2.2 Спорные вопросы по начислению ндфл

Компаниям, которые выдают деньги под отчет, начисляют дивиденды и направляют сотрудников в командировки, нередко приходится спорить с инспекторами. Суть разногласий сводится к следующему: нужно ли начислить НДФЛ, и какую ставку следует применить.

Анализ ситуаций арбитражной практики:

11 сентября  2013 года Президиум ВАС РФ рассмотрел налоговый спор об обложении НДФЛ суммы суточных, выплаченных работнику при однодневной командировке (Определение ВАС РФ от 22.06.2013 № ВАС-4357/12). Дело рассмотрено в пользу налогового агента.

Налоговый агент при направлении своих работников в служебные командировки сроком на один день выплачивал им суточные и при этом не удерживал и не перечислял в бюджет НДФЛ с этих сумм.

Налоговый агент считает, что не подлежит обложению НДФЛ сумма суточных, выплаченная работнику при однодневной командировке в силу п. 3 ст. 217 НК РФ, а налоговый орган, что подлежит. У работодателя отсутствует законодательно установленная обязанность по выплате своим работникам суточных при направлении их в однодневные командировки, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. В связи с этим положение ст. 217 НК РФ в отношении выплаченных сумм не применяется и они подлежат обложению НДФЛ.

Арбитражный суд первой инстанции, рассматривая дело в пользу налогового агента, указал, что спорные выплаты, носящие компенсационный характер, произведенные в установленном размере, не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика - работника, в связи с чем не подлежат обложению НДФЛ. Направление работников в служебные командировки происходит по инициативе работодателя и в его интересах, следовательно, оплата суточных осуществляется в интересах работодателя, а не работника. Суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Арбитражные суд апелляционной и кассационной инстанций, рассматривая дело в пользу налогового органа, указали, что нормы, установленные трудовым законодательством для суточных при длительных командировках, не применимы для выплат по однодневным командировкам. Следовательно, суточные, выплаченные налоговым агентом работникам при однодневных командировках, являлись для последних доходом, который должен облагаться НДФЛ.

Коллегия судей ВАС передала дело в Президиум, отметив, что единообразная арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. 

Президиум рассмотрел дело в пользу налогового агента.

7 февраля 2013 года Президиум ВАС РФ рассмотрел налоговый спор о  допустимости отнесения отпускных к доходам от оплаты труда для целей определения момента удержания налоговым агентом НДФЛ (Определение ВАС РФ от 11.11.2011 № ВАС-11709/11). Дело рассмотрено в пользу налогового органа.

Налоговый агент в течение месяца выплачивал работникам отпускные, а день получения ими соответствующего дохода для целей исчисления, удержания и перечисления НДФЛ определял по правилам, аналогичным выплате заработной платы (последний день месяца – п. 2 ст. 223 НК РФ).

Налоговый агент считает, что отпускные являются доходом работника от оплаты труда для целей определения момента удержания НДФЛ, а налоговый орган, что не являются. Отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, следовательно, дата фактического получения дохода в виде отпуска должна определяться в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, вынося решение в пользу налогового агента, указали, что из ст. 114 и 129 ТК РФ следует, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Данный вывод подтверждается и содержанием ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска.

Арбитражный суд кассационной инстанции, разрешая в пользу налогового органа, указал, что из содержания ст. 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, следует, что оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, должна определяться в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках.

Коллегия судей ВАС передала дело в Президиум, указав, что по данному вопросу имеется различная арбитражная практика.

Президиум рассмотрел дело в пользу налогового органа.

Много конфликтов возникает из-за дивидендов, начисленных учредителям-физическим лицам. Дело в том, что для дивидендов предусмотрена пониженная ставка НДФЛ 9%, тогда как большинство других выплат облагается по ставке 13%.

Но нет полной ясности относительно того, что считать дивидендами. В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ такое определение отсутствует. Зато в других главах Налогового кодекса есть сразу два определения дивидендов. Первое – в статье 43 НК РФ. Там говорится, что дивиденды – это доход, полученный акционером или участником организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале. Второе определение – в статье 275 НК РФ. Согласно этому определению, дивиденды – это доходы от долевого участия в деятельности компании. Таким образом, основное отличие между названными определениями заключается в слове «пропорционально».

Организации, которые начисляют дивиденды непропорционально долям учредителей, обычно руководствуются определением из статьи 275 НК РФ. Они считают, что такие выплаты являются дивидендами и подпадают под пониженную ставку 9%. Инспекторы возражают: статья 275 НК РФ относится к налогу на прибыль, и ее нельзя применять при исчислении НДФЛ. Судьи соглашаются с налоговыми органами (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.12 № А13-2089/2010).

Далее необходимо выяснить: нужно ли применить ставку 13% ко всей сумме дивидендов. Или следует разбить дивиденды на две части: одна соответствует пропорциональному распределению и облагается по ставке 9%, вторая превышает «пропорционально распределенную» сумму и облагается по ставке 13%. Налоговые органы настаивают на первом варианте, компании – на втором. В судах чаще всего побеждают организации (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.12 № А13-7191/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.06.11 № А13-2088/2010).

Другие судебные решения по вопросам начисления НДФЛ, принятые в 2013 году представлены в таблице 3.

Таблица 3

Доходы работника	Аргументы компании	Аргументы инспекции	Решение суда
Материальная выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа от работодателя	Для беспроцентного займа дата получения дохода в виде материальной выгоды не установлена, поэтому компания не должна удерживать НДФЛ	Дата получения дохода – это день, когда работник вернул заем (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ)	Компания должна удержать и перечислить НДФЛ в день возврата беспроцентного займа (постановление ФАС Уральского округа от 22.06.12 № Ф09-4788/12)
Деньги, полученные от работодателя за проданный ему участок земли и дом	Собственник должен самостоятельно заплатить НДФЛ с доходов от продажи имущества (ст. 228 НК РФ), компания-покупатель не является агентом	Продавец не зарегистрировал право собственности на землю и дом, поэтому статья 228 НК РФ не применяется	Раз продавец не зарегистрировал право собственности, удержать НДФЛ должна компания (постановление ФАС Северо-западного округа от 17.05.12 № А56-40471/2011)
Стоимость медали, которой компания наградила сотрудника	У получателя медали нет экономической выгоды и облагаемого НДФЛ дохода	Облагаемый доход работника – это сумма, потраченная на изготовление медали	НДФЛ со стоимости медали не удерживается (постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.12 № А65-21620/2010)
Компенсация расходов на проезд иностранных работников к месту работы	Работодатель обязан компенсировать расходы работника на переезд в другую местность (ст. 169 ТК РФ), поэтому НДФЛ не начисляется	Во время переезда физические лица еще не являлись сотрудниками, поэтому статью 169 ТК РФ применять нельзя	Деньги на проезд до места работы не облагаются НДФЛ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.12 № Ф03-417/2012)

Проанализировав спорные ситуации между налоговыми органами и налогоплательщиками однозначные выводы сделать не удается. Так как даже суды различных инстанций часто занимают различные стороны. Вследствие этого в большинстве случаев Коллегия судей ВАС передает дело в Президиум ВАС РФ, где выносится окончательное решение.