Тема 3. Учет импортных операций.

Под импортом товаров подразумевается ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе.

Импортные товары в зависимости от их назначения подразделяются на:

• товары иностранного происхождения, ввозимые для потребления внутри страны;

• товары иностранного происхождения, ввозимые для переработки с последующим вывозом после переработки за границу;

• отечественные товары, ввозимые обратно после их переработки за границей;

• отечественные товары, ввозимые из-за границы без их переработки (реимпорт);

• иностранные товары, ввозимые временно, например, на выставки и вывозимые обратно по истечении определенного срока.

К импорту услуг относятся покупка лицензий "Ноу-хау", право пользования товарными знаками, инженерно-консультационные, транспортные услуги, геолого-разведывательные услуги и пр.

К импорту работ относится строительство иностранной организацией объектов в Российской Федерации.

Оплата импортных товаров, работ и услуг может производится:

1. за наличный расчет через банки или минуя банки (например, через кассу за границей, через подотчетных лиц и пр.);

2. в счет погашения государственного кредита и ссуд, предоставленных стране иностранного поставщика и погашаемых поставщиками импортных товаров, производством работ, предоставлением услуг предприятиями страны иностранного поставщика;

3. на условиях коммерческого или финансового кредита, предоставляемого иностранным поставщиком или банком;

4. в счет централизованных импортных закупок;

5. в виде вклада иностранного инвестора в уставной капитал акционерного общества Российской Федерации;

6. в порядке компенсационной операции (получение импортного оборудования и "Ноу-хау" без оплаты их стоимости наличными и погашения задолженности иностранному поставщику поставками товаров, производимых на импортном оборудовании);

7. в порядке бартерной сделки, при которой определенное количество экспортного товара обменивается на соответствующий импортный товар;

8. в счет оказания безвозмездной технической или гуманитарной помощи;

9. в виде аренды с правом выкупа ("финансовый лизинг");

10. в виде комбинированной операции, сочетающей различные типы операций.

Импортная операция оформляется контрактом. По контракту составляется паспорт сделки в двух экземплярах, содержащий основные реквизиты контракта, необходимые для осуществления валютного контроля.

Полная импортная себестоимость товара складывается из его контрактной стоимости и накладных расходов по товару, оплаченных в иностранной валюте (в основном за границей) и рублях. К накладным расходам в инвалюте относятся: перевозка, перевалка, страхование груза, хранение на складах, естественная убыль товара в пределах нормы, брокерские и комиссия - все перечисленные расходы за границей. Кроме того, на таможне Российской Федерации уплачиваются таможенные сборы в инвалюте. К накладным расходам в рублях относятся: перевозка, перевалка, хранение, естественная убыль в пределах нормы, пошлина и таможенные сборы в рублях.

Таможенная стоимость товара складывается из его контрактной стоимости и накладных расходов по товару за границей.

Под поставкой понимается возмездная передача товара продавцом (поставщиком) покупателю (заказчику) во исполнение договора купли-продажи (контракта). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент передачи покупателю товарно-распорядительных документов: транспортных, складских.

При импорте товаров, (работ, услуг) применяются следующие основные группы документов:

• техническая документация—технические паспорта машин и оборудования, формуляры и описания изделий, чертежи, инструкции по установке, монтажу, наладке, управлению и ремонту, технические спецификации и др.;

• товарно-сопроводительная документация - сертификат о качестве товара, отгрузочная спецификация, упаковочный лист, комплектовочная ведомость;

• транспортная, экспедиторская и страховая документация - железнодорожная накладная и ее копии (дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения, квитанция железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения Российской Федерации), багажная квитанция, коносамент, накладные автотранспортного, речного и воздушного сообщения и пр., страховой полис или сертификат и др.;

• складская документация - генеральный акт разгрузки парохода с импортными грузами в порту прибытия Российской Федерации, приемный акт склада порта или таможни Российской Федерации, доковая расписка иностранного порта о принятии груза на хранение, варрант (документ иностранного коммерческого склада, состоящий из двух частей - расписки склада о принятии груза на хранение и залогового свидетельства, которое может быть использовано для получения займа под залог товара. Варрант применяется и в деловой практике Российской Федерации);

