3. Формирование налога на прибыль (теория)

Перед тем, как обратиться ко второй закладке окна раздела, продолжим изложение теоретических положений ПБУ 18/02.

После того, как упомянутое равенство достигнуто, все члены формулы (1) умножаются на действующую ставку налога на прибыль 24% (выраженную в долях). В результате возникает тождественная формула, каждый член которой имеет в ПБУ 18/02 специфическое название:

ТН = УР + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО. (2)

Здесь:

• ТН – текущий налог на прибыль (результат умножения налогооблагаемой прибыли НП на ставку налога);

УР – условный расход (результат умножения бухгалтерской прибыли БП на ставку налога);

ПНО – постоянное налоговое обязательство (результат умножения положительной постоянной разницы ППР на ставку налога);

ПНА – постоянный налоговый актив (результат умножения отрицательной постоянной разницы ОПР на ставку налога);

ОНА – отложенный налоговый актив (результат умножения вычитаемой временной разницы ВВР на ставку налога);

ОНО – отложенное налоговое обязательство (результат умножения налогооблагаемой временной разницы НВР на ставку налога).

Формула (2) описывает переход от условного расхода, т.е. теоретической величины налога на прибыль, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли, к текущему налогу на прибыль, т.е. фактической сумме налога, начисляемой по результатам отчетного (налогового) периода.

При этом:

3. Постоянные налоговые обязательства (например, по сверхнормативным процентам) добавляются к условному расходу и никогда в будущем его не уменьшат.

Постоянные налоговые активы (например, по полученным дивидендам) уменьшают условный расход и никогда в будущем его не увеличат.

Отложенные налоговые активы (например, по убыткам от реализации ОС) увеличивают условный расход, но в будущем его уменьшат.

Отложенные налоговые обязательства (например, в связи с более ранним признанием производственных расходов в налоговом учете) уменьшают условный расход, но в будущем его увеличат.

Для учета отложенных налоговых активов и обязательств ПБУ 18/02 предписывает использовать специальные балансовые счета 09 «Отложенные налоговые активы » и 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В то же время условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы) требуется отражать на отдельных субсчетах балансового счета 99 «Прибыли и убытки». Иными словами, счет 99 должен иметь, как минимум, следующую аналитику:

Счет	Название счета
99	Прибыли и убытки
99/0	Списание на счет 84 (реформация баланса)
99/1	Прибыль до налогообложения
99/2	Налог на прибыль
99/2/1	Условный расход
99/2/2	Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и активы (ПНА)

До вступления в силу ПБУ 18/02 начисление налога на прибыль отражалось в бухгалтерском учете одной проводкой: по дебету счета 99/2 и кредиту счета 68/2 «Расчеты по налогу на прибыль» (в терминах Плана счетов данной программы). ПБУ 18/02 заменило эту одну проводку целой системой проводок, в которой участвуют все члены формулы (2), стоящие в правой ее части:

Содержание проводки	Сумма	Дебет	Кредит
Условный расход	УР	99/2/1	68/2
Постоянное налоговое обязательство	ПНО	99/2/2	68/2
Постоянный налоговый актив	ПНА	68/2	99/2/2
Отложенный налоговый актив	ОНА	09	68/2
Отложенное налоговое обязательство	ОНО	68/2	77

Исходя из формулы (2), понятно, что при такой системе проводок разница кредитовых и дебетовых оборотов по счету 68/2 оказывается равной текущему налогу на прибыль, т.е. фактическому налогу за отчетный период.

А теперь обратим внимание на движение по счету 99.

За отчетный период по субсчетам этого счета проходят следующие обороты:

• обороты по субсчету 99/1 (в корреспонденции со счетами 90/0 и 91/0), в результате которых на этом субсчете выявляется прибыль (убыток) до налогообложения, или бухгалтерская прибыль (БП) по терминологии ПБУ 18/02;

• дебетовые обороты по счету 99/2/1 на сумму условного расхода (УР),

• дебетовые обороты по счету 99/2/2 на сумму постоянных налоговых обязательств (ПНО);

кредитовые обороты по счету 99/2/2 на сумму постоянных налоговых активов (ПНА).

