1.3. Варианты организации учета и состав отчетности в зависимости от системы налогообложения для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей

Малым предприятиям, в отличие от других коммерческих орга­низаций, предлагается больший выбор систем бухгалтерского уче­та, отчетности и налогообложения. Несколько меньше возможнос­тей имеют индивидуальные предприниматели. С практической точ­ки зрения субъект предпринимательской деятельности ставит задачу, прежде всего, оптимизировать налогообложение. Для бухгалтера же эта задача значительно расширяется. Необходимо учесть не только нюансы применения той или иной системы налогообложения, воз­можность применения льгот, но и порядок ведения учета при выб­ранной системе налогообложения, состав бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Именно эта взаимосвязь: налоговая система — порядок ведения учета — формы ведения учета — бухгал­терская отчетность — налоговая отчетность — статистическая отчет­ность является решающей.

Малые предприятия могут работать по нескольким системам налогообложения. В частности: по общему режиму; по упрощенной системе; стать плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Под общим режимом налогообложения понимаются федеральные, региональные, местные налоги и сборы, предусмотренные для налогоплательщиков Налоговым кодексом РФ. Эту сис­тему малые предприятия могут применять в добровольном поряд­ке, к ним не предъявляется никаких требований по соблюдению каких-либо критериев. Единственным исключением, ограничи­вающим право применения общеустановленной системы нало­гообложения, является обязанность налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель­ности или применения специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога. Для налогоплательщиков важно то, что малое предприятие может применять общеустанов­ленную систему налогообложения как в целом — по всем видам деятельности, так и по отдельным видам деятельности. Последнее возможно только в одном случае — если отдельные виды деятель­ности налогоплательщика переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Если малое предприятие работает по обще­установленной системе налогообложения, то оно имеет право выбора одной из систем бухгалтерского учета. К таким системам относятся:

• традиционная;

• простая форма;

• форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгал­терского учета имущества.

Под традиционной системой следует понимать план счетов и формы бухгалтерского учета, которые имеют право вести все пред­приятия, в том числе и малые предприятия, за исключением кре­дитных организаций и других организационно-правовых форм, обязанных вести учет в особом порядке. К традиционным формам относятся: журнально-ордерная форма; мемориально-ордерная; компьютеризированная, основанная на традиционных формах бух­галтерского учета. Учет по традиционной системе разрешается ве­сти как на бумажном носителе «вручную», так и в электронном виде в специальных бухгалтерских программах с последующим выво­дом на бумажные носители. Затраты на ведение учета в электрон­ном виде значительно меньше, по крайней мере по времени. В наши дни разработано множество автоматизированных бухгалтерских программ, предназначенных специально для предприятий малого бизнеса. В них не предусмотрена вариабельность конфигураций, но основных функций достаточно для ведения основных бухгал­терских операций.

Если у малого предприятия нет достаточных средств для приоб­ретения автоматизированной формы ведения учета, то ведение уче­та «вручную» можно значительно упростить, выполняя бухгалтерс­кий учет по упрощенной форме. Например, по простой форме или в регистрах. Для ведения упрощенных форм бухгалтерского учета так­же годятся неспециализированные бухгалтерские программы, допу­стим, Excel.

Упрощенные формы ведения бухгалтерского учета малые пред­приятия могут применять наряду с традиционными формами. При этом право выбора принадлежит предприятию малого бизнеса.

Простая форма бухгалтерского учета рекомендуется для малых предприятий приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н «Типовые рекомендации по организации бухгалтер­ского учета для субъектов малого предпринимательства». В про­стую форму включается всего два регистра — Книга (журнал) уче­та фактов хозяйственной деятельности по форме К1 и ведомость учета заработной платы по форме В-8.

Эти регистры очень просты в заполнении и «не перегружены» дополнительной информацией. Простая форма не требует оборотной ведомости. Минуя оборот­ную ведомость, бухгалтерская отчетность составляется на основа­нии Книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности. Использовать простую форму разрешается не всем малым предпри­ятиям, а только тем, которые выполняют небольшое количество операций в месяц (как правило, не более 30) и не осуществляют производства продукции и работ, связанных с большими затрата­ми материальных ресурсов.