• расчетная документация — счет фактура, расчетная спецификация (когда товар представляет собой комплект из разных частей и каждая часть имеет цену), переводной вексель (тратта);

• банковская документация - заявление на перевод инвалюты, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение о переводе средств на депозит таможни Российской Федерации, выписки операций по расчетному, валютным и прочим денежным счетам банка;

• таможенная документация - грузовая таможенная декларация (ГТД), сертификат о происхождении товара, справка об уплате пошлин, акцизов, НДС, сборов;

• претензионно-арбитражная документация - претензионное письмо, исковое заявление в суд или арбитраж, постановление суда или арбитража об удовлетворении или отклонении иска;

• документы по недостачам или порче товаров - коммерческий акт на недостачи, аварийный сертификат.

Таможенная стоимость исчисляется самим заявителем на основе одного из следующих методов, указанных в «Законе о таможенном тарифе»:

1. По цене сделки с ввозимыми товарами.

2. По цене сделки с идентичными товарами.

3. По цене сделки с однородными товарами.

4. Вычитание стоимости.

5. Сложение стоимости.

6. Резервный метод.

Метод по цене сделки с ввозимыми товарами предусматривает, что в цену сделки включена таможенная стоимость в сумме фактически понесенных затрат по приобретению товара на момент пересечения им таможенной границы Российской Федерации (до порта или иного места ввоза).

Метод по цене сделки с идентичными товарами предполагает использование в качестве основы для определения таможенной стоимости цены сделки с идентичными товарами, под которыми понимаются товары с одинаковыми признаками (физическими характеристиками, качеством и репутацией на рынке, страной происхождения, производителем).

Суть метода оценки по цене сделки с однородными товарами состоит в том, что за основу определения таможенной стоимости импортных ценностей принимается цена сделки по товарам, однородным с ввозимыми. Для определения однородности используются следующие критерии: технический (наличие сходных характеристик и компонентов); функциональный (выполнение тех же функций); коммерческий (коммерческая взаимозаменяемость).

Метод на основе вычитания стоимости применяется, когда ввозимые товары предназначены для продажи на территории Росси без изменения своего первоначального состояния. За базу расчета таможенной стоимости принимается цена единицы товара, по которой оцениваемые материальные ценности продаются наибольшей партией на территории Российской Федерации не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров.

При использовании метода сложения за основу расчета таможенной стоимости принимается цена товара, рассчитанная исходя из суммы трех компонентов: стоимости материалов и иных издержек, понесенных изготовителем в связи с производством оцениваемого товара; общих затрат, характерных для продажи в Российскую Федерацию из страны вывоза товаров того же вида, в том числе расходов на транспортировку, погрузочные и разгрузочные работы, страхование до места пересечения российской таможенной границы и др.; прибыли, обычно получаемой экспортером в результате поставки оцениваемых товаров в Российскую Федерацию.

Резервный метод применяется в случаях, когда рассматриваемые выше методы не могут быть обоснованно с точки зрения таможенного органа заявлены декларантом по ввозимому товару. Данный метод предполагает определение таможенной стоимости оцениваемых товаров с учетом мировой практики. При этом базой для расчета будет служить один из пяти вышеописанных методов, гибкое использование которых позволяет оцените стоимость ввезенных импортных материальных ценностей.

Правила учета ввозных пошлин и таможенных сборов зависят от того, что импортирует предприятие: товары для перепродажи, материалы или основные средства.

Несомненное право списать все пошлины и сборы на издержки производства имеют только те фирмы, у которых закупкой товаров занимается торговою подразделение или для которых торговля является единственным видом деятельности. Такие предприятия учитывают таможенные платежи на субсчете «Коммерческие расходы по товарам» счета 44 «Расходы на продажу». Это прописано в пункте 223 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. По окончании месяца все пошлины и сборы, учтенные на счете 44, списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» (п. 228 Методических указаний).

