8.2. Учет вложений банка в ценные бумаги

Операции по покупке-продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете по дате операции (дате заключения соглашения) независимо от даты расчета по этой операции или дате валютирования (изменения прав собственности на ценные бумаги).

В случае, когда дата операции, дата расчета, дата валютирования совпадают, приобретенные ценные бумаги отражаются по дебету соответствующих счетов 310 группы.

Если дата передачи прав собственности не совпадает с датой заключения соглашения, то обязательства относительно купли-продажи ценных бумаг по дате соглашения учитываются на забалансовых счетах групп 935 «Активы к получению», 936 «Активы к оправке». По этим счетам учитываются обязательство и требования по соглашениям с ценными бумагами от даты заключения соглашения до даты валютирования. Начиная от даты валютирования осуществляют начисление доходов или расходов за ценными бумагами.

В аналитическом учете на балансовых счетах 310 группы открываются лицевые счета в разрезе эмитентов акций и выпусков ценных бумаг.

Вложения банков в ценные бумаги учитываются по их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость ценной бумаги - цена приобретения ценной бумаги, которая содержит комиссии за брокерские, юридические, консультационные услуги, биржевый сбор, государственную пошлину и тому подобное.

Согласно с принципом осторожности, в конце каждого месяца балансовая стоимость портфеля акций на продажу корректируется по правилу низшей стоимости.

Правило низшей стоимости - метод оценки актива по меньшей из двух стоимостей - балансовой или рыночной.

По этому правилу на сумму разницы между балансовой и рыночной стоимостью акций, если рыночная стоимость в конце месяца становится ниже от их балансовой стоимости, создается специальный резерв под нереализованный убыток.

Этот резерв учитывается на балансовым счете 3190 «Резерв под обесценивание ценных бумаг в портфеле банка на продажу» (на отдельном аналитическом счете - «Резерв под обесценивание акций и других ценных бумаг с нефиксированной прибылью в портфеле банка на продажу»). Счет является контрактивным.

При оценке портфеля рыночная стоимость акций уменьшается на предусмотренные расходы во время продажи акций (например, комиссионные за брокерские, юридические услуги, биржевый сбор, государственная пошлина).

Если портфель акций на продажу содержит пакеты акций разных компаний, правило низшей стоимости применяется по отдельным составным частям портфеля (пакетами акций отдельных компаний) без взаимной компенсации между нереализованными прибылями и убытками от разных пакетов акций.

Снижение стоимости портфеля акций на продажу отражается проводкой:

Дт 7703 «Отчисление в резерв под обесценивание ценных бумаг на продажу»

Кт 3190 «Резерв под обесценивание ценных бумаг в портфеле банка на продажу».

Если в конце следующего месяца по результатам корректировки балансовой и рыночной стоимости акций необходимо уменьшить остаток созданного специального резерва, то в бухгалтерском учете это будет отражаться так:

Дт 3190 «Резерв под обесценивание ценных бумаг в портфеле банка на продажу»

Кт 7703 «Отчисление в резерв под обесценивание ценных бумаг на продажу»

Превышение рыночной стоимости ценных бумаг над их балансовой стоимостью бухгалтерскими проводками не сопровождается.

За реализации акций, которые находились в портфеле банка для продажи, реализованная прибыль или убыток (разница между ценой реализации и балансовой стоимостью) отражается в банке-продавце на отдельном аналитическом счете балансового счета 6203 «Результат от торговли ценными бумагами на продажу».

В случае реализации акций с получением прибыли банк-продавец выполняет такие бухгалтерские проводки (при условии, что резерв по этим ценным бумагам не формировался).

Дт Корреспондентский счет - на сумму полученных средств

Кт Счет группы 310 «Акции и другие ценные бумаги с нефиксированной прибылью в портфеле банка на продажу» - на сумму балансовой стоимости ценных бумаг.

Кт 6203 «Результат от торговли ценными бумагами на продажу» - на разницу между суммой полученных средств и балансовой стоимостью ценных бумаг.

