11

1. Глосарій

Балансова вартість – сума, за якою актив визнається у звіті про фінансовий стан.

Відокремлюваність – наявність фізичної та юридичної відокремлюваності (може бути зазначена як ознака – окремі об’єкти всередині об’єктів, площі яких зазначено в технічній документації.

Відсутність відокремлюваності – частина, що здається в оренду, невіддільна від тієї, що займає власник.

Власники – це ті, хто утримують інструменти, класифіковані як власний капітал.

Дослідження – оригінальні та заплановані дослідження, здійснюванні для отримання і розуміння нових наукових або технічних знань.

Дохід – це валове надходження економічних вигод протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб’єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.

Загальний сукупний прибуток це зміна у власному капіталі протягом періоду внаслідок операцій та інших подій, окрім тих змін, що виникли внаслідок операцій з власниками, які діють згідно з їх повноваженнями власників.

Інвестиційна нерухомість – нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана (власником або орендарем згідно з угодою про фінансову оренду) з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для використання у виробництві чи при постачанні товарів, при наданні послуг чи для адміністративних цілей, або продажу в звичайному ході діяльності.

Нерухомість, зайнята власником – нерухомість, утримувана (власником або орендарем згідно з угодою про фінансову оренду) для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг або для адміністративний цілей.

Справедлива вартість активу – сума, за якою можна обміняти актив в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Суттєвість площі – площа, що здається в оренду та/або дохід перевищує … (може бути визначений рівень суттєвості як щодо розміру річної виручки від оренди за ринковими ставками за м^2, так і стосовно площі, що здається в оренду).

Розмір – та частина об’єкта, що не здана в оренду й використовується власником, не перевищує 20%.

2. Основний матеріал

МСБО 40 тісно пов’язаний з іншими МСБО, наприклад з МСБО 16 «Основні засоби», МСБО 17 «Оренда» та ін. Наприклад, інколи на практиці підприємств, які здають нерухомість в оперативну оренду, постають запитання, як класифікувати такі об’єкти власності з метою бухгалтерського обліку та фінансової звітності: як основні засоби або ж як інвестиційну нерухомість.

В МСБО 16 надано визначення основних засобів, а саме основні засоби – це матеріальні об’єкти, які:

1. утримують для використання у виробництві або постачання товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;

2. використовують за очікуваннями більше одного періоду.

Як бачимо з визначення ОЗ у МСБО 16 зазначено, що це в тому числі об’єкти використовувані для здавання в оренду. Але не можна стверджувати, що будь-який об’єкт нерухомості, який здають в оренду - об’єкт ОЗ. інакше в системі СМО не було б спеціального МСБО 40.

В МСБО 40 визначені критерії для класифікації активу як інвестиційної нерухомості. Тобто, інвестиційна нерухомість (будівля та/або земля), що контролюється та використовується компанією, яка є власником чи орендарем за договором фінансової оренди (а в певних випадках і за договором операційної оренди) , і ця нерухомість призначена компанією для одержання доходу через оренду та/або приріст вартості капіталу, тобто для генерування грошових потоків незалежно від інших активів компанії. Параграф 7 МСБО уточнює, що таке генерування потоків (значною мірою незалежне від інших активів) відрізняє інвестиційну нерухомість від нерухомості, зайнятої власником.

Виробництво чи постачання товарів, надання послуг або використання нерухомості для адміністративних цілей генерує грошові потоки, що мають відношення не лише до конкретної нерухомості, але і до виробництва чи постачання. Відповідно до нерухомості зайнятої власником, застосовують МСБО 16.

Таким чином, головна ознака, що визначає характер нерухомості з огляду на класифікацію та первісне визнання за МСФЗ: для якого напрямку використання вона початково призначена.

Якщо об’єкт нерухомості від початку призначений і за фактом використовується підприємством для виробництва, збуту чи адміністративних цілей, то це ОЗ, облік операцій за якими регулює МСБО 16.

Коли ж об’єкт початково призначено для здавання а оренду та/або одержання доходу від приросту капіталу через зростання ринкових цін на нерухомість, то він – інвестиційна нерухомість, облік операцій із якою регулює МСБО 40.

Часто до початкових планів компанії щодо напрямку використання об’єкта життя вносить свої корективи. Наприклад, склади чи офісну будівлю компанія збудувала чи одержала у фінансовий лізинг для себе, маючи намір розширити діяльність. Але ситуація на ринку змінилась, і збудовані чи придбані об’єкти нерухомості на даний момент збиткові й не можуть використовуватися у звичайній діяльності. В даному випадку, передавання в оренду може бути лише тимчасовим заходом, щодо оптимізації бізнесу на період спаду на ринку.

В МСБО 40, а саме в параграфах 8-15 міститься вказівка, щодо визначення об’єкта нерухомості інвестиційною.

Тобто, інвестиційною буде:

1. земля, утримувана для довгострокового збільшення капіталу, або та земля, майбутнє призначення якої ще не визначено;

2. будівлі, передані в оренду (якщо тільки не йдеться про здавання об’єкта у фінансову оренду, оскільки ця оренда визначена МСБО 17);

3. будівлі, призначені для передавання в оренду, а також ті, що будуються чи поліпшуються для майбутнього використання для одержання доходу від оренди.

Не є інвестиційною:

Нерухомість, призначена для продажу в ході звичайної діяльності або перебуває в процесі будівництва чи поліпшення з метою такого продажу;

Нерухомість, яку займає власник;

Нерухомість, яку займають співробітники підприємства (незалежно від того, сплачують співробітники орендну плату за ринковими ставками чи ні);

Нерухомість, яку займає власник і призначено для вибуття;

Нерухомість, яку здали в оренду іншому підприємству за договором фінансової оренди.

Повертаючись до прикладу із здаванням складського нерухомості в операційну оренду як тимчасового заходу на період спаду на ринку необхідно враховувати, що тимчасовий захід це чи ні, але коли відбувається зміна напрямку використання об’єкта нерухомості , і строк, на який його передано в оренду, становить календарний рік і більше з дати звітності, то об’єкт варто рекласифікувати – визнати для цілей фінансової звітності інвестиційною нерухомістю. Однак МСБО 40 передбачає низку винятків із цього правила.

По-перше, якщо нерухомість надлишкова важливо розуміти довгострокові плани менеджменту (власника) щодо неї. Коли прийнято рішення знайти покупця і продати, а оренда передбачена як тимчасовий захід на період пошуку покупця, то необхідно дотримуватись вимог МСФЗ 5 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинені діяльність» і класифікувати необоротний актив як призначений для продажу, а не як інвестиційну нерухомість.

По-друге, потрібно розуміти характер оренди, а саме: ви просто здаєте нерухомість в оренду чи паралельно із цим надаєте орендареві супутні послуги, наприклад, щодо експлуатаційного обслуговування чи охорони. Коли такі послуги є, то належить співвіднести їх ціну та ціну оренди.

Якщо стосовно розміру орендної плати вартість таких послуг не значна, то нерухомість визначають інвестиційною.

А коли стосовно орендної плати частка цих послух суттєва, то переважає операційне призначення нерухомості, тобто одержання за її допомогою доходу від надання послуг. У цьому разі перекваліфікація не потрібна і нерухомість залишається в складі ОЗ. Як приклад, можна навести приклад послуги логістичного центру: частину складських приміщень компанія здає в оренду, але при цьому вона продовжує за плату логістичне обслуговування товарів орендаря, які він зберігає на отриманих в оренду площах. Тоді характер використання в компанії нерухомості не змінився, основний доход вона одержує не від оренди, а від надання логістичних послуг і перекласифікацію нерухомості з ОЗ в інвестиційну нерухомість не провадять.

Другий приклад на тему винятків наведено в самому МСБО 40: власник нерухомості самостійно не надає послуг з використанням нерухомості, їх надає орендар, але доход від їх надання в повному обсязі або за мінусом вирахувань передбачається власникові нерухомості. У параграфі 13 стандарту наводиться приклад готелю, переданого в управління оператору. Тут за договором управління власник, по суті, одержує не пасивний дохід від самої оренди – йому належить доход від готельних послуг, але також і всі ризики, пов’язані з коливанням цього доходу. А оператор, який керує нерухомістю, одержує лише свою винагороду за професійне управління готелем.

По-третє, у житті ще частіше, ніж зміна напрямку використання нерухомості, трапляються ситуації коли зайнято під потреби власника залишається лише частина нерухомості, а решту здають в оренду та/або утримують для збільшення капіталу.

В параграфі 10 МСБО 40 сказано, що якщо такі частини можна продати окремо (або окремо надати у фінансову оренду), то компанія обліковує їх окремо.

На думку Альпіної М. : «Видається очевидним той факт, що «індивідуальна основа повинна оцінюватись» як з точки зору фізичного поділу нерухомості (наприклад, проміжні поверхи, розділювальні перегородки), так і з точки зору юридичного відокремлення, наприклад межі визначеної з юридичної точки зору. Отже, необхідно використовувати судження для визначення того, чи є юридичне відокремлення суттєвою вимогою, що на даний час обмежує відокремлюваність нерухомості, чи не суттєвою вимогою, коли нерухомість є на даний час відокремлюваною. Тобто, з метою класифікації як інвестиційної у разі одночасного використання нерухомості і для себе, і для здавання в оренду щонайменще має бути фізична відокремлюваність для цілей продажу двох її частин із різними напрямками використання.

Нерухомість в оренді є інвестиційною