На производственных предприятиях, для которых торговля является далеко не первостепенным видом деятельности фирмах товары зачастую закупает подразделение, параллельно занимающееся заготовкой материалов для производственной деятельности, и в этом случае товары нужно оценивать в бухучете по тем же правилам, что и материалы (п. 222 Методических указаний). Таможенные пошлины и сборы следует включать в стоимость материалов в соответствии пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).

Таможенные пошлины и сборы по основным средствам в бухгалтерском учете следует включать в их первоначальную стоимость (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)).

Импортер платит НДС в случаях и в порядке, установленных налоговым законодательством. При исчислении НДС налогооблагаемая база определяется исходя из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза (по подакцизным товарам).

Чтобы этот налог был принят к вычету должны быть выполнены следующие условия:

- импортные материалы, основные средства или товары должны быть приняты к учету;

- должно быть запланировано, что они будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС;

- необходимо уплатить в бюджет начисленный НДС.

Налоговая база по акцизам определяется как сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и подлежащей оплате таможенной пошлины. Если ставки акцизов установлены в абсолютной сумме (в рублях и копейках за единицу измерения), сумма акциза определяется исходя из объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

По товарам, подлежащим обязательной маркировке акцизными марками, оплата марок является авансовым платежом по акцизам, т. е. акциз по таким товарам уплачивается за вычетом стоимости акцизных марок.

В операциях по импорту товаров НДС исчисляется в валюте Российской Федерации (в рублях). По желанию плательщика НДС и акцизы могут оплачиваться в иностранной валюте (с согласия таможенного органа).

НДС и акцизы уплачиваются таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. Если товары пересылаются в международных почтовых отправлениях, НДС и акцизы уплачиваются государственному предприятию связи, которое перечисляет полученные суммы на счета таможенных органов Российской Федерации.

Предприятие может приобретать импортные товары через посредника, который непосредственно выходит на внешний рынок. В этом случае предприятие заключает с посредником договор-комиссию, в котором указываются все данные, необходимые посреднику для заключения контракта с иностранным поставщиком импортного товара. По заключении договора предприятие перечисляет посреднику соответствующую сумму инвалюты для оплаты импортного товара, накладных расходов в инвалюте (за границей) и таможенных платежей. Накладные расходы в рублях (доставка-товара до предприятия) обычно оплачивает само предприятие-импортер, либо посредник с последующим возмещением этих затрат предприятием. Комиссионное вознаграждение посредника устанавливается либо в виде определенного процента от импортной или внутренней (рыночной) стоимости товара, либо в виде части разницы между импортной и внутренней стоимостью товара. Возможен вариант, когда посредник приобретает товар и оплачивает накладные расходы и таможенные платежи из собственных инвалютных и рублевых средств, с последующим возмещением этих затрат предприятием-импортером.

Комиссионер является стороной контракта (контракгодержателем), однако полученный товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к нему не переходит право собственности на этот товар. От иностранного поставщика товар непосредственно поступает к заказчику товара (комитенту). Если товар проходит через склад комиссионера, он ставит этот товар на забалансовый учет (счет 004 "Товары, принятые на комиссию") и списывает его при отгрузке (отпуске) комитенту.

В случае оформления договора сделки по поставке ценностей транзитом с участием посредника в расчетах, учет осуществляется по методике торговых организаций с отражением реализации организации-посредника без перехода к ней права собственности на товар. Делаются следующие записи:

Дт 52, Кт 62 — при получении валютных средств с перерасчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дт 90, Кт 60 — акцептованы счета поставщика по контрактной стоимости с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дт 60, Кт 52-2 — при оплате счета поставщика;

Дт 44, Кт 68 — при отражении задолженности по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату предъявления грузовой таможенной декларации к оформлению;

Дт 68, Кт 52-2 — при оплате таможенных платежей с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дт 44, Кт 52-2 — при оплате накладных расходов в иностранной валюте;

Дт 62, Кт 90-1 — при предъявлении счета к оплате с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату с закрытием расчетов;