Малые предприятия, осуществляющие производство продук­ции (работ, услуг), могут применять форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества. Эта же форма годится и для тех малых предприятий, которые не же­лают работать по традиционной системе или простой форме. Ре­гистры также рекомендованы «Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». Форма бухгалтерского учета с использованием регистров включает в себя восемь ведомостей по учету имущества, капитала, обязательств и операций. На основании ведомостей составляется шахматная ведомость и оборотная ведомость. По данным оборотной ведомости составляется бухгалтерская отчет­ность.

Обе формы, предусмотренные «Типовыми рекомендациями», предполагают ведение бухгалтерского учета по упрощенному плану счетов бухгалтерского учета. «Типовые рекомендации» не запреща­ют работать по обычному плану счетов для предприятий и инструк­ции по его применению. Помимо этой возможности малым пред­приятиям дается право разработать свой план счетов, который в максимальной степени отражает специфику их деятельности и, воз­можно, снижает затраты на ведение налогового учета.

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогооб­ложения, составляют и представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке. Основными документами в этом случае будут: Фе­деральный закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности орга­низаций».

Малым предприятиям, работающим по простой форме ведения бухгалтерского учета и регистрам, при составлении и представле­нии бухгалтерской отчетности следует также учесть требования «Ти­повых рекомендаций», которые в целом не противоречат текущему законодательству. Но при этом необходимо помнить, что измене­ния в «Типовые рекомендации» не вносились с 1998 г. и часть требо­ваний не соответствует федеральному законодательству.

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогооб­ложения вне зависимости от применяемой системы бухгалтерского учета, могут воспользоваться льготами, предоставляемыми прика­зом Минфина РФ № 67н. Так, для малых предприятий, которые обя­заны проводить ежегодную аудиторскую проверку и не обязаны про­водить ежегодную аудиторскую проверку, предусмотрен сокращен­ный объем форм бухгалтерской отчетности.

Упрощенную систему налогообложения малые предприятия име­ют право применять в добровольном порядке, если они соблюдают критерии, установленные гл. 26.2 «Упрощенная система налогооб­ложения» НК РФ. Если малое предприятие утратит статус субъекта малого предпринимательства, то это не повлияет на его право при­менения упрощенного режима налогообложения.

С 1 января 2003 г. малым предприятиям вменялось в обязанность использовать упрощенную систему налогообложения по всем ви­дам деятельности одновременно. Главой 26.2 было установлено, что малые предприятия не могут применять упрощенную систему на­логообложения, если доходы от одного или нескольких видов дея­тельности переведены на уплату единого налога на вмененный до­ход для отдельных видов деятельности или если они обязаны упла­чивать единый сельскохозяйственный налог.

С 1 января 2004 г. упрощенную систему налогообложения раз­решено совмещать с режимом налогообложения в виде единого на­лога на вмененный доход по тем видам деятельности, которые не облагаются вмененным налогом. Такие изменения внесены в гл. 26.2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 117-ФЗ. Относи­тельно сочетания налоговых режимов «упрощенная система нало­гообложения — общий режим налогообложения» у налоговых ор­ганов позиция остается прежней. Такое сочетание, по их мнению, невозможно.

Для малых предприятий, работающих по упрощенной систе­ме налогообложения, уплата большинства налогов заменяется уп­латой единого налога, объектом налогообложения по которому могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину рас­ходов.

Малые предприятия, которые работают по упрощенной системе налогообложения, должны вести учет без применения плана счетов и способа двойной записи, а также других требований, предъявляе­мых действующим положением по ведению бухгалтерского учета. Исключением из правила является обязанность плательщиков уп­рощенного режима налогообложения вести бухгалтерский учет ос­новных средств и нематериальных активов.

Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с прика­зом МНС РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 «Об утверждении Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогооб­ложения и порядка отражения операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, при­меняющих упрощенную систему налогообложения». При этом сле­дует принять к вниманию изменения — приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135.

Книга учета доходов и расходов ведется по простой системе (до­ход/расход). Порядок заполнения зависит от выбранного объекта налогообложения по единому налогу.

