Глава 2. Аудит операций с товарно-материальными ценностями на примере предприятия «Стройтехсервис»

2.1. Общая характеристика предприятия

ООО «Стройтехсервис» осуществляет свою деятельность в соответствии с законом РСФСР «О предприятиях предпринимательской деятельности», законодательством, нормативными актами РФ и Уставом организации.

Организация является самостоятельным юридическим лицом, с уставным фондом.

Основным видом деятельности организации является: реализация материалов для отделки и ремонта помещений. Общая численность работников ООО «Стройтехсервис» составляет 22 человека. Бухгалтерия имеет в своем штате 2 работника. Рабочее место каждого работника оснащено компьютерной техникой, в работе используется программа автоматизированного бухгалтерского учета «1С: Бухгалтерия».

ООО «Стройтехсервис» не подлежит обязательному аудиту и аудиторские проверки не проводило, в организации службы внутреннего аудита отсутствует.

Учетная политика утверждена директором и введена в действие приказом №1 от 01.01.2007 г.

Аудит ТМЦ заключается в проверке соблюдения норм, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, «Расходы организации» ПБУ 10/99 и другими нормативными актами.

Планирование аудита предусмотрено и регулируется ФПСАД № 3 «Планирование аудита».

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру и объему аудиторских процедур.

Планирование проведения аудита следует на основе предварительного анализа проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля.

Экономические условия в отрасли наблюдается наличие серьезной ценовой конкуренции и насыщенность рынка

Положение данной организации в своей отрасли и на рынке: ООО «Стройтехсервис " (занимает срединное положение в своей отрасли)

Среда внешнего регулирования: внешнее регулирование деятельности ООО «Стройтехсервис» осуществляют налоговые органы в части правильного исчисления и уплаты налога.

Особенности реализации: осуществляет продажу материалов для отделки и ремонта помещений, а также оказание услуг СМР

Особенности производства: часть складов находится на территории магазина

Особенности закупок: основные поставщики материалов и оборудования

2.2. Программа проведения аудита операций с товарно-материальными ценностями

• Планирование аудита

Для определения стратегии аудита, объема работ и подготовки программ аудитору целесообразно подготовить план проверки ТМЦ. В плане нужно указать, какие потенциальные ошибки возможны .Какие доказательства необходимы для подтверждения достоверности записей по счетам и какие методы аудитор предполагает использовать для их сбора.

Планируя проверку ТМЦ, аудитор, прежде всего, определяет, какие известные ему ошибки связаны с ним. Для этого он дает в плане описание ошибок, выявленных на стадии предварительного планирования: при изучении деятельности предприятия, организации и методики ведения бухгалтерского учета. Для фиксации таких ошибок аудитор рассматривает их индикаторы . Если индикатор свидетельствует о возможной ошибке, аудитору следует получить объяснения возникших у него сомнений от руководителей бухгалтерии и иных служб предприятия. Если объяснения не противоречат установленным аудитором фактам, имеющимся у него сведениям о предприятии и представлениям, о сложившейся деловой практике, то он их принимает и делает вывод о том, что появление известных ему еще до проверки или предетерминированных ошибок на стадии планирования можно исключить. Если же аудитор не согласен с данными ему разъяснениями, то ему надлежит обсудить мотивы своего несогласия с руководством проверяемого предприятия, как правило, с главным бухгалтером.

Чтобы установить влияние ошибок прошлых периодов, аудитор составляет список всех существенных ошибок, которые были выявлены во время предыдущей проверки им самим или его предшественником, налоговой инспекцией, иными проверяющими органами. Он должен убедиться и сделать соответствующие пометки в списке, что бухгалтерия исправила все ранее обнаруженные ошибки. Опросив лиц, ответственных за соответствующие операции, кладовщиков, а также бухгалтеров, аудитор выясняет, не повторяет ли бухгалтерия те же самые ошибки.

В частности, если предприятие не проводит сверку данных аналитического и синтетического учета, то велика вероятность ошибок в статьях баланса, однако если при этом проводится ежемесячная инвентаризация запасов, то вероятностью ошибки по этим счетам можно пренебречь, так как сама процедура инвентаризации предусматривает сверку данных аналитического и синтетического учета. Поэтому все выявленные слабости организации и отступления от утвержденных методик учета аудитор должен обсудить с главным бухгалтером, и выяснить: знает ли о них последний и какие меры им принимаются по устранению влияния данных обстоятельств на отчетность. Только после этого выявленные факты могут быть классифицированы как ошибки, известные аудитору до начала проверки.

Раскрытие мошеннических действий не входит в задачу аудитора, более того, как правило, он исходит из их отсутствия, ибо в противном случае проверка становится невозможной. Так аудитор не может давать заключение о подлинности представленных ему документов, ответственность за нее несет руководство предприятия. Однако, выяснив признаки, позволяющие предполагать мошенничество, аудитор должен сообщить о них руководству предприятия, и в зависимости от существенности обнаруженного отказаться полностью или частично от заключения о достоверности проверяемой отчетности.

