи.

Недостатки:

• искажение показателя рентабельности отдельных видов продукции за счет включения в их себестоимость затрат, не связанных непосредственно с ее производством;

• использование общих баз распределения и, соответ­ственно, отсутствие индивидуальности у объектов каль­кулирования;

• постоянные затраты в составе себестоимости запасов переносятся на себестоимость реализованной продукции будущих периодов;

• отсутствие полной информации, необходимой для эф­фективного управления затратами (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные и невозможно провести достоверный анализ, контроль и планирование).

4.4.3. Калькулирование себестоимости по переменным расходам

Данный метод предусматривает планирование по носите­лям затрат неполной себестоимости.

Особенность метода «директ-кост» состоит в том, что се­бестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат, а постоянные расходы собираются на счете общехозяйственных расходов и списываются на счета финансовых результатов как расходы периода.

На дебете счета 20 «Основное производство» отражаются только переменные затраты производства. Стоимость незавер­шенного производства на начало и на конец отчетного периода формируется также только в части переменных затрат произ­водства. Себестоимость готовой продукции и остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода оце­нивается и рассчитывается по переменным затратам.

При реализации продукции суммы по счету 26 «Обще­хозяйственные расходы» списываются на реализацию и не распределяются по незавершенному производству, готовой продукции на складе (или отгруженной покупателям) и реа­лизованной покупателям.

В отчете о финансовых результатах такие расходы отражаются по отдельной строке «Управленческие расходы».

Таким образом, процесс реализации продукции, себестои­мость которой сформирована методом «директ-кост», в учете может быть отражен следующими проводками:

• Д-т 90 — К-т 20 — списана на реализацию себестоимость продукции по прямым расходам;

• Д-т 90-2 — К-т 26, 44 — списаны на реализацию все кос­венные расходы;

• Д-т 90 — К-т 68 — начислен НДС от реализации продук­ции;

• Д-т 62 — К-т 90 — отражена выручка от реализации;

• Д-т 90 — К-т 99 — определена сумма прибыли от реали­зации продукции.

В данном случае важно иметь в виду, что ни коммерче­ские, ни административно-хозяйственные расходы в произ­водственную себестоимость продукции не включаются и не распределяются между реализованной товарной продукцией, незавершенным производством и остатками нереализованной продукции.

Применение метода «директ-костинг» оправдано, когда необходимо принять внутреннее управленческое решение, на­пример, о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Результаты метода «директ-кост» дают возможность обо­сновать и принять важные управленческие решения по опти­мизации производственной программы, целесообразности принятия того или иного заказа, приобретению или замене оборудования, собственного производства полуфабрикатов или заказа их на стороне.

Вместе с тем данный метод имеет ограничения. Он не может быть использован:

1. для калькулирования полной себестоимости отдельных видов продукции;

2. для калькулирования фактической производственной себестоимости продукции за отчетный период;

3. при долгосрочном прогнозировании рентабельности по основной продукции компании (ограниченная информа­ция о себестоимости продукции);

4. в сезонных производствах. Если у компании в какой-то период отсутствует выпуск продукции, то на счете 90 «Продажи» отражаются только общехозяйственные расходы, которые ежемесячно списывались на него. В конце отчетного периода счет 90 «Продажи» закроется счетом 99 «Прибыли и убытки» и организация окажется убыточной. В данном случае при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы целесообразнее списывать в состав незавершенного про­изводства (на счета 20, 23 и др.).

Выбор одного из двух методов влияет на значение себестои­мости продукции, а также на финансовую отчетность органи­зации.

При использовании метода «директ-кост» учет финансо­вых результатов имеет свои особенности, связанные с тем, что в отчете о доходах учитываются два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Изменение величины маржинального дохода характери­зует влияние продажных цен и переменных издержек на се­бестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

Отчет о доходах и расходах составляется на основе данных о переменных и постоянных расходах, а также о выручке от продаж продукции в целом по организации, его структурным подразделениям и по отдельным видам продукции. Структура отчета о доходах представлена в таблице 1.

Таблица 1

Структура отчета о доходах

№	Показатель	Обозначение	Сумма, тыс. руб.
1	Выручка от реализации продукции	В	10000
2	Переменные затраты	Зпер	6 000
3	Маржинальный доход (стр. 1 — стр. 2)	М	4 000
4	Постоянные затраты	Зпост	2 200
5	Прибыль (стр. 3 — стр. 4)	П	1 800

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, /маржинальное покрытие, сумма покрытия) — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по перемен­ным затратам.

Маржинальный доход показывает способность компании генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Этот показатель является важным для принятия управлен­ческих решений по регулированию уровня себестоимости про­дукции. Его изменение свидетельствует о движении уровня продажных цен и переменных затрат производства на единицу продукции, о необходимости более глубокого изучения обстоя­тельств и причин, повлиявших на колебание себестоимости.

Маржинальный доход на единицу продукции — это раз­ность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее.

В состав маржинального дохода входит прибыль и посто­янные затраты организации, после вычета из маржинального дохода постоянных затрат формируется показатель операци­онной прибыли.

Размер прибыли определяется уровнем переменных за­трат, ценой продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных затрат. Такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгод­ные комбинации продажных цен и объема производства, бы­стро переориентировать производство в соответствии с меняю­щейся конъюнктурой рынка.

Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.

Метод «директ-кост» и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных решений, что предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производством и поддающихся контролю. Определение пря­мых затрат позволяет более рационально увязать производ­ственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное пред­ставление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод «директ-кост» позволяет вы­явить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства.

Величину маржинальной прибыли можно увеличить за счет снижения цен продаж, повышения объема реализации, увеличением постоянных затрат, пропорционального изме­нения переменных и постоянных затрат, а также увеличения объема выпуска продукции.

Маржинальный анализ является одним из важнейших раз­делов управленческого учета. Он дает реальное представление руководству организации о понесенных затратах, полученных результатах, позволяет избавляться от необоснованных затрат, а главное — выбирать оптимальные варианты управленческих решений.

Возможности маржинального подхода заключаются в определении:

• безубыточного объема продаж (порога рентабельности) при заданных соотношениях цены, постоянных и пере­менных затрат;

• зоны безопасности (безубыточности) организации;

• влияния прибыли на изменение цен на реализуемую про­дукцию, изменение переменных и постоянных затрат, объема реализации;

• оптимального объема и структуры продукции;

• влияния изменения в структуре реализации на прибыль и минимальный безубыточный объем;

• необходимого объема продаж для достижения заплани­рованного объема прибыли;

• ожидаемой величины прибыли при заданном уровне реа­лизации;

• минимального уровня цен на продукцию организации при заданном объеме выпуска, позволяющего избежать убытков.

Тем не менее, в долгосрочном плане организация должна ориентироваться на покрытие всех затрат, а не только пере­менных.

Рассмотрим операции по использованию методов учета полной и неполной себестоимости.

Преимущества метода «директ-кост»:

• отсутствие условного распределения постоянных затрат, соответственно, простота и объективность калькулиро­вания частичной себестоимости;

• оперативное выявление изделия с большей рентабельно­стью с целью увеличения его объема;

• возможность проводить эффективную политику цен (легко установить выгодные комбинации цены и объема);

• возможность проведения анализа в условиях ограничен­ного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

• упрощение порядка списания общехозяйственных рас­ходов и калькулирования себестоимости отдельных ви­дов продукции за счет их непосредственного отнесения на счет 90 «Продажи»;

• уменьшение стоимости готовой продукции и незавер­шенного производства, соответственно, уменьшение суммы налога на имущество;

• использование неполной производственной себестоимо­сти продукции уменьшает величину оборотных активов баланса. В результате показатели оборачиваемости обо­ротных активов и всего имущества организации улучша­ются.

Недостатки метода «директ-кост»:

• трудности в разделении затрат на постоянные и перемен­ные. Такая классификация меняется даже в пределах одной организации, значительная часть смешанных рас­ходов может быть квалифицирована по-разному;

• отсутствие информации о величине полных издержек, необходимой для определения цены изделия, которая в долгосрочном плане обеспечит покрытие всех издержек фирмы. Отсутствие данной информации увеличивает риск несоблюдения этого условия;

• при калькулировании сокращенной себестоимости про­дукции все затраты, собираемые на счете общехозяй­ственных расходов, считаются постоянными издержками производства и в конце отчетного периода списываются на счет продаж, минуя счет основного производства. Но эти затраты требуют постоянного уточнения, так как но­сят общий характер. Часть из них должна относиться к постоянным издержкам производства. Например, основ­ные средства общехозяйственного назначения;

• отражение неполной производственной себестоимости продукции (без общехозяйственных расходов) на сче­тах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции (43, 45) и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») умень­шает величину актива баланса. В результате значение коэффициента текущей платежеспособности уменьша­ется;

• существенно завышается себестоимость проданной про­дукции, так как вся сумма общехозяйственных расхо­дов списывается на счет 90 «Продажи». Это приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

Международные стандарты не разрешают использовать ме­тод «директ-кост» для составления внешнего отчета и расчета налогов. Его можно применять только в целях управленче­ского учета.

Использование метода позволяет оперативно изучить взаи­мосвязи между объемом производства, затратами и доходами, а следовательно, анализировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой актив­ности.