Классификация нематериальных активов
Сфера использования |
Виды НМА |
Маркетинг и сбыт |
товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы, списки клиентов, контракты с поставщиками и покупателями и т.д. |
Технология и инженерная деятельность |
патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау, промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация |
Творческая деятельность |
литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. |
Обработка данных |
авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем. |
Гудвилл |
деловая репутация (часть стоимости компании, на которую рыночная стоимость действующего предприятия превышает сумму его чистых активов). |
Если нематериальный фактор способствует росту активов фирмы, но не имеет в полном объеме отмеченные выше признаки, его не относят к нематериальным активам. Такого рода к нематериальным факторам относятся: рыночная доля, монопольное положение, рыночный потенциал, конкурентные преимущества, контроль или отсутствие контроля и т.д. Нематериальные факторы влияют на стоимость нематериальных и материальных активов.
Для признания нематериального актива, необходимо наличие его способности приносить фирме экономические выгоды (доход), а также наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у фирмы на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Наиболее общепринятой является классификация нематериальных активов в зависимости от функциональной сферы их использования.
В отличие от налогового учета ПБУ рассматривает «гудвилл» в качестве нематериального актива. До недавнего времени организационные расходы по созданию юридического лица бухгалтерский учет также относил к нематериальным активам. В тоже время лишь последняя редакция ПБУ разрешила отнести «ноу-хау» к нематериальным активам.
В итоге и бухгалтерский учет, и налоговый учет к нематериальным активам относят:
исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов фирмы.
К нематериальным активам не относятся:
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Сохраняются также определенные различия в подходах к учету нематериальных активов российскими и международными стандартами отчетности.
-4-
В процессе эксплуатации происходит потеря основными средствами своей стоимости и потребительских свойств, т.е. их износ. Различают физический и моральный износ.
Физический износ — это потеря основными фондами своей потребительной стоимости в результате их использования или воздействия внешней среды. Физический износ определяется на основании остаточной и балансовой стоимостей основных фондов или их фактического и нормативного сроков службы.
где Кфи – коэффициент физического износа;
Фб - балансовая стоимость основных фондов;
Фо - остаточная стоимость основных фондов;
Тн - нормативный срок службы;
Тф - фактический срок службы.
Моральный износ основных фондов — это потеря ими части своей стоимости вследствие роста производительности труда, технического прогресса. Различают два вида морального износа. Первый состоит в том, что средства труда теряют часть своей стоимости в связи с появлением более дешевого оборудования и т.п. Коэффициент морального износа первого вида (Кми1) определяется на основании соотношения балансовой и восстановительной стоимостей:
где Фв - восстановительная стоимость основных фондов.
При втором виде действующие средства труда вытесняются новыми, более производительными. Коэффициент морального износа второго вида (Кми2) можно рассчитать на основе сравнения производительности нового и старого действующего оборудования:
где Пн - производительность нового оборудования;
Пс - производительность старого оборудования.
Процесс возмещения износа основных фондов путем постепенного по мере износа включения их стоимости в затраты по производству создаваемых благ, называется амортизацией.
Отношение суммы амортизационных отчислений к стоимости средств труда, выраженное в процентах, есть норма амортизации:
где На – норма амортизации основных фондов в год (%);
Фл – ликвидационная стоимость фондов;
Тн – срок службы имущества.
В хозяйственной практике не учитывают ликвидационную стоимость имущества, и в этом случае формула 5.4 примет вид:
В мировой практике в основном используются следующие методы начисления амортизации:
1. Пропорциональные (линейные, равномерные) методы, при которых амортизационные отчисления, рассчитываются по одинаковой норме (формула 5.5). Сумма амортизации представляет собой произведение нормы амортизации и первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества.
2. Регрессивные (нелинейные), или методы ускоренной амортизации.
Быстрый моральный износ основных производственных фондов ведет к повышению амортизации. Современная научно-техническая революция обусловливает сокращение сроков амортизации, которое требует применения метода ускоренной амортизации основных производственных фондов.
Методы ускоренной амортизации в течение первой половины срока полезной службы имущества позволяют возместить 60-75% его стоимости.
В развитых странах в качестве методов ускоренной амортизации используются метод по удвоенной норме, метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (использующий арифметическую прогрессию), метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), а также комбинации методов регрессивной и прогрессивной амортизации.
Метод по удвоенной норме в два раза ускоряет списание стоимости амортизируемого имущества, но происходит это равномерно.
Метод уменьшаемого остатка предусматривает снижение доли амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции с каждым последующим годом эксплуатации объекта пропорционально его остаточной стоимости. Расчет годовой суммы амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости основных фондов на начало года и нормы амортизационных отчислений, исчисленной исходя из срока полезного использования имущества, по следующей формуле:
где Ан - сумма начисленной за один год амортизации;
Фо - остаточная стоимость основных фондов;
На – норма амортизации основных фондов в год (%);
К - коэффициент ускорения амортизации (во многих странах он равен 2).
