Глава 35. Методика расследования уклонения гражданина от уплаты налогов

35.1. Криминалистическая характеристика уклонения гражданина от уплаты налогов

По оценкам экспертов в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей в бюджет Российской Федерации не поступает от 30 до 40 процентов налогов. Значительная доля приходится на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ).

Данные о подготовке к совершению преступления. Содержание подготовки включает: а) разработку планов и схем по наиболее эффективному и «безопасному» уклонению от уплаты налогов и (или) сборов; б) выявление пробелов в действующем законодательстве, регулирующим конкретные вопросы финансово-хозяйственной деятельности (торговля, строительство, сфера услуг, топливно-энергетический комплекс); в) поиск соучастников преступления, в том числе подкуп должностных лиц налоговых, таможенных органов ФТС России; г) сбор образцов бланков, печатей, подписей или изготовление необходимых документов, отражающих определенные финансово-хозяйственные операции; д) определение наиболее рациональной последовательности предстоящего документооборота между контрагентами с одной стороны, и государственными органами (налоговыми, таможенными и др.) – с другой; е) установление формы заработной платы наемным работникам; ж) установление цен за реализуемые товары (работы или услуги), а также подсчет рентабельности экономической деятельности; з) открытие многочисленных расчетных (текущих) и иных счетов в банках, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства индивидуальных предпринимателей; и) создание за счет денежных средств, хранящихся на расчетных счетах хозяйствующих субъектов, «черной кассы» для дополнительных выплат своим работникам, оплаты номенклатурным или криминальным покровителям; к) выбор способов совершения уклонения от уплаты налогов и сокрытия таких фактов.

Данные о способах совершения преступления. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица может быть осуществлено двумя основными способами:

а) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, является обязательным. Оно осуществляется путем фактического отказа налогоплательщика – физического лица, в установленный законом срок представить налоговую декларацию и иные необходимые документы в налоговый орган. При этом сам факт непредставления этих документов еще не является преступным. Для констатации факта уклонения от уплаты налогов и (или) сборов требуется наличие дополнительных условий, к числу которых относятся: истечение срока для представления декларации; истечение срока уплаты соответствующего налога; наличие возможности представить декларацию; действия, побуждающие к представлению декларации и иных обязательных документов, со стороны налоговых органов; фактическая неуплата налога. К сказанному можно добавить и то, что использование названного способа уклонения от уплаты налогов свидетельствует об открытом игнорировании отдельными налогоплательщиками своих обязанностей перед бюджетом;

б) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Информация, о которой идет речь в ст. 198 УК РФ, может касаться не только данных о доходах и расходах налогоплательщика, но и другой, необходимой для правильного исчисления и уплаты налога. Она может быть связана с полным или частичным сокрытием прибыли от налогообложения или ее занижением.

Основными способами сокрытия прибыли от налогообложения являются завышение в документах:

а) данных о материальных затратах, в том числе: включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение заработной платы подставных лиц;

б) учета данных о материальных затратах, в том числе: включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;

Наряду со способами завышений, используются и способы занижения данных:

а) занижение в первичных бухгалтерских документах данных о выручке путем: занижения количества приобретенных товаров; уменьшение цены реализованных товаров; оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);

б) занижение в учетных документах сведений о выручке: путем содержания нелегальных торговых точек; уменьшения величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства; за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);

в) занижение в отчетных документах сведений о выручке, в том числе: заниженное отражение о выручке в главной книге и на балансе; уменьшение выручки в отчете о финансовых результатах.

К основным способам занижения прибыли можно отнести: завышение расходов на оплату труда (если работодателем является предприниматель без образования юридического лица); снижение количества работающих; необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот; сговор с руководителями предприятий либо с индивидуальными предпринимателями, имеющими налоговые льготы на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).

Данные об обстановке совершения преступления. В отличие от многих других преступлений пространственные и временные характеристики рассматриваемого деяния не ограничиваются конкретной датой и часом, одним помещением или конкретной местностью (сюда включаются как фактические, так и юридические адреса физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью). Чаще всего местом совершения рассматриваемого преступления являются крупные промышленные города, с разветвленной системой предприятий малого и среднего бизнеса.

Следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики – физические лица, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту их жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Исходя из этого, место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местонахождением налогоплательщика, а также местом осуществления коммерческой деятельности. Фактическим местом совершения уклонения от уплаты налогов с физических лиц следует считать регион (город, район, другой населенный пункт), контролируемый соответствующей территориальной инспекцией ФНС РФ.

Кроме того, планируя совершение данного преступления, физические лица чаще всего выбирают места, позволяющие без документов приобретать товары (материалы), рассчитываться наличными деньгами сверх установленного законодательного лимита и тем самым уклоняться от уплаты налогов. Выгодно осуществлять экономические операции в оффшорных зонах, за рубежом, где бухгалтерский учет совершаемых сделок не ведется, а сведения о зарегистрированных в них налогоплательщиках составляют налоговую тайну.

В соответствии с ч. 2 ст. 9 УК РФ временем совершения преступления признается время совершения общественно опасного действия (бездействия) независимо от времени наступления последствий. В рассматриваемом преступном посягательстве временем совершения общественно опасного деяния следует считать момент фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством¹⁰.

При расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов акцент на временный фактор ставится еще и потому, что данный состав преступления является длящимся. Оно совершается на протяжении более или менее длительного периода времени, в течение которого виновный либо совершает заведомо незаконные действия (вносит ложную информацию в налоговую декларацию или другие документы) либо не выполняет действий, возложенных на него законом (непредставление налоговой декларации или других документов), хотя для их добросовестного выполнения у него не было препятствий.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, происходит в таких сферах экономики как: 1) торговля (51%); 2) строительство (8%); 3) топливный (7%), энергетический (7%) комплексы; 4) внешнеэкономическая деятельность (6%); 5) производство (5%) и реализация ювелирной (5%) продукции; 6) другие (11%).

Следует обратить внимание на следующие обстоятельства: практически все факты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц совершаются в условиях очевидности, при наличии сведений о виновных лицах – их месте работы, фактических и юридических адресах, круге знакомых и деловых партнеров, характере предшествующей деятельности и др.

Данные о следах совершения преступления. В качестве материальных следов преступления, как правило, выступают документы (представляемые в налоговые органы) с внесенными в них заведомо ложными сведениями. Таковыми, являются:

– налоговые декларации по отдельным видам налогов, уплачиваемых физическими лицами, а также предпринимателями без образования юридического лица (налог на доходы физических лиц, единый сельскохозяйственный налог, налог на игорный бизнес и др.);

– бухгалтерские документы (накладные, акты, требования, ордера, поручения, лицевые счета и счета-фактуры, расчеты налогов, авансовые отчеты, учетные регистры и документы бухгалтерской отчетности);

– документы, подтверждающие государственную регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, свидетельство о постановке физического лица на учет в налоговом органе);

– документы, предоставляющие право гражданину заниматься предпринимательской деятельностью (заявления о предоставлении лицензии, документы, подтверждающие уплату лицензионного сбора, специальные разрешения (лицензии) на определенные виды деятельности);

– производственные документы (приказы о приеме на работу и увольнении с работы, договоры, контракты, доверенности на право представления).

Следовая картина рассматриваемого преступления выявляется в ходе сопоставления информации, содержащейся как в налоговых декларациях, так и в других указанных документах путем выявления несоответствий между отраженными в них сведениями. В таких случаях необходимо определить связь звеньев в системе: «документ – отраженный в нем факт – исполнитель документа».

Интенсивное использование электронно-вычислительной техники, системы электронных счетов ориентирует на поиск информационных следов.

Данные о свойствах личности субъектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, в основном, совершается лицами в возрасте от 25 до 50 лет (13% из них ранее судимы за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, а 4% – за иные преступления). На возрастную группу до 25 лет приходится 25% преступлений; от 25 до 30 лет – 18%; от 30 до 45 лет – 39%; от 45 до 50 лет – 13%; старше 50 лет – 5%.

49% лиц, уклоняющихся от уплаты налогов имеют высшее образование; 27% – среднее специальное; 18% – незаконченное высшее образование; 6% – общее среднее. Большинство из лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, – мужчины (87%), 76% состоящие в браке.

По социальному положению, налоговые преступники, как правило, являются работники коммерческих организаций (46%); 25% – государственных учреждений; работники торговли составляют 22%; 3% – промышленных предприятий; 4% иных сфер деятельности. Около 14% рассматриваемых преступлений совершают лица из числа иностранцев.

В большинстве случаев уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц осуществляется единолично (62%), в 23% случаев группой лиц по предварительному сговору и в 15% случаев организованной группой.