Тема 4. Учет экспортных и товарообменных операций

Экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании контракта на поставку экспортного товара (выполнение работ, оказание услуг). Контракт с иностранным покупателем (заказчиком) может заключаться непосредственно российским поставщиком от своего имени. Внешнеторговая сделка может осуществляться также через посредника, с которым поставщик заключает договор комиссии.

Услуги по доставке товара к месту назначения и передаче его иностранному покупателю, такие, как заключение договора с перевозчиком на транспортировку груза; приемка-сдача товара; организация складирования, хранения и погрузочно-разгрузочных работ; обеспечение отправки; подготовка и высылка транспортных и товаросопроводительных документов; высылка документов и извещений клиенту и его партнеру и др., оказывают грузоотправителям и грузополучателям транспортно-экспедиторские организации, работающие по договорам с клиентами. В договорах могут быть предусмотрены и дополнительные услуги, необходимые для доставки груза (выполнение таможенных формальностей, получение необходимых для экспорта и импорта документов и т. д.). Объем услуг зависит от базисных условий поставок. Обязанности экспедитора может выполнять и перевозчик. Оплата указанных услуг включается в накладные расходы.

Условно бухгалтерский учет операций по экспорту товаров можно разделить на два этапа:

1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю и связанных с этим процессом накладных расходов;

2) учет продажи и расчетов с иностранными покупателями.

Первый этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной и той же схеме. А второй этап учета отражается в зависимости от видов и форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.

Аналитический учет экспортных операций товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 "Товары отгруженные" или на счете 62 "Расчет с покупателями и заказчиками". Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием.

Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгруженную продукцию с целью владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в разделе "товаров отгруженных" открываются субсчета:

45-12 — экспортные товары по прямым поставкам;

45-13 — экспортные товары в пути в СНГ;

45-14 — экспортные товары в портах и на складах СНГ;

45-15 — экспортные товары в пути за границу;

45-16 — экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;

45-17 — экспортные товары, снятые с экспорта;

45-18 — экспортные товары отгруженные) но не отфактурованные.

Существует несколько схем проводок бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от вида расчетов, предусмотренного контрактом (наличный расчет или в кредит) и формы платежа (аккредитив, документарное инкассо или банковский перевод):

• общая схема проводок экспортных операций;

• схема проводок учета предприятием-экспортером операций по экспорту с предоставлением коммерческого кредита;

• схема проводок учета экспортных операций посредником;

• схема проводок учета экспорта товара через посредника за наличный расчет.

Наиболее распространенной является общая схема учета экспортных операций. На экспортера, по условиям контракта, может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручки-брутто). Полученный результат является чистой выручкой.

Все российские экспортеры исчисляют НДС по налоговой ставке 0%.

Исключение составляют экспортеры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке 18%.Установленная ставка НДС 0% предусматривает, что все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортером продукции (работ, услуг), должны быть представлены к возмещению из бюджета.

В современных условиях для расчета НДС по ставке 0% составляется отдельная декларация, которая ежемесячно до 20 числа сдается в налоговый орган вместе с основной декларацией по расчету НДС.

В целях возмещения НДС по затратам, приходящимся на экспортируемую продукцию, налоговому инспектору представляются для подтверждения обоснованности применения ставки 0% (согласно ст. 165 НК РФ) следующие документы:

1) контракт (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределами таможенной территории РФ;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление на счет налогоплательщикам выручки от иностранного покупателя;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, вывоз подтверждающих товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, налоговые органы требуют комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета.

Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора.

Если заключен договор поручения, посредник берет на себя обязательство найти покупателя для экспортера и заключить с ним контракт. Контракт заключается от имени экспортера и за его счет. Экспортер обязуется за оказанную услугу выплатить посреднику вознаграждение. Сторонами контракта будут экспортер-поставщик и иностранная фирма-покупатель. В этом случае бухгалтерский учет у экспортера ведется в том же порядке, что и по прямому контракту.

Оплата может производиться в иностранной валюте, если посредник понес расходы в иностранной валюте.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (договор консигнации), то посредник (комиссионер, т. е. консигнатор) находит иностранного покупателя и заключает с ним контракт за счет экспортера (консигнанта), но от своего имени. Сторонами контракта выступают иностранная фирма-покупатель и комиссионер. Поставщик экспортного товара - комитент остается собственником товара, поэтому и выручка от продажи товара принадлежит ему. Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму, за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые подлежат возмещению комитентом.

Оплата расходов по доставке товара до границы Российской Федерации производится обычно самим экспортером, но может производиться и комиссионером (в соответствии с договором комиссии). Комиссионер предъявляет покупателю счет на оплату товара. Деньги в иностранной валюте поступают на транзитный валютный счет комиссионера либо комитента.

По договорам комиссии экспортные операции могут осуществлять посреднические организации.

Как правило, расчеты между собой комиссионер и комитент проводят через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; субсчет для комиссионера — "Расчеты с комитентом", для комитента — "Расчеты с комиссионером".

В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 "Товары, принятые на комиссию", субсчете 1 "Экспортные товары, принятые на комиссию".

В случаях без участия посредника в расчетах учет экспортных операций у него отражается:

1. Дт 52-1, Кт 90-1 — при отражении валового дохода в размере комиссии с пересчетом по курсу ЦБ РФ;

2. Дт 90, Кт 68 — при отражении задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ;

3. Дт 68, Кт 52-2 — при оплате задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли;

4. Дт 91(68), Кт 68(91) — при отражении курсовой разницы по расчетам;

5. Дт 90-9, Кт 99 — при отражении финансового результата от продажи.