Вложение банков в долговые ценные бумаги Правительства Украины и местных органов государственного управления, которое рефинансируется НБУ отражается на балансовых счетах групп 141 «Долговые ценные бумаги, которые рефинансируются Национальным банком Украины, в портфеле банка на продажу» и 142 «Долговые ценные бумаги, которые рефинансируются Национальным банком Украины, в портфеле банка на инвестиции». Учет их осуществляется аналогично учетныех долговых ценных бумаг, приобретенных на продажу и на инвестиции, которые отражаются по счетам 3-го класса.

Вложение банка с целью продажи в долговые ценные бумаги, выпущенные центральными и местными органами государственного управления, банками и другими юридическими лицами, учитываются на счетах группы 311 «Долговые ценные бумаги в портфеле банка на продажу» (кроме тех, которые рефинансируются НБУ).

В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе эмитентов. Долговые ценные бумаги в портфеле банка на продажу отражаются в учете по стоимости их приобретения и переоцениваются в конце месяца согласно с правилом низшей стоимости.

Учет долговых ценных бумаг на продажу банк осуществляет в разрезе каждой составной части ценных бумаг: нарицательной стоимости, дисконта и премии. Для этого открываются отдельные балансовые счета группы 311. Так, счета 3110,3111,3112,3113,3114 служат для учета долговых ценных бумаг в портфеле банка на продажу разных эмитентов (центральных и местных органов государственного управления; банков; финансовых (небанковских) учреждений; не финансовых предприятий)].

Счет 3116 КА «неамортизированный дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу» служит для учета дисконта, а счет 3117А «неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу» - для учета премий по этим видам ценных бумаг.

Приобретение долговых ценных бумаг с дисконтом или премией отражается такими бухгалтерскими проводками.

Приобретение ценных бумаг с дисконтом:

Дт 3110 (3111, 3112, 3113, 3114) - на сумму номиналу ценной бумаги

Кт 3116 - на сумму дисконта по ценной бумаге

Кт Корреспондентского счета – на сумму номинала ценной бумаги за вычетом дисконта

Приобретение ценных бумаг с премией:

Дт 3110 (3111, 3112, 3113, 3114) - на сумму номинала ценной бумаги

Дт 3117 - на сумму премии по ценной бумаге

Кт Корреспондентского счета – на сумму номинала ценной бумаги и премии

Балансовая стоимость долговых ценных бумаг будет определяться путем присоединения к номиналу ценных бумаг (счета 3110, 3111,3112,3113,3114) остатка премии (счет 3117) или наоборот - вычетом остатка дисконта (счет 3116).

Ежемесячно, на протяжении периода от даты приобретения к погашению ценных бумаг, необходимо осуществлять амортизацию дисконта и премии с отнесением начисленных сумм на увеличение или уменьшение процентных доходов банка (счет 6052 «Процентных дохода за другими ценными бумагами в портфеле банка на продажу»).

Величина амортизации дисконта или премии за период рассчитывается за двумя методами:

1) метод прямой ставки процентов (равномерный метод). Амортизация рассчитывается таким образом, чтоб остаток неамортизированного дисконта (премии) на день погашения ценных бумаг был нулевым.

2) метод эффективной ставки процентов (рыночной ставки на время приобретения). Величина амортизации за каждый период определяется умножением текущей балансовой стоимости ценной бумаги на его рыночную ставку и вычетом суммы начисленных процентов за официально установленной процентной ставкой.

Разрешается применять один из методов, если разница между величинами амортизации за период, которая рассчитана по этим двум методам, не является существенной.

Сумма амортизации дисконта увеличивает процентный доход банка (ценные бумаги с дисконтом), а сумма амортизации премии уменьшает его (ценные бумаги с премией).

Бухгалтерские проводки, которые выполняются для амортизации дисконта и премии по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу следующие:

Амортизация дисконта по долговым ценным бумагам:

Дт 3116 «Неамортизированный дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу»

Кт 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу»

Амортизация премии по долговым ценным бумагам:

Дт 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу»

Кт 3117 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу»

Результат (прибыль или убыток) от торговли ценными бумагами отражается на балансовом счете 6203 «Результат от торговли ценными бумагами на продажу».