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования предусматривает расчет суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. Однако норма амортизации в данном случае величина переменная и определяется путем деления числа лет (оставшихся до окончания амортизационного срока) на кумулятивное число (данный метод потому называется также кумулятивным), представляющее собой сумму чисел членов арифметической прогрессии (от 1 до Тн при сроке службы в Тн лет).
где Нt – норма амортизации основных фондов в t-м году (%);
t – год для которого определяется норма амортизации;
Тн – срок службы имущества.
Годовая сумма амортизационных отчислений в t-м году определяется соответственно:
где Аt - сумма начисленной в t-м году амортизации;
Фn - первоначальная стоимость объекта;
На – норма амортизации объекта в t-м году (%).
Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) можно в основном использовать для учета физического износа объекта. На основе планируемого срока использования и мощности можно рассчитать предполагаемый объем продукции в натуральном выражении за весь период использования объекта. Доля списания на амортизацию от первоначальной стоимости объекта определяется как отношение продукции в отчетном периоде к предполагаемому объему продукции за весь период использования объекта. Сумма амортизации при данном методе определяется:
где Аt - сумма начисленной в t-м году амортизации;
Фn - первоначальная стоимость объекта;
Qt - объем продукции в натуральном выражении в t-м году;
Qn - предполагаемый объем продукции в натуральном выражении за весь период использования объекта.
Пример. Предприятие приобрело оборудование стоимостью 240 тыс. руб. и сроком полезного использования 6 лет. Определить суммы амортизационных отчислений различными способами по годам.
Линейный метод:
Годовая норма амортизации 1/6*100 = 16,7%, сумма амортизационных отчислений 16,67% от 240 тыс. руб. = 40 тыс. руб.
годы |
Первоначальная стоимость |
Сумма амортизации |
Остаточная стоимость на конец года |
первый |
240 |
40 |
200 |
второй |
|
40 |
160 |
третий |
|
40 |
120 |
четвертый |
|
40 |
80 |
пятый |
|
40 |
40 |
шестой |
|
40 |
0 |
Метод удвоенной нормы:
1-й год 2*16,7*240/100 = 80 тыс. руб. остаточная стоимость 160тыс. руб.
2-й год 2*16,7*240/100 = 80 тыс. руб. остаточная стоимость 80 тыс. руб.
3-й год 2*16,7*240/100 = 80 тыс. руб. остаточная стоимость 0 тыс. руб.
Срок использования оборудования сократился в два раза.
Метод уменьшаемого остатка:
1-й год 2*16,7*240/100 = 80 тыс. руб. остаточная стоимость 160тыс. руб.
2-й год 2*16,7*160/100 = 53,4 тыс. руб. остаточная стоимость 106,6 тыс. руб.
3-й год 2*16,7*106,6/100 = 35,6 тыс. руб. остаточная стоимость 71 тыс. руб.
4-й год 2*16,7*71/100 = 23,7 тыс. руб. остаточная стоимость 47,3 тыс. руб.
5-й год 2*16,7*47,3/100 = 15,8 тыс. руб. остаточная стоимость 31,5 тыс. руб.
6-й год 2*16,7*31,5/100 = 10,5 тыс. руб. остаточная стоимость 21 тыс. руб.
Как видно из примера к концу срока использования несписанной на амортизацию осталась определенная сумма. О том, как решается на практике данная проблема будет сказано в четвертом разделе.
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования:
1-й год 6/21*240/100 = 68,6 тыс. руб. остаточная стоимость 171,4тыс. руб.
2-й год 5/21*240/100 = 57,1 тыс. руб. остаточная стоимость 114,3 тыс. руб.
3-й год 4/21*240/100 = 45,7 тыс. руб. остаточная стоимость 68,6 тыс. руб.
4-й год 3/21*240/100 = 34,3 тыс. руб. остаточная стоимость 34,3 тыс. руб.
5-й год 2/21*240/100 = 22,9 тыс. руб. остаточная стоимость 11,4 тыс. руб.
6-й год 1/21*240/100 = 11,4 тыс. руб. остаточная стоимость 0 тыс. руб.
Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):
Предполагаемый объем производства продукции на данном оборудовании за 6 лет 1200 тыс. ед. В отчетном году произведено продукции в объеме 190 тыс. ед. Определить сумму амортизационных отчислений в отчетном году. 240*190/1200= 38 тыс. руб.
В нашей стране законодательством предусматривается применение как линейного, так и ускоренного метода амортизации.
