Ставки и расчет налога

Глава II. Ставки и расчет налога Ставки налога. Шкала регрессии

Статьей 241 Налогового кодекса установлены различные ставки ЕСН в зависимости от категории плательщика налога. При этом четыре шкалы - для работодателей:

- для обычных организаций и предпринимателей, которые выплачивают доходы своим работникам;

- для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов, а также родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера;

- для организаций и предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческих особых экономических зон (ОЭЗ);

- для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

А также две шкалы для тех, кто самостоятельно извлекает доход:

- для предпринимателей;

- для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.

Шкала ставок, которая установлена для каждой категории, определена в отдельности для федерального бюджета, Фонда социального страхования РФ, федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

При этом ставки носят регрессивный характер, то есть ставка понижается в зависимости от величины налоговой базы: чем больше величина налоговой базы на каждого отдельного работника, тем ниже ставка единого социального налога.

В настоящее время для большинства плательщиков налога регрессивная шкала ставок применяется, начиная с суммы выплат равной 280 001 рублю. Как только доходы на одно физическое лицо с начала года нарастающим итогом превысят 280 000 рублей, надо переходить на начисление ЕСН по пониженным ставкам. Но только для этого физического лица вне зависимости от того, сколько выплачено остальным.

Обратите внимание: применение пониженных ставок единого социального налога не является налоговой льготой, которой в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщик вправе либо воспользоваться, либо отказаться от нее, или приостановить на время ее использование (п. 2 ст. 56 НК РФ). Поэтому регрессивную шкалу должны использовать все налогоплательщики.

При расчете ЕСН, в том числе при определении права использования регрессивной шкалы, доходы, которые получены работниками от других работодателей, не учитывают. Однако в течение года работник может быть переведен в другое подразделение компании. Переход работника из одного подразделения компании в другое ее подразделение не влияет на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, так как право на ее применение имеет компания в целом (письмо Минфина РФ от 24 января 2007 г. N 03-04-06-02/5).

Не отменяется право на применение регрессивной шкалы и в том случае, когда работник увольняется из компании, а через некоторое время в течение года заключает новый трудовой договор или договор гражданско-правового характера (письмо Минфина РФ от 15 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/25).

Если человек работал в компании по гражданско-правовому договору, а затем с ним был заключен трудовой договор, то компания может вести одну индивидуальную карточку, в которой учитываются все доходы данного лица. (Форма карточки приведена в приложении к приказу МНС РФ от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443.) Соответственно, фирма вправе начислять ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе, начисленной с начала года, с учетом права на применение регрессивных ставок (письмо УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. N 21-08/22586).

Реорганизация фирмы

В случае реорганизации фирмы она, как правило, теряет право на применение регрессивной шкалы.

Такой вывод очевиден в случае проведения реорганизации в виде:

- слияния (несколько фирм образовали одну);

- разделения (из одной фирмы появилось несколько);

- преобразования (фирма поменяла организационно-правовую форму, например из ОАО превратилась в ЗАО или ООО).

В таких случаях старая компания полностью прекращает свое существование. В результате возникает новая фирма, у которой налоговый период по ЕСН начинают отсчитывать с момента ее реорганизации (п. 2 ст. 55 НК РФ). Это значит, что право на применение регрессивной шкалы надо зарабатывать заново.

Не столь очевиден вывод в случае, если реорганизация проводится в виде присоединения или выделения, то есть когда одна из фирм полностью сохраняет свой прежний статус.

Присоединенная компания прекращает свое существование, и ее исключают из государственного реестра. А фирма, к которой присоединилась другая компания, продолжает свою деятельность. Изменение в ее положении заключается только в прибавлении имущества, обязательств и работников. При этом организация-правопреемник должна вести учет, используя данные бухгалтерского и налогового учета присоединенных компаний. Поскольку расчетный период в течение календарного года является непрерывным, то налоговая база должна рассчитываться нарастающим итогом и с учетом выплат, произведенных присоединенными фирмами. Такая точка зрения высказана в ряде постановлений арбитражных судов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1 и от 30 июня 2006 г. N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1, ФАС Уральского округа от 22 февраля 2006 г. N Ф09-736/06-С2).

Однако Минфин России неоднократно высказывал другую точку зрения (письма Минфина РФ от 26 мая 2006 г. N 03-05-02-04/71, от 15 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/201). Глава 24 Налогового кодекса, посвященная ЕСН, не содержит специальных норм, регулирующих порядок расчета суммы налога при реорганизации компании. Поэтому в данном случае должны применяться общие правила исчисления налогов при реорганизации, установленные статьей 50 Налогового кодекса. Из положений пункта 5 данной статьи следует, что присоединившая фирма обязана уплатить те налоги, которые были начислены, но не уплачены присоединенными компаниями. А правопреемства в части формирования налоговой базы и применения пониженных налоговых ставок эта статья не предусматривает. Поэтому фирма-правопреемник, определяя налоговую базу по ЕСН, не включает в нее выплаты, начисленные присоединенной фирмой до ее реорганизации.

Аналогично Минфином РФ решается вопрос в случае присоединения в форме выделения (письмо УФНС по г. Москве от 22 января 2007 г. N 21-11/004569@). Согласно пункту 8 статьи 50 Налогового кодекса, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства в части исполнения его обязанностей по уплате налогов по отношению к реорганизованному юридическому лицу не возникает. А порядок правопреемства в этой ситуации в части применения ставок (льгот и т.п.) по тому или иному налогу законодательством не предусмотрен.

Следовательно, компания, которая образовалась в результате реорганизации, формирует налоговую базу по ЕСН для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения без учета налоговой базы, начисленной другим налогоплательщиком в период до реорганизации.

Ниже приведены таблицы ставок для различных категорий налогоплательщиков.

Ставки ЕСН для обычных организаций и предпринимателей, которые выплачивают доходы своим работникам
Налоговая база на каждое физи- ческое лицо на- растающим ито- гом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обязатель- ного медицинско- го страхования	Территориальные фонды обязатель- ного медицинско- го страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	20%	2,9%	1,1%	2%	26%
От 280001 руб. до 600 000 руб.	56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.	8120 руб. + 1% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.	3080 руб. + 0,6% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	5600 руб. + 0,5% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	81 280 руб. + + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.	11 320 руб.	5000 руб.	7200 руб.	104 800 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.