Если осуществляется перевод ценных бумаг из портфеля ценных бумаг на продажу к инвестиционному портфелю, указанная операция отражается в учете по рыночной цене на время перевода в порядке продажи ценных бумаг. Полученный результат отражается на балансовом счете 6203 «Результат от торговли ценными бумагами на продажу» как прибыль или убыток от торговли ценными бумагами.

Вложение банка в долговые ценные бумаги на инвестиции, выпущенные центральными и местными органами государственного управления, банками и другими юридическими лицами, учитываются по счетам группы 321 «Долговые ценные бумаги в портфеле банка на инвестиции» (кроме тех, которые рефинансируются НБУ).

В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе эмитентов.

Банки могут покупать долговые ценные бумаги на дату их выпуска или после этой даты на протяжении срока их действия.

Долговые ценные бумаги могут быть приобретены по номиналу, с надбавкой (премией) или скидкой (дисконтом). Это зависит от того, какое соотношение фактически сложилось между официально установленной и рыночной ставкой процентов по этим ценным бумагам.

Если рыночная ставка выше, чем официально установленная, то ценные бумаги продаются с дисконтом, и наоборот, если рыночная ставка процентов ниже, чем официально установленная, - с премией.

В зависимости от этого долговые ценные бумаги можно классифицировать таким образом:

• по номиналу;

• с дисконтом;

• с премией;

• между датами уплаты процентов.

Учет долговых ценных бумаг на инвестиции осуществляется в разрезе каждой составной части ценных бумаг: нарицательной стоимости, дисконта и премии. Для этого в группе 321 открываются отдельные балансовые счета для учета номиналу ценных бумаг, дисконта и премии по ним.

Номинал учитывается по счетам 3210,3211,3212,3213,3214 в разрезе эмитентов ценных бумаг. Для учета неамортизированного дисконта служит счет 3216 «Неамортизированный дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции», для учета неамортизированной премии - счет 3217 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции». Открытие счетов и учет по составным частям ценных бумаг, а также амортизация премии или дисконта осуществляются аналогично учета этих операций по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу.

Если долговые ценные бумаги покупаются в период между датами уплаты купонов, то банк-покупатель может платить сумму накопленного процента, который входит к стоимости ценной бумаги.

Накопленный процент - сумма процентов, которые начислены от даты выпуска ценных бумаг или даты последней уплаты купона к отчетной дате.

Накопленный процент входит в первоначальную стоимость ценной бумаги при его приобретении или продаже.

Оплаченный накопленный процент учитывается на счете 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции». По этому счету также осуществляется начисление процентов по купонным ценным бумагам.

Оплаченные накопленные проценты по купонным ценным бумагам списываются на время фактического получения купона.

Начисление процентов осуществляется с отнесением их сумм на счет 6053 «Процентный доход по другим ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции».

Долговые ценные бумаги в портфеле банка на инвестиции учитываются по стоимости приобретения и переоцениваются в конце года согласно с правилом низшей стоимости.

Следует заметить, что правило низшей стоимости действует относительно инвестиционного портфеля в целом, что дает возможность осуществлять взаимную компенсацию между нереализованными прибылями и убытками от пакетов акций разных эмитентов.

Сумма уменьшения резерва в результате повышения стоимости ценных бумаг, по которым был создан резерв, учитывается по кредиту счета 7704 «Отчисления в резерв под обесценивание ценных бумаг на инвестиции».

Также в кредит этого счета засчитывается сумма резерва в результате продажи инвестиционных ценных бумаг, по которым такой резерв был сформирован.

Позитивный (негативный) результат от продажи ценных бумаг на инвестиции рассчитывается как разница между ценой продажи и балансовой стоимостью, которая определяется с учетом сумм неамортизированной премии и дисконта. Он учитывается на балансовых счетах 6394 «Позитивный результат от продажи ценных бумаг на инвестиции, вложений в ассоциируемые и дочерние компании», или 7394 «Негативный результат от продажи ценных бумаг на инвестиции, вложений в ассоциируемые и дочерние компании».