Временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства
Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах (п.2 Инструкции № 113).
При возникновении временной разницы:
• периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;
• суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.
Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других - погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.
Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.
Примерами временных разниц являются:
• для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, в бухгалтерском учете - отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов);
• для целей налогообложения организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), в бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»;
• для целей налогообложения организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету (далее - амортизационная премия). В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму амортизационной премии, в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства.
Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.
По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на 2 вида:
1) вычитаемые временные разницы (ВВР);
2) налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли - в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п.7 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п.8 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы возникают, если:
• расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения;
• доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:
• расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения;
• доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения.
При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства, определения которых даны в п.2 Инструкции № 113:
• отложенный налоговый актив (ОНА) - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц;
• отложенное налоговое обязательство (ОНО) - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.
Сумма отложенного налогового актива определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п.9 Инструкции № 113).
Сумма отложенного налогового обязательства определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п.10 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы |
Налогооблагаемые временные разницы |
В текущем отчетном периоде учетная прибыль меньше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что: |
В текущем отчетном периоде учетная прибыль больше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что: |
расходы в бухгалтерском учете > расходов для целей налогообложения |
расходы в бухгалтерском учете < расходов для целей налогообложения |
доходы в бухгалтерском учете < доходов для целей налогообложения |
доходы в бухгалтерском учете > доходов для целей налогообложения |
ОНА = ВВР х ставка налога на прибыль |
ОНО = НВР х ставка налога на прибыль |
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, предусмотрены счет 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенные налоговые обязательства».
|
Важно! Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» не делается и сумма отложенного налогового актива остается без изменений (п.17 Инструкции № 113). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п.11 Инструкции № 113). |
Таким образом, Инструкция № 113 не предусматривает отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль и отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств представлена в таблице.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Начислен текущий налог на прибыль, определяемый исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством (по данным налоговой декларации) |
99 |
68 |
Начислен отложенный налоговый актив |
09 |
99 |
Погашение (списание) отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемых временных разниц |
99 |
09 |
Списание отложенного налогового актива при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенный налоговый актив был начислен |
99 |
09 |
Начислено отложенное налоговое обязательство |
99 |
65 |
Погашение (списание) отложенного налогового обязательства по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц |
65 |
99 |
Списание отложенного налогового обязательства при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенное налоговое обязательство было начислено |
65 |
99 |