-5-
Анализ основных фондов фирмы проводится с целью повышения эффективности их использования в следующей последовательности:
определение отклонений стоимостных и натуральных показателей по видам основных фондов отчетного периода от соответствующих плановых показателей и показателей базисного периода;
сравнение отчетных показателей со среднеотраслевыми данными или с данными другого аналогичного предприятия;
анализ износа и обновления основных фондов;
оценка эффективности использования основных фондов;
расчет влияния факторов на эффективность основных фондов.
В отчетном периоде происходит изменение основных фондов в результате износа, выбытия, ввода и модернизации. Средняя стоимость основных фондов (Фс) определяется на основе стоимости фондов на начало периода с учетом их ввода и выбытия в течение периода по следующей формуле:
где Фн – стоимость фондов на начало периода;
Ф1 - стоимость введенных фондов;
Ф2 - стоимость выбывших фондов;
Т - период, за который исчисляется средняя стоимость фондов;
Т1- период функционирования введенных фондов;
Т2 - период нефункционирования выбывших фондов.
Пример. Основные фонды фирмы на начало года составили 650 тыс. руб. Выбытие основных фондов из-за их ветхости на 1 апреля составило 120 тыс. руб., а 1 октября фирма приобрела оборудование на 160 тыс. руб. Определить среднегодовую стоимость основных фондов.
Введем обозначения:
стоимость фондов на начало периода, Фн - 650 тыс. руб.;
стоимость введенных фондов, Ф1 -160 тыс. руб.
стоимость выбывших фондов, Ф2-120 тыс. руб.
период, за который исчисляется средняя стоимость фондов, Т-12 мес.
период функционирования введенных фондов, Т1 – 3 мес.
период нефункционирования выбывших фондов, Т2 – 9 мес.
Согласно формуле, определим среднегодовую стоимость основных фондов:
Как видно из примера, основные фонды на начало года составили 650 тыс. руб., а к концу года – 690 (650+160-120), т.е. увеличились на 40 тыс. руб. Однако среднегодовая стоимость фондов составляет 600 тыс. руб., что меньше, чем на начало и конец года. Стоимость основных фондов по месяцам с января по декабрь отчетного года с учетом их выбытия и ввода выглядит соответственно: 650; 650; 650; 530; 530; 530; 530; 530; 530; 690; 690; 690 (если суммировать - 7200). Тогда среднемесячная стоимость основных фондов составит 600 тыс. руб. (7200/12). Таким образом, среднегодовая стоимость основных фондов - это и есть среднемесячная стоимость фондов за отчетный год, задействованных в процесс производства.
Для оценки движения основных фондов применяются также различные коэффициенты – износа (годности), обновления и выбытия. Коэффициент износа, как было уже отмечено выше, определяется отношением суммы износа к первоначальной стоимости фондов. Коэффициент годности представляет собой обратный показатель коэффициента износа основных фондов.
Коэффициент выбытия определяется соотношением стоимости выбывших фондов к стоимости фондов до выбытия. Так, в нашем примере предприятие имело основные фонды на начало года на 650 тыс. руб., а с 1апреля из них выбыло 120 тыс. руб. Таким образом, коэффициент выбытия составит – 0,18 (120/650).
К концу года основные фонды составили 690 тыс. руб., в том числе на 160 тыс. руб. фонды, введенные в действие с 1 октября. Соответственно коэффициент обновления рассчитывается соотношением стоимости вновь введенных в действие фондов к общей их стоимости и составит 0,23 (160/690).
От эффективности использования основных фондов зависит эффективность функционирования фирмы, рост выпуска товара и прибыли. Эффективность использования основных фондов определяется с помощью системы показателей, которые условно можно разделить на две группы: обобщающие и частные.
К обобщающим показателям, характеризующим эффективность использования всей совокупности основных фондов, относятся показатели фондоотдачи, фондоемкости и рентабельности фондов.
Фондоотдача основных фондов исчисляется как отношение объема стоимости продукции к среднегодовой стоимости основных фондов по формуле:
где V – годовой объем (производства, реализации) продукции; Ф – среднегодовая стоимость основных фондов.
Для производственной фирмы показателями стоимости продукции являются показатели валовой, товарной, реализованной и нормативно чистой продукции, а для фирмы, работающей в сфере услуг - объем реализованных услуг.
Фондоотдача в торговле исчисляется как отношение объема товарооборота за год, к среднегодовой стоимости основных фондов:
где Т – годовой объем товарооборота .
Фондоемкость - это показатель, обратный фондоотдаче, поэтому он показывает долю затрат на основные фонды, приходящихся на 1 руб. валовой (реализованной) продукции.
Фондовооруженность характеризуется стоимостью основных фондов в расчете на одного работника и определяется по формуле:
где Ч – среднесписочная численность работников.
Рентабельность основных фондов или коэффициент эффективности использования основных фондов характеризует сумму прибыли, приходящуюся на единицу стоимости основных фондов, и рассчитывается по следующей формуле:
где П – годовая сумма прибыли.
Рентабельность основных фондов является наиболее важным показателем, который принято называть коэффициентом эффективности основных фондов.
Пример. Стоимость основного капитала фирмы составляет 12 млрд. руб., продукции выпущено за год на 24 млрд. руб., тогда фондоотдача составит 2 руб., а фондоемкость – 0,5 руб. Если фондоотдача увеличится на 0,2 руб., объем продукции составит 26,4 млрд. руб., а фондоемкость снизится до 0,45 руб., то прирост продукции за счет лучшего использования фондов составит: 12(2,20 – 2,0) = 240 млн. руб. При этом относительная экономия капиталовложений будет равна: 26,4(50 – 45) = 1,33 млрд. руб.
Если в каждом рубле продукции прибыль составляет 0,1 руб., то увеличение прибыли за счет роста фондоотдачи составит: (26,4 – 24,0)0,1 = 240 млн. руб.
Обобщающие (стоимостные) показатели эффективности использования основных фондов дополняются частными (натуральными) показателями. Частные показатели, в свою очередь, подразделяются на показатели экстенсивного и интенсивного использования основных фондов.
Показатели экстенсивного использования основных фондов характеризуют их использование во времени. К ним относятся коэффициенты использования нормативного времени работы оборудования, сменности использования оборудования и т.д.
Показатели интенсивного использования основных фондов характеризуют величину выпуска продукции, валового дохода или прибыли на единицу времени с определенного вида оборудования.
-6-
Воспроизводство основных фондов - необходимое условие функционирования фирмы. Формами воспроизводства основных фондов выступают: приобретение основных фондов, капитальное строительство, капитальный ремонт и модернизация фондов. Инвестиции, направляемые на воспроизводство основных фондов, называются капитальными вложениями.
Планируемый объем капитальных вложений определяется на основе плана развития материально-технической базы фирмы. Эффективность капитальных вложений определяется их рентабельностью и сроком окупаемости.
Рентабельность (коэффициент эффективности) капитальных вложений определяется отношением годовой прибыли, полученной за счет капитальных вложений, к их сумме:
где КВ - капитальные вложения.
Эффективность капитальных вложений определяется и сроком окупаемости, который равен обратному показателю коэффициента эффективности:
Пример. Капитальные вложения на реконструкцию фирмы составили 240 тыс. руб. Прирост прибыли данной фирмы составит в планируемом году 60 тыс. руб. Определить коэффициент эффективности капитальных вложений и срок их окупаемости.
Коэффициент эффективности = 60 : 240 = 0,25 или 25%
Срок окупаемости = 240: 60 = 4 года.
Выбор оптимального варианта инвестирования осуществляется с помощью расчета варианта с минимальной суммой приведенных затрат по следующей формуле:
где И – текущие затраты на производство и реализацию продукции (себестоимость продукции, издержки обращения) за год;
Ен – примерные (нормативные) коэффициенты эффективности.
Нормативные коэффициенты эффективности капитальных вложений рассчитывают на основе сроков окупаемости тех или иных основных средств и равны обратным показателям этих сроков. Например, если срок окупаемости средств 5 лет, коэффициент эффективности капитальных вложений составит 0,2 (1/5).
Пример. Имеются два варианта строительства предприятия. Первый вариант предусматривает капитальные вложения в размере 800 тыс. руб. и годовые издержки обращения 100 тыс. руб. Второй вариант предусматривает капитальные вложения 750 тыс. руб. и годовые издержки обращения 115 тыс. руб. Коэффициент эффективности капитальных вложений составляет 0,2 .
Необходимо выбрать оптимальный вариант строительства.
Определим приведенные затраты первого и второго варианта соответственно:
ПЗ1 = 100 + 0,2•800 = 260 тыс. руб.
ПЗ2 = 115 + 0,2•750 = 265 тыс. руб.
Как видно, сумма приведенных затрат первого варианта на 5• (260-265) тыс. руб. меньше, чем второго варианта, и соответственно первый вариант строительства является более предпочтительным при равенстве других условий.
Основными источниками финансирования воспроизводства основных фондов являются амортизационные отчисления, прибыль, средства от реализации выбывшего имущества, кредиты банков и т.д. Важное место в обеспечении фирмы основными фондами принадлежит аренде и лизингу.
-7-
Аренда позволяет без капитальных затрат вовлекать в хозяйственную деятельность основные фонды и предоставляет возможность получить доход сдачей в аренду временно неиспользуемых основных фондов, сохраняя при этом право собственности.
Арендная плата определяется как в денежном