Безусловно, малые предприятия вправе вести бухгалтерский учет с применением плана счетов и двойной записи, но это придется де­лать одновременно с ведением Книги учета доходов и расходов. Не­смотря на то, что обязанности вести учет по плану счетов и двойной записи у налогоплательщиков нет, в некоторых случаях это пред­ставляется целесообразным. Возможность утраты права применения упрощенного режима налогообложения, а также добровольный от­каз от его применения влекут обязанность восстановления остатков на счетах бухгалтерского учета, пересчета налогов. В этом случае зат­раты на ведение (восстановление) бухгалтерского учета могут зна­чительно возрасти. Вынуждены вести бухгалтерский учет акционер­ные общества, которым необходимо определить сумму дивидендов. На наш взгляд, следует обратить внимание на некоторые автомати­зированные бухгалтерские программы, позволяющие вести бухгал­терский учет параллельно по двум системам налогообложения с ав­томатическим переносом.

Малые предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения, обязаны вести учет в Книге учета доходов и расходов, а в качестве отчетности должны предоставлять налоговые декларации по единому налогу и другим налогам, плательщиками которых они являются. Форма налоговой декларации по единому налогу.

При упрощенной системе налогообложения не предусмотрено составление форм бухгалтерской отчетности в виде баланса и при­ложений к нему, отчета о прибылях и убытках и т.п. Также не является формой отчетности Книга учета доходов и расходов. Книга предназначена для отражения хозяйственных операций, а также яв­ляется регистром налогового учета. В налоговый орган Книга пре­доставляется для регистрации на бумажном носителе до начала или по окончании налогового периода — календарного года. Другие сроки предоставления Книги, в том числе поквартально, законодательством не предусмотрены.

Следует отметить, что затраты на ведение учета, составление от­четности при упрощенном режиме налогообложения несомненно меньше, чем при общем режиме.

Единый налог на вмененный доход, в отличие от общеустанов­ленной системы налогообложения и упрощенной системы налого­обложения, применяется малыми предприятиями не в доброволь­ном порядке. Единый налог на вмененный доход действует не на всей территории РФ, а только в тех регионах, где законодательным актами субъектов РФ он введен. На уплату этого налога могут быть переведены налогоплательщики, осуществляющие виды деятельно­сти, которые предусмотрены гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов дея­тельности» Н К РФ.

При переводе на уплату этого налога для предприятий осуществ­ляется замена уплаты некоторых налогов уплатой единого налога на вмененный доход. Особенность единого налога на вмененный до­ход заключается в том, что фактически уплаченная сумма налога не напрямую зависит от фактически полученных налогоплательщиком доходов и произведенных расходов.

Для плательщиков единого налога на вмененный доход сохраняется обязанность по ведению бухгалтерского учета. Для малых предприятий, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход, не предусмотрены никакие специфи­ческие формы ведения бухгалтерского учета, отражающие специфи­ку их деятельности и налогообложения. Малые предприятия могут вести учет точно также, как при общем режиме налогообложения — по традиционной системе, по простой форме и форме с примене­нием регистров бухгалтерского учета имущества.

Плательщики единого налога на вмененный доход составляют и предоставляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке, предусмотренном текущим законодательством. Состав и формы отчет­ности плательщиков вмененного налога аналогичны отчетности, предоставляемой малыми предприятиями при общем режиме нало­гообложения. Для малых предприятий сохраняются льготы по со­кращенному объему бухгалтерской отчетности.

Отчетность по единому налогу на вмененный доход предоставля­ется в форме налоговых деклараций по налогу, так же как и налого­вые декларации по другим налогам, плательщиками которых явля­ются малые предприятия при этом режиме налогообложения.

Затраты на ведение учета плательщиками единого налога на вме­ненный доход фактически не отличаются от затрат при общем ре­жиме налогообложения. А вот затраты на ведение налогового учета и составление налоговой отчетности значительно ниже.

При всех системах налогообложения для налогоплательщиков сохраняется обязанность ведения кассовых операций, так же как и обязанности налогового агента.