Установив предетерминированные ошибки, аудитор выбирает стратегию поиска каждой из них, а также других ошибок, которые не были заранее определены, но могут содержаться в отчетности. Для поиска ошибок аудитор использует различным образом ориентированные процедуры проверки. Их число и объем зависят от того, какой риск аудитор допускает в данной проверке, насколько он может положиться на внутренний контроль предприятия. При этом аудитор должен учитывать не только надежность системы контроля, но и возможность проверить ее функционирование. Контроль, действенность которого нельзя проверить, не стоит принимать во внимание, а если такая проверка занимает больше времени, чем проверка счета, она не эффективна.

Чтобы составить план ротации проверки процедур контроля, аудитор должен изучать материалы предыдущих проверок, проведенных как им самим, так и другими аудиторами, налоговой инспекцией и т.т. при этом нужно выделить:

• системы контроля, в которых не было обнаружено ошибок в предыдущие годы, и когда они были проверены;

• новые системы учета и контроля, которые введены клиентом в проверяемом году;

• изменения в составе лиц, ведущих учет и контроль.

В план проверки включается прежде всего новые системы контроля, затем те системы, функционирование которых обеспечивают новые сотрудники, и те системы, которые в предыдущие годы работали надежно, но давно не проверялись. В план не включаются все те системы, на которые аудитор не полагается при составлении заключения, то есть те, которые он считает ненадежными или неориентированными на поиск предетерминированных ошибок.

По отобранным к проверке системам контроля в плане указывают, как будет проведен контроль. Различают три основных метода или способа проверки контроля: наблюдение, опрос и документальное тестирование.

Наблюдение предполагает присутствие аудитора при осуществлении контрольных действий.

Опрос проводится при помощи так называемых прямых и обратных вопросов. Прямые задаются лицам, осуществляющим контроль, с целью выяснить, какие контрольные действия предпринимались. Обратные вопросы предлагаются контролируемым лицам, чтобы убедиться в достоверности ответов на прямые вопросы.

Документальное тестирование контроля предполагает проверку документов, имеющих следы контроля: пометки, контрольные записи и т.д.

Процедуры проверки контроля полезно комбинировать, однако в некоторых случаях это невозможно, и аудитору приходится полагаться на какую-либо из них. Счета проверяют с помощью аналитических процедур или тестов, а также их комбинаций.

В плане аудиторской проверки должны быть отражены:

• проверяющий орган;

• руководитель аудиторской группы;

• объем выполняемых работ;

• сроки проведения и продолжительность работ;

• планируемый аудиторский риск

• планируемый уровень существенности;

• способы и приемы, применяемые аудитором.

При этом аудитор может обсудить план аудиторской проверки с руководством и персоналом проверяемого объекта, что позволяет повысить действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью органов управления проверяемого объекта. В случае привлечения к аудиторской проверке соисполнителей или экспертов аудитор (в качестве руководителя работ) должен спланировать и их работу.

В связи с тем, что аудиторская проверка (на малом и среднем объекте) ограничена в среднем двумя неделями, то четкое планирование и координация действий всех участников проверки в обязательном порядке подлежат письменной фиксации. В плане аудиторской проверки необходимо предусмотреть схему проверки.

Примерный план проверки ТМЦ на предприятии:

1. Документальное оформление ТМЦ

2. Правильность отражения на счетах ТМЦ.

3. Проведение инвентаризации ТМЦ.

4. Проверка состояния складского учета ТМЦ.

План аудиторской проверки должен быть заверен подписью руководителя аудиторской организации и печатью аудиторской организации. После составления общего плана аудиторской проверки аудиторская фирма подготавливает программу аудита.

• Программа аудита

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Примерная программа аудита:

- правильность оформления договоров о материальной ответственности с кладовщиками, которым переданы в подотчет ценности;

- наличие журналов регистрации документов (журнал регистрации счетов-фактур);

- наличие приказов о постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

- соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации материальных ценностей;

- соблюдается ли порядок оформления результатов инвентаризации;

- соответствие порядка выдачи, составления и использования доверенностей на получение ТМЦ требованиям нормативных документов. По данным журнала учета доверенностей на получение ТМЦ выявляются случаи выдачи доверенностей лицам, не работающим в ревизуемой организации, контролируется порядок оформления доверенностей (заполненных полностью или частично, без образцов подписей лиц, на имя которых они выписаны), правила их выдачи (новая доверенность выписывается одному и тому же лицу после представления отчета об использовании ранее полученной доверенности), определяется, нет ли нарушения инструкции о порядке выдачи доверенностей на получение ТМЦ;

- выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

- проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

- ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

- выявить дорогостоящие ТМЦ;

- проанализировать систему учета ТМЦ и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

• Задачи аудита:

• проверка правильности отражения в бухгалтерском и в налоговом учете хозяйственных операций,

• установление достоверности финансовой отчетности данным первичного учета.

• Выявление ошибок и расхождений между данными учета и отчетности.

• Формулирование выводов и рекомендаций для заключения аудитора.