Дт 90 — отражены расходы по реализации,

Кт 68 — отражена задолженность по НДС,

Кт 44 — зачтена сумма накладных расходов и таможенных платежей,

Дт 76, Кт 90 — отражена сумма комиссии с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выполнения контракта;

Дт 90, Кт 68— отражена задолженность по НДС от суммы комиссии;

Дт 68, Кт 52-2 — уплачен НДС;

Дт 90-9, Кт 99 — отражен финансовый результат у посредника;

Дт 57, Кт 52-1 — депонируется часть выручки посредника для обязательной продажи с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дт 51, Кт 57 — отражен рублевый эквивалент проданной части валютной выручки;

В случаях отражения импортных операций без участия в расчетах бухгалтерии учет реализации товаров транзитом можно вести в следующем порядке:

Дт 52-1 Кт 90-1 — при отражении доходов в размере комиссии с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения средств;

Дт 90, Кт 68 — отражена задолженность по НДС с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения средств;

Дт 68, Кт 52-2 — погашена задолженность с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Дт 91 (68), Кт 68 (91)— отражена курсовая разница по расчетам;

Дт 90-9, Кт 99 — отражен финансовый результат.

В случаях, когда в Россию ввозятся товары в установленные сроки ранее вывезенные с ее территории в соответствии с таможенным режимом экспорта, то такой ввоз называется реимпортом.

Реимпортом считается только обратный ввоз в Россию таких товаров, которые ранее вывозились в режиме экспорт та. Поэтому ввозятся эти товары на территорию РФ без взимания таможенных пошлин, налогов. Такие ситуации бывают, когда:

а) возвращаются из-за границы ранее поставленные туда товары с целью реализации их через иностранные фирмы комиссионеры;

б) возвращаются товары, не проданные на аукционах;

в) возврат товаров вызван отказом покупателей по каким-либо причинам.

В бухгалтерском учете отражают реимпортные операции исходя из условий контрактов и хозяйственного смысла этих операций: первоначально товар вывозится из России на экспорт, затем ввозится как импортный товар.

Например, в учете российской фирмы отгруженная по контракту с иностранной фирмой экспортная партия товара отражается так:

Дт 45-1 — товары отгруженные экспортные, Кт 43-1 — готовая экспортная продукция. (По фактической производственной себестоимости фирмы-производителя или по цене приобретения в организации, закупившей этот товар на внутреннем рынке России.)

При оплате накладных расходов делается запись: Дт 44-1 — накладные расходы в рублях, Кт 51 — расчетный счет.

В связи с отказом покупателя принять товар по его прибытию в пункт назначения, товар помещен на склад за границей или на склад консигнатора иностранной фирмы-комиссионера. В бухгалтерии делается запись:

Дт 45-16 — экспортные товары на складах за границей, Кт 45-1 — экспортные товары отгруженные.

Принято решение о возврате товара в связи с невозможностью реализации его за границей; товар переводится в разряд реимпортных и отражается в учете: Дт 41-3 — импортные товары в пути, Кт 45-16 — экспортные товары на складах за границей.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от импортного, реимпортный товар не имеет контрактной стоимости, а поэтому на него переносится контрактная стоимость экспортного товара. А так как экспортный товар отражается на счетах и значится в балансе по себестоимости, то и реимпортные товары после возвращения целесообразно отражать в учете и балансе в этой же сумме.

В таких случаях экспортный контракт может аннулироваться, а может и пролонгироваться, и тогда по нему производится повторная поставка в новые сроки, согласно дополнения к контракту.

По прибытию товара в Россию он приходуется на склад путем оформления:

Дт 41, 10, 07........ Кт 41-3 (по себестоимости).

Нужно также учесть, что расходы, связанные с помещением товара на склад за рубежом или с его возвратом в Россию, таможенные платежи относятся на:

Дт 44-6 — накладные расходы по экспорту в иностранной валюте,

Дт 44-8 — накладные расходы по реимпорту в иностранной валюте,

Кт 52-2 — текущий валютный счет.