Малые предприятия вне зависимости от выбранной системы на­логообложения, учета и отчетности, обязаны составлять и предос­тавлять статистическую отчетность по формам:

- ПМ «Сведения об основных показателях деятельности малого пред­приятия». Утверждена постановлением ГКС РФ от 15 декабря 2003 г. № 112 «Об утверждении статистического инструментария для органи­заций государственного статистического наблюдения на 2003 г.»;

- МП-1 (автогруз) «Сведения о перевозочной деятельности малого предприятия — владельца (арендатора) грузовых автомобилей». Ут­верждено постановлением ГКС РФ № 31 от 28 января 2003 г. «Об ут­верждении единовременной формы федерального государственного статистического наблюдения за перевозочной деятельностью малого предприятия — владельца (арендатора) грузовых автомобилей»;

- 1-ТС (вывоз) «Сведения о поставке товаров в Республику Бела­русь». Утверждена постановлением ГКС РФ от 11 октября 2002 г. № 200 «Об утверждении инструкции по заполнению формы феде­рального государственного статистического наблюдения за внеш­ней торговлей с Республикой Беларусь на 2003 г.»;

- 1-лицензия «Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)». Утверждена постановлени­ем ГСК РФ от 4 ноября 2002 г. № 209 «Об утверждении инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-лицензия «Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)»;

- ДАП-ПМ «Обследование деловой активности малого предприя­тия промышленности». Утверждена постановлением ГКС РФ от 18 января 1999 г. № 3 «Об утверждении квартальной формы феде­рального государственного статистического наблюдения за деловой активностью малого предприятия промышленности»;

- 2-МП инновация «Сведения о технологических инновациях ма­лого предприятия (организации)». Утверждена постановлением ГКС РФ от 16 августа 1999 г. № 75 «Об утверждении форм федераль­ного государственного статистического наблюдения за транспортом, услугами и жилищно-коммунальным хозяйством на 2000 г.».

Статистическую отчетность должны предоставлять не все малые предприятия. Формы статистической отчетности устанавливаются на основании перечня, утвержденного органами государственной статистики.

Индивидуальные предприниматели также вправе выбрать сис­тему налогообложения и в зависимости от этого организовать учет доходов и расходов, составление отчетности. В отличие от юриди­ческих лиц индивидуальные предприниматели вне зависимости от системы налогообложения всегда ведут учет доходов и расходов по простой системе — без плана счетов и двойной записи, а вот формы ведения учета зависят от системы налогообложения и практически никогда не совпадают с теми формами учета, которые ведут юриди­ческие лица. Единственным исключением является упрощенная система налогообложения.

Общий режим налогообложения предусматривает для индиви­дуальных предпринимателей уплату федеральных, региональных, местных налогов и сборов, плательщиками которых являются фи­зические лица, согласно Налоговому кодексу РФ. Индивидуаль­ные предприниматели не платят налог на прибыль. Вместо этого они платят налог на доходы с физических лиц, ставка которого значи­тельно ниже, чем ставка налога на прибыль. Для индивидуальных предпринимателей ниже ставка единого социального налога. Рас­чет и уплата некоторых налогов отличается от порядка, предусмот­ренного для юридических лиц.

Индивидуальные предприниматели могут работать по общему режиму налогообложения в добровольном порядке, за исключени­ем тех видов деятельности, которые подпадают под уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели, работающие по общему ре­жиму налогообложения, должны вести Книгу учета доходов и рас­ходов и хозяйственных операций, утвержденную приказом Мини­стерства финансов РФ от 13 августа 2002 г. № 86н «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». Приказ Минфина РФ № 86н был введен в действие с 27 сентября 2002 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Как уже отмечалось ранее, индивидуальные предприниматели ведут учет хозяйственных операций в Книге учета доходов и расхо­дов по простой форме без применения плана счетов и двойной за­писи. На индивидуальных предпринимателей не распространяются не только правила ведения бухгалтерского учета, но и законодатель­ство по составлению бухгалтерской отчетности. Текущим законода­тельством для индивидуальных предпринимателей не вменяется обязанность составления форм бухгалтерской отчетности в виде ба­ланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и т.п.

Книгу учета доходов и расходов разрешается вести как на бумаж­ном носителе, так и в электронном виде. Существует несколько спе­циализированных электронных программ, предназначенных для индивидуальных предпринимателей. Например, автоматическое заполнение налоговых деклараций. Предприниматели, которые пользуются такими программами, считают затраты оправданными. С другой стороны, табличные формы Книги допустимо вести и в Excel.

Книга учета доходов и расходов для индивидуальных предпри­нимателей является не только формой учета, но и документом для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Кроме на­логовой декларации по налогу на доходы физических лиц, индиви­дуальные предприниматели обязаны предоставлять налоговые дек­ларации по налогам, плательщиками которых они являются при общем режиме налогообложения.