• Тестирование системы учета ТМЦ

Для доказательности аудиторского заключения целесообразно в процессе процедуры с использованием тестов, что означает провести испытание или исследование по заранее разработанной стандартной форме. С учетом преследуемых целей их подразделяют на тесты независимые и тесты на соответствие.

Независимые тесты предназначены для получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяют для выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления. Можно сказать, что тесты проводятся для выявления наиболее типичных ошибок. Тестирование может выглядеть следующим образом:

№п\п	Направления и вопросы тестирования	Нет ответа	Да	Нет	Примечание
	Условия
1	Имеет ли доступ к документации кто-либо, кроме ответственных лиц?
	Реальность
2	Как часто проводится инвентаризация ТМЦ?
3	Для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру используется карточка учета материалов?
	Полнота
4.	Проводится ли предварительная нумерация первичной документации и используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов?
	Ответственность
5.	Готовят ли соответствующую документацию специально ответственные лица?
	Точность
6.	Проверяется ли расхождение между данными первичных документов на отпуск материалов.
	Классификация
7.	Присваивается ли к поступившим ТМЦ номенклатурный номер?

• Определение границ уровня существенности

При проведении аудиторской проверки в ООО «СТРОЙТЕХСЕРВИС» был установлен приемлемый для него уровень существенности и аудиторский риск, позволяющий считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибка (искажение) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

В соответствии с ФПСАД №4 «Существенность в аудите»» расчет уровня существенности необходим для того, чтоб аудиторы могли принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности проверяемого Общества. Существенным признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

Для ООО «Стройтехсервис» расчет уровня существенности представлен в табл 3.

Таблица 3. Расчеты уровня существенности

Наименование показателя	Предыдущий год на 01.01.2010 руб.	Отчетный год на 01.01.2011 руб.	Базовый показатель руб.
1	2	3	4
Прибыль	299,5	316,6	308,05
Выручка от реализации	4959,5	5086,9	5023,2
Капитал и резервы	763,8	771,2	767,5
Сумма активов	1042,6	1114,3	1078,45
Затраты предприятия	4682,1	4993,4	4837,75

На основе средних значений рассчитаем процентные доли, приведенные в табл.4.

Таблица 4. Определение уровня существенности

№		Наименование показателя	Значение базового показателя	Критерии, %	Промежуточные значения для уровня существенности	Итоговые значения для расчета уровня существенности
		1	2	3	4	5
1		Прибыль	308050	5	15 402,5	15 402,5
2		Выручка от реализации	5023200	2	100 464	-
3		Капитал и резервы	767500	5	38 375	38 375
4		Сумма активов	1078450	2	21 569	21 569
5		Затраты предприятия	4837750	2	96 755	-
6		Сумма итоговых значений по графе 4	272 565,5	---х---
7	(строка № 6) / (кол-во показателей) = промежуточное среднее 54 513,1
8		Сумма итоговых значений по графе 5	--- х ---	75 346,5
9	(строка № 8) / количество оставшихся показателей 25 115,5

Проанализируем числовые значения, записанные в пятом столбце. В данном случае значение выручки от реализации и затрат предприятия сильно отклоняются в большую сторону от среднего значения (54 513,1 руб.) поэтому отбросим их.

На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину, которая составляет 25 115,5 руб.

Полученную величину допустимо округлить до 25 200р. И использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (25 000-25 115,5)/25 115,5=0,34% , что приходится в пределах 20%.

Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Таким образом, уровень существенности для Общества составляет 25200 руб.

Таблица 5. Программа аудита МПЗ

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1	Аудит наличия склада, состояние хранения МПЗ	12 февраля	Аудитор, Ст.аудитор	Акт инвентаризации, инвентарные карточки
2	Проверка создания комиссии по списанию МПЗ	12 февраля	Аудитор	Приказы, распоряжения
3	Проверка оформления договоров купли-продажи	12 февраля	Ст.аудитор	Договоры, соглашения
4	Проверка правильности оформления полученных, выданных счет-фактур, оприходования, отгрузки материалов	13,14 февраля	Аудитор	Счет-фактуры полученные, накладные ТОРГ12
5	Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам	13 февраля	Ст.аудитор	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
6	Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат	14,15 февраля	Ст.аудитор	Учетная политика, приказы, сметы, отчеты
7	Проверка результатов последней инвентаризации МПЗ	14,15 февраля	Ст.аудитор	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
8	Ознакомление с порядком ведения карточек по материалам конкретным материально-ответственным лицам бухгалтерией предприятия	14,15 февраля	Аудитор	Карточки, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
9	Проверка правильности перемещения, передачи в эксплуатацию, списание материалов в производство.	16 февраля	Ст.аудитор Аудитор	Справки, регистры бухгалтерского учета, акты, первичные документы.
10	Проверка отражения в отчетности движения МПЗ	16,17 февраля	Ст.аудитор Аудитор	Формы отчетности
	Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств			Протоколы, справки, регистры бухгалтерского учета
11	Проверка правильности налогообложения по МПЗ	16,17 февраля	Ст.аудитор Аудитор
12	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	16,17 февраля		НК РФ, гл. 25, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты