Глава 2. Анализ судебной практики по ндфл

2.1 Налоговые споры, связанные с предоставлением имущественного вычета по ндфл

В правоприменительной практике определенные трудности вызывают вопросы налогообложения доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от реализации недвижимого имущества, что приводит к возникновению налоговых споров, разрешаемых арбитражными судами. В большинстве рассматриваемых судами Северо-Западного округа дел указанной категории вопрос касался применения имущественных налоговых вычетов при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц. В частности, сложности вызывало то обстоятельство, что индивидуальные предприниматели в налоговых декларациях по НДФЛ заявляли имущественные налоговые вычеты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации по операциям реализации недвижимого имущества. Налоговые органы отказывали в применении имущественных налоговых вычетов, что служило основанием для обращения в арбитражный суд.

Так, предпринимателем в 2012 году реализовано помещение магазина. Доход от указанной реализации предприниматель включил в состав имущественного налогового вычета и отразил в представленной в налоговый орган декларации по НДФЛ за 2012 год. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция отказала в применении имущественного вычета и вынесла решение о доначислении предпринимателю НДФЛ. Суды первой и кассационной инстанций признали решение налоговой инспекции правомерным со ссылкой на следующее. В статье 220 НК РФ предусмотрены случаи предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ.

При этом положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

При рассмотрении данного дела судом был установлен факт, что в период осуществления предпринимательской деятельности предприниматель использовал нежилое помещение под цветочный магазин в целях систематического извлечения прибыли, а не для личных целей. В связи с этим суды признали, что у налогоплательщика отсутствовало право на применение имущественного налогового вычета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 по делу N А42-1336/2010).

Суды первой и апелляционной инстанций отказали предпринимателю в применении имущественных налоговых вычетов.

Кассационная инстанция, оставляя в силе судебные акты по данному эпизоду, указала, что суды, оценив конкретные обстоятельства приобретения и последующей реализации указанных объектов, а также характер предпринимательской деятельности налогоплательщика, пришли к обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, поскольку имущество использовалось физическим лицом в целях извлечения прибыли (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2010 по делу N А42-10944/2009).

Необходимо отметить, что высказанная судами всех трех инстанций правовая позиция впоследствии была поддержана и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 14009/09. Таким образом, в настоящее время правоприменительная практика по данному вопросу определена: оснований для применения имущественного вычета при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ по операциям реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, не имеется.

В то же время отсутствие у налогоплательщика права на имущественный налоговый вычет не исключает возможности применения предпринимателем профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 НК РФ.

По упомянутому выше делу N А42-1336/2010 ФАС Северо-Западного округа указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов.

Таким образом, налогоплательщик, зарегистрированный в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вместо использования права на имущественный налоговый вычет имеет возможность воспользоваться правом уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Отраженный в судебных актах по этому делу подход применяется арбитражными судами при рассмотрении дел по описываемой категории споров независимо от того, приобретено ли недвижимое имущество до или после регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В частности, в данном случае гражданин Ф. был зарегистрирован в качестве предпринимателя 27.03.2001. Согласно представленному в материалы дела договору купли-продажи долей встроенного помещения магазина это имущество приобретено гражданином Ф. 04.01.2001, право собственности зарегистрировано 26.01.2001. В приобретенном помещении гражданин Ф. с ноября 2001 года по 2008 год осуществлял предпринимательскую деятельность по торговле текстильными изделиями. Исходя из целевого назначения здания на момент его приобретения (нежилое встроенное помещение магазина), а также с учетом отсутствия в материалах дела данных, свидетельствующих об использовании предпринимателем указанного объекта недвижимости для удовлетворения личных потребностей как физическим лицом, принимая во внимание фактическое использование его в целях систематического извлечения прибыли, суды апелляционной и кассационной инстанций сделали вывод, что предприниматель не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ как физическое лицо и доход от продажи доли магазина подлежит налогообложению в общем порядке.

Одним из доводов плательщиков НДФЛ - индивидуальных предпринимателей при заявлении имущественных налоговых вычетов в порядке статьи 220 НК РФ является то обстоятельство, что сделка купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений, долей в праве собственности на объект недвижимости) носит разовый характер, не основана на систематическом извлечении дохода, а операции по покупке и продаже недвижимого имущества не являются видом деятельности предпринимателя.

Оценивая данный довод, судебные инстанции придерживаются следующей позиции.

НК РФ не связывает понятие предпринимателя с осуществлением им конкретного вида деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет (Постановление ФАС СЗО от 08.07.2011 по делу N А05-12013/2010).

Доход от реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, и расходы на его приобретение учитываются не только в целях исчисления НДФЛ (по общей системе налогообложения), но и в целях исчисления налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения. При этом порядок учета доходов и расходов регламентируется в зависимости от выбранного предпринимателем объекта налогообложения.

Применение физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 НК РФ, означает, что в составе доходов, облагаемых единым налогом, учитываются все доходы, полученные им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Следовательно, если помещения, приходящиеся на долю предпринимателя в нежилых помещениях, расположенных в здании торгового комплекса, использовались им в предпринимательской деятельности, то выручка от реализации предпринимателем своей доли подлежит налогообложению единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения. Налогообложение доходов индивидуального предпринимателя от предпринимательской деятельности единым налогом по упрощенной системе налогообложения исключает возможность налогообложения этих же доходов налогом на доходы физических лиц на основании пункта 24 статьи 217 НК РФ. Соответственно такой предприниматель не имеет права и на предусмотренные статьей 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А05-7156/2010).

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки предпринимателя сделал вывод о неправомерном не включении налогоплательщиком в состав налоговой базы по упрощенной системе налогообложения дохода от реализации имущества (недвижимости). Предприниматель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

При рассмотрении дела судами установлено, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял деятельность по производству мебели, в том числе по заказам юридических лиц (вид деятельности, подпадающий под уплату налога по упрощенной системе налогообложения). При этом объектом налогообложения предприниматель избрал «доходы, уменьшенные на величину расходов».

По договору купли-продажи налогоплательщик реализовал недвижимое имущество - встроенное нежилое помещение первого этажа дома.

Суд кассационной инстанции указал, что согласно статье 346.5 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В силу статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные данной нормой, в том числе расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ). Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган правомерно включил в состав налогооблагаемой базы по упрощенной системе налогообложения доход предпринимателя от реализации указанного имущества.

В то же время налоговый орган при расчете налога по упрощенной системе налогообложения необоснованно не учел расходы налогоплательщика по приобретению указанного имущества.

Суд кассационной инстанции признал правильным вывод о том, что расходы предпринимателя по приобретению нежилых помещений являются обоснованными, документально подтвержденными и связанными с предпринимательской деятельностью заявителя, а, следовательно, подлежащими учету при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 по делу N А56-33574/2010).

Анализ дел, рассмотренных арбитражными судами Северо-Западного округа по спорам, связанным с налогообложением доходов индивидуальных предпринимателей от реализации объектов недвижимого имущества, позволяет сделать следующие выводы:

- при решении вопроса о правомерности включения выручки от реализации недвижимого имущества в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц либо единого налога по упрощенной системе налогообложения решающее значение имеет факт использования такого имущества в предпринимательской деятельности налогоплательщика;

- не является существенным то обстоятельство, что недвижимость приобретена до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- разовый характер сделки купли-продажи недвижимости, а также отсутствие упоминания этого предмета деятельности в свидетельстве о регистрации предпринимателя не могут служить основанием для не включения выручки от реализации недвижимого имущества в налогооблагаемую базу;

- предприниматель, использующий объект недвижимости в предпринимательской деятельности, не имеет права на имущественный налоговый вычет в порядке статьи 220 НК РФ, но не лишен возможности применить профессиональный налоговый вычет в порядке статьи 221 НК РФ;

- при применении упрощенной системы налогообложения выручка от реализации объектов недвижимости учитывается в налогооблагаемой базе. Затраты на приобретение таких объектов учитываются в составе расходов при выборе предпринимателем объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».