При этом общий итог оборотов по счету 99 выражает чистую прибыль (убыток) отчетного периода (ЧП), показываемую по строке 190 Отчета о прибылях и убытках (прибыль возникает в том случае, если кредитовые обороты превышают дебетовые, а убыток – в противном случае).

Иными словами, сама система записей по счету 99 всегда обеспечивает выполнение следующего балансового соотношения:

ЧП = БП – УР – ПНО + ПНА. (3)

Это означает, что чистая прибыль (ЧП) получается путем вычитания из бухгалтерской прибыли (БП) условного расхода (УР) и постоянных налоговых обязательств (ПНО) и прибавления постоянных налоговых активов (ПНА).

Теперь путем простого преобразования формул (2) и (3) получаем следующую формулу для расчета чистой прибыли отчетного периода:

ЧП = БП + ОНА – ОНО – ТН. (4)

А это – ни что иное как, способ расчета итоговой строки 190 Отчета о прибылях и убытках, который мы обещали объяснить.

В самом деле, формула (4) в терминах строк этого Отчета звучит следующим образом:

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» =

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения»

+ Строка 141 «Отложенные налоговые активы»

– Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства»

+ Строка 150 «Текущий налог на прибыль».

Здесь имеется в виду, что величина ТН по строке 150 показывается с обратным знаком. В то же время величины ОНА и ОНО входят в прибавляемую строку 141 и вычитаемую строку 142 со своими знаками, хотя сами по себе они могут быть как положительными, так и отрицательными.

Заметим, что саму формулу (2) можно представить в терминах строк Отчета следующим образом:

Строка 150 «Текущий налог на прибыль» =

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» х 24%

+ Строка 141 «Отложенные налоговые активы»

– Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства»

+ Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Это соотношение служит дополнительным средством контроля за правильностью расчета налога на прибыль и составления Отчета о прибылях и убытках. Оно должно соблюдаться во всех ситуациях на практике. Противное означает, что нарушено основное балансовое соотношение (1), и надо искать ошибку.

В Бухгалтерском балансе всегда дебетовое сальдо счета 09 показывается по строке 145 «Отложенные налоговые активы», а всегда кредитовое сальдо счета 77 – по строке «Отложенные налоговые обязательства».

Заканчивая изложение «теории» ПБУ 18/02, обратим внимание на следующий важнейший момент.

ПБУ 18/02 изменило само понятие чистой прибыли. До этого действовало «классическое» понимание чистой прибыли как разницы между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль. Иными словами, чистая прибыль рассчитывалась по формуле:

ЧП = БП – ТН. (5)

Из сравнения этой формулы с формулой (4) видно, что теперь чистая прибыль дополнительно увеличивается на сумму отложенных налоговых активов и уменьшается на сумму отложенных налоговых обязательств, отраженных в отчетном периоде.

А если учесть, что по законодательству дивиденды за отчетный период могут выплачиваться только в пределах чистой прибыли за тот же период, то получается, что данное ПБУ затронуло прямые интересы собственников всех коммерческих организаций.

Пример. Предположим, что в 2007 г. организация понесла убытки от реализации ценных бумаг в размере 10 млн. руб. Соответствующий отложенный налоговый актив равен 2.4 млн. руб. (24%). В Отчете о прибылях и убытках эта сумма увеличивает чистую прибыль за 2007 г. Одновременно, в активе Бухгалтерского баланса на 31.12.2007 эта сумма показывается по упомянутой строке 145, а в пассиве – увеличивает значение строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Исходя из этого, собственники имеют право потребовать распределения дополнительных дивидендов в пределах суммы 2.4 млн. руб. Хотя, что означает эта сумма? Только то, что в будущих периодах ожидается уменьшение налога на данную величину. Иными словами, дивиденды за отчетный год распределяются с учетом будущих выгод! При этом самое интересное то, что именно сейчас (вследствие понесенных убытков) организация может испытывать финансовые затруднения при выплате повышенных дивидендов.

Для собственников хуже, когда возникают отложенные налоговые обязательства. Тогда чистая прибыль к распределению уменьшается по сравнению с «классическим» расчетом. Этим как бы резервируются средства для уплаты повышенного налога на прибыль в будущих периодах.