Индивидуальные предприниматели также в добровольном поряд­ке могут применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае они обязаны соблюдать критерии, установленные гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Следует обратить внимание на то, что для индивидуальных предпринимателей и юри­дических лиц критерии перехода на упрощенный режим неодноз­начны. Не относятся к индивидуальным предпринимателям крите­рий по выручке (п. 2 ст. 346.12) и критерий по остаточной стоимос­ти основных средств и нематериальных активов (п. 16 ст. 346.12).

Формулировка внесенных изменений в гл. 26.2 Федерального зако­на № 117-ФЗ позволяет совмещать налоговые режимы (упрощен­ный режим с единым налогом на вмененный доход) не только юри­дическим лицам, но также и индивидуальным предпринимателям. Такое совмещение налоговых режимов возможно только с 1 января 2004 г. В остальных случаях индивидуальные предприниматели, так же как и юридические лица, упрощенную систему налогообложе­ния обязаны применять по всем видам деятельности.

Индивидуальным предпринимателям при упрощенной системе налогообложения не разрешено вести Книгу учета доходов и расхо­дов и хозяйственных операций, применяемую при общем режиме налогообложения. При упрощенной системе налогообложения до­пустимо только ведение Книги, утвержденной приказом МНС РФ от 21 ноября 2003 г. № БГ-3-22/647 «Об утверждении Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринима­телей, применяющих упрощенную систему налогообложения и по­рядка отражения операций в Книге учета доходов и расходов орга­низаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих уп­рощенную систему налогообложения». Эта Книга едина для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при упро­щенной системе налогообложения.

Отчетность индивидуальных предпринимателей при упрощенной системе налогообложения представляется в виде деклараций по объектам налогообложения на доходы или на доходы, уменьшен­ные на величину расходов, а также налоговых деклараций по нало­гам, плательщиками которых являются индивидуальные предпри­ниматели при упрощенной системе налогообложения.

Если на территории субъекта РФ введен единый налог на вме­ненный доход, то индивидуальные предприниматели, осуществля­ющие деятельность на его территории в пределах перечня сфер, пре­дусмотренных гл. 26.3 НКРФ «Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов дея­тельности», обязаны перейти на уплату вмененного налога.

Индивидуальные предприниматели — плательщики вмененно­го налога не освобождены от обязанности вести учет доходов и рас­ходов. При организации учета доходов и расходов у индивидуаль­ных предпринимателей возникают определенные трудности. Дело в том, что текущим законодательством не установлена специализи­рованная форма учета доходов и расходов индивидуальных предпри­нимателей, являющихся плательщиками единого налога на вменен­ный доход. В настоящий момент индивидуальные предпринимате­ли — плательщики единого налога на вмененный доход могут вести учет доходов и расходов в соответствии с письмом Государственной налоговой службы РФ от 20 февраля 1996 г. № НВ-6-08/112 «О ме­тодическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью». Но такой порядок учета доходов и расходов устарел и не отвечает специфике специального режима налогообложения.

В некоторых регионах индивидуальным предпринимателям — пла­тельщикам единого налога на вмененный доход рекомендуется вести учет в Книге учета доходов и расходов субъектов малого предпринима­тельства, применяющих упрощенную систему налогообложения, уче­та и отчетности, утвержденную приказом Минфина РФ от 22 февраля 1996 г. № 18. Например, в Московской области такая рекомендация дана в письме Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Московской области № 08-12/б-н «О порядке учета доходов и расхо­дов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимате­лей». Эта Книга учета доходов и расходов относится не к действующе­му законодательству об упрощенном режиме налогообложения, а к пре­дыдущему (Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»). Если индивидуальный пред­приниматель решит воспользоваться рекомендацией УМНСО, то Кни­гу он может рассматривать как «шаблон» для учета доходов и расходов. Инструкция по заполнению Книги не обязательна к выполнению.

Отчетность индивидуальных предпринимателей — плательщиков вмененного налога представляется в виде деклараций по единому налогу на вмененный налог для отдельных видов деятельности, а также налоговых деклараций по другим налогам, плательщиками которых они являются.

При совмещении нескольких налоговых режимов необходи­мо вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятель­ности, облагаемых налогами по разным режимам налогообложения. Это увеличивает затраты на ведение учета. Кроме этого, при разных системах налогообложения могут не совпадать системы учета, состав отчетности и совокупность неуплачиваемых нало­гов.