Дані до розділу «Сукупний дохід»

Дооцінка (уцінка) необоротних активів	2400	Рах. 423 «Дооцінка активів»
Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів	2405	Рах. 423 «Дооцінка активів»
Накопичені курсові різниці	2410	Рах. 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», 714 «Дохід від операційної курсової різниці», 945 «Втрати від операційної курсової різниці», 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»
Частка іншого сукупного доходу асоційованих та спільних підприємств	2415	За аналогією з МСФЗ тут повинна відображатися частка прибутку або збитку асоційованих та спільних підприємств, які обліковуються за методом участі в капіталі
Iнший сукупний дохід	2445	Доходи і витрати, не включені в фінансові результати підприємства
Iнший сукупний дохід до оподаткування	2450	2400 + 2405 + 2410 + 2415 + 2445
Податок на прибуток, пов'язаний з іншим сукупним доходом	2455	Частина податку на прибуток, нарахована на доходи, включені до рядка 2450
Iнший сукупний дохід після оподаткування	2460	2450 — 2455
Сукупний дохід (сума рядків 2350, 2355 та 2460)	2465	2350 + 2355 + 2460

Структура I розділу «Фінансові результати» майже ідентична I розділу старої форми звітності (відмінність лише у скороченні кількості статей, які розшифровують порядок формування валового прибутку), «Елементи операційних витрат» та «Розрахунок показників прибутковості акцій» залишилися ІІІ та IV розділами Звіту про фінансові результати. А от його розділи «Податкові різниці» та «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)» прибрали.

Відповідно до зазначеного виникає необхідність розгляду методичних засад щодо формування Звіту про сукупні доходи у вітчизняній практиці із вивченням норм МСБО 1 «Подання фінансової звітності».

Розберемо детальніше рядки, які подають за звідний період підприємства:

а) дохід;

Методологічні засади формування у вітчизняному бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені у П(С)БО 15 «Доходи», а у зарубіжному - МСБО 18 «Дохід». Якщо порівнювати положення цих стандартів в цілому, то можна сказати, що структура МСБО 18 є значно ширшою, ніж П(С)БО 15. Тому й існують між ними розбіжності і за змістом, і за формою.

Згідно із МСБО 18 «Дохід» – це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб’єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу [4]. За Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» має аналогічне визначення поняття «доходи» та зазначає таке поняття, як «сукупний дохід» – зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій з власниками) [11]. Тобто, визначення поняття «дохід» за МСБО не враховує збільшення активу та зменшення зобов’язань, а лише розглядає зростання власного капіталу. А це може впливати на методику облікового відображення господарських операцій. У П(С)БО 3 та 15 термін «дохід» ототожнено з виручкою від реалізації, хоча тлумачення виручки не наводиться ні в П(С)БО ні в МСБО. Також існують відмінності в оцінці доходу.

В МСБО 18 йдеться мова про вимірювання доходу, який повинен бути врахований за справедливою вартістю ком­пенсації, що була отримана або підлягає отриманню. Як сказано в МСБО 18 сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між підприємством та покупцем або користувачем активу. Вона вимірюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються підприємством. При цьому знижки з ціни надаються щоб урівняти оцінку грошових коштів отриманих в межах періоду дії знижки з поточною дисконтованою оцінкою суми, які будуть отримані за умовами кредиту. А під кредитом у даному випадку розуміють заборгованість, яка не погашається протягом 30 днів. Тому, коли рівень знижки при оплаті встановлюється раціонально, тоді для продавця не буде мати значення отримав він «чисту виручку» (за мінусом знижки) або повну за мінусом очікуваних збитків за сумнівними боргами. Отже, за таких умов бухгалтеру слід дотримуватись принципу суттєвості, за яким можуть існувати причини, які дозволять знижки не приймати до уваги (сума знижки не впливає суттєво на оцінку загального доходу) [4].

Стосовно обміну активів, то МСБО 18, як і П(С)БО 15 визначає, що коли товари або послуги обмінюються чи підлягають обміну на товари або послуги, які є подібними за характером та вартістю, обмін не розглядається як операція, котра генерує дохід. Тобто дохід не визнається.

Визнані доходи згідно П(С)БО 15 «Доходи» класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами [12]:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи.

д) надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [11].

МСБО 18 віддає первагу більш вузькому поділу доходів на дохід отрманий від операційної та дохід отрманий неопераційної діяльності.

Критерії визнання доходу збігаються за обома стандартами, та передбачають імовірне надходження економічних вигод, пов’язаних з такою операцією й дохід може бути достовірно оцінений. Стосовно меж поширення даних стандартів, вони також визначені однаково. Мається на увазі, що жоден з них не застосовується до операцій оренди, дивідендів, пов’язаних з інвестиціями, що обліковуються згідно з методом участі в капіталі, первісного визнання та змін справедливої вартості біологічних активів та ін.

Дохід від реалізації товарів визнається в разі задо­волення умов, які є однаковими в обох випадках. Проте тут цікаво зупинитися на моментах визнання доходів, які у зарубіжній практиці визначаються як :

1. дохід, визнаний під час передачі (момент продажу);

2. відстрочений дохід;

3. дохід, визнаний після передачі;

4. дохід, визнаний до передачі.

Як свідчить практика, більшість підприємств наводять у Звіті про прибутки та збитки тільки чистий дохід. Це зумовлено поширеним підходом до відображення реалізації, відповідно до якого податки з продажу (в тому числі ПДВ) не відображаються на рахунку – Продаж (або – Реалізація). У цьому випадку реалізація продукції (робіт, послуг) відображується записом:

Д-т рахунку “Розрахунки з покупцями”

К-т рахунку “Продаж”

К-т рахунку “Розрахунки з бюджетом”

Можемо провести аналогію щодо вітчизняної практики:

1. метод нарахування (в момент відвантаження);

2. доходи майбутніх періодів;

А от аналоги зарубіжним пунктом 3 і 4 в національному П(С)БО 15 відсутні. Слід наголосити, що приклади існують, проте дані операції у вітчизняній системі обліку не визнаються доходами: відповідальне зберігання, існування права повернення товару (одним з критеріїв є відсутність будь-яких зобов’язань перед покупцем пов’язаних з майбутнім перепродажем) тощо.

Також в зарубіжній практиці альтернативою методу відстрочення є метод продажу у розстрочку (основний критерій – дохід визнається тільки коли надходять грошові кошти) та метод відшкодування витрат (передбачає відшкодування всіх витрат пов’язаних з операцією до моменту визнання прибутку).

Під час впровадження Звіту можуть виникнути питання щодо умов визнання доходу при визначені моменту, на який суб’єкт господарювання передає покупцеві суттєві ризики і винагороди щодо володіння ними. За національними стандартами цей момент співпадає з передачею юридичного права власності або передачею у володіння покупця. Натомість у міжнародних стандартах підприємство залишає за собою суттєвий ризик щодо володіння, і в цьому випадку операція не розглядається як продаж і дохід не визнається.

б) прибутки та збитки, що виникають внаслідок припинення визнання фінансових активів, оцінених за амортизованою собівартістю; За національними стандартами відображаються у статтях 2400 „Дооцінка (уцінка) необоротних активів” наводиться сума дооцінки об'єктів основних засобів та нематеріальних активів, зменшена на суму уцінки таких об'єктів протягом звітного періоду в межах сум раніше проведених дооцінок, віднесення сум дооцінки до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та 2405 „Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів”. наводиться сума зміни балансової вартості об'єктів хеджування у порядку, визначеному Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти".

Згідно з МСФЗ 9 Фінансові інструменти амортизована вартість може бути використана тільки, якщо:

1. активи є борговими інструментами (Не пайовими інструментами);

2. мета бізнес моделі полягає в утриманні активів з метою отримання грошових потоків за договором;

3. потоки грошових коштів являють собою виключно платежі основного боргу відсотки по ньому;

4. не існує облікового невідповідності, яке могло б бути усунено шляхом приміщення інструментів у категорію "оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток" [2].

В іншому випадку повинна використовуватися оцінка за справедливою вартістю

Назва терміну "амортизована вартість" є неправильним. Якщо в момент покупки актив має знижку або премію, ця знижка або премія амортизується протягом терміну життя активу з використанням методу ефективної ставки відсотка.

Собівартість ніколи не амортизується

Немає знижки або премії = немає амортизації

Знижка ( або премія ) включається у вартість активу при покупці, потім вона поступово зменшується шляхом амортизації до нуля до дати погашення. Витрати на операції включаються до складу знижки або премії, якщо вони є суттєвими.

Фінансовий актив повинен оцінюватися за амортизованою вартістю тільки, якщо одночасно виконуються обидва наступних умови:

а) актив утримується в рамках бізнес моделі, метою якої є утримання активів для отримання грошових потоків за договором.

б) договірні умови фінансового активу обумовлюють отримання в зазначені терміни потоків грошових коштів, є виключно платежами основного боргу і відсотків на непогашену суму основного боргу. При цьому також не повинно бути облікового невідповідності, яке могло б бути усунено шляхом приміщення активу в категорію "оцінюваний за справедливою вартістю через прибуток або збиток".

Відсотки є платою за тимчасову вартість грошей і за кредитний ризик.

Прибуток або збиток за фінансовим активом, оціненим за справедливою вартістю, відображається у складі прибутку або збитку.

Прибуток або збиток за фінансовим активом, оціненим за амортизованою вартістю, відображається у складі прибутку або збитку коли відбувається припинення визнання, знецінення або рекласифікація фінансового активу, а також в результаті процесу амортизації.

Прибуток або збиток за фінансовими активами, які хеджується, або враховуються з використанням методу обліку за датою розрахунку, відображається відповідно до положень МСФЗ 39.