Реэкспорт — таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Реэкспортные операции связаны с экспортом импортных товаров за рубеж, при этом в операции участвуют, как минимум, фирмы трех стран:

• иностранная фирма — экспортер товара;

• российская фирма — импортер товара и экспортер этого же товара;

— иностранная фирма — импортер товара.

При завозе на территорию РФ с целью реэкспорта иностранные товары помещаются под таможенный режим реэкспорта. Для этого представляются внешнеторговые документы (контракт и др.), которые подтверждают, что товар ввозится для экспорта.

Реэкспортные товары в целях контроля за ними помещаются на таможенный склад. Если реэкспортные товары вывозятся с территории РФ в течение трех часов с момента их оформления, то в этом случае они на таможенный склад не помещаются.

Схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта и экспорта товара.

Например, при получении документов реэкспортером от иностранной фирмы, подтверждающих отгрузку его товаром по заключенному контракту (товары импортные, находящиеся в пути, на момент перехода права собственности), делается запись: Дт 41-3 — "Товары импортные в пути", Кт 60-2 — "Товары с иностранными поставщиками".

Российская фирма при исполнении своих обязательств перед другой зарубежной фирмой передает импортный товар на реэкспорт и оформляет записью: Дт 90-22 — "Продажа реэкспортных товаров", Кт 41-3 — "Импортные товары".

При этом сумма проводки та же, что и в первой бухгалтерской записи, так как товары переоценке не подлежат. Такая проводка делается как при реэкспорте товаров без завоза на территорию РФ, так и с завозом их на ее территорию.

Учитывая, что реэкспортер по контракту с иностранной фирмой является продавцом товара, приобретенного им у другой иностранной фирмы в собственность, при передаче товара на реэкспорт в учете реализация этого товара на момент перехода права собственности должна быть отражена записью: Дт 62-1 — расчет с иностранным покупателем, Кт 90-12 — реализация экспортных товаров (работ, услуг), субсчет "Реализация реэкспортных товаров".

А на себестоимость реализации списывается стоимость приобретенного импортного товара записью: Дт 90-22, Кт 41-3.

Расходы по импорту и экспорту товаров учитываются в обычном порядке.

Финансовый результат от реэкспорта товаров отражается проводкой: Дт 90-92, Кт 99; или Дт 99, Кт 90-92.

При товарообменных операциях, без участия денег в расчетах в качестве средства платежа, стоимостной эквивалент встречной бартерной поставки рассматривается как полученная от покупателей оплата за продукцию (товары, работы, услуги).

Под внешнеторговой бартерной сделкой подразумевается обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности без использования денежных и иных платежных средств. В расчетах между сторонами бартерного договора банки не участвуют.

Отличительными признаками товарообменных операций являются:

а) сделка, оформленная одним контрактом;

б) сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара;

в) обе стороны одновременно выступают в качестве экспортера и импортера;

г) объем поставок между ними регулируется по суммам, указанным в выставленных друг другу счетах-фактурах.

Для осуществления внешнеторговой бартерной сделки необходимо оформлять паспорт бартерной сделки (для контроля и учета бартерных сделок).

Для оценки обмениваемых товаров (работ, услуг) могут применяться цены последних сделок на аналогичные товары рынка поставщика, покупателя или третьей страны; среднегодовые цены аналогичных товаров по данным таможенной статистики; оптовые цены на аналогичные товары в стране иностранного партнера, обычно публикуемые в национальных статистических сборниках и справочниках.

Бартерная операция может осуществляться по прямому договору между двумя участниками — российской организацией и иностранной организацией или с участием посредника.

1. Отгружен экспортный товар во исполнение бартерного договора: Дт 45-8, Кт 41,43…

2. Отражаются накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате российской организацией в соответствии с условиями договора (транспортные расходы, таможенные пошлины и сборы и др.):

а) в рублях:

подлежат оплате Дт 44-6, Кт 76,68

оплачены Дт 76,68 Кт 51

б) в иностранной валюте:

подлежат оплате Дт 44-7 Кт 76,68

оплачены Дт 76,68 Кт 52

в) НДС по расходам:

подлежит оплате Дт 19 Кт 76

оплачен Дт –76 Кт 51

3. При предъявлении иностранной организации — партнеру по бартерному договору счета с приложением документов, предусмотренных в договоре:

а) отражается договорная стоимость поставленного товара Дт 62 Кт 90

б) списывается учетная стоимость товара (см. п. 1) Дт 90 Кт 45

в) списываются накладные расходы (см. п. 2):

в рублях Дт 90 Кт 44

в иностранной валюте Дт 90 Кт 44

4. Отражаются расходы российской организации, связанные с доставкой импортного товара до склада организации, подлежащие оплате организацией в соответствии с условиями договора (транспортные расходы, таможенные пошлины и сборы и др.):

в рублях Дт 15 Кт 51

в иностранной валюте Дт 15 Кт 52

5. Уплачен НДС на таможне Дт 19 Кт 68, Дт 68 Кт 51

6. При получении и принятии на склад товара от иностранной организации во исполнение бартерного договора

а) учитывается договорная стоимость товара Дт 15 Кт 60

б) приходуется на склад поступивший товар по фактической себестоимости, т. е. по фактическим затратам на приобретение Дт 10,41,07 Кт 15

в) отражена курсовая разница между курсами валюты при получении и поставке товара Дт 60 Кт 91

7. Отражается выполнение обязательств сторонами бартерного договора, т. е. списывается задолженность по поставкам (см. пп. 3 и 6) Дт 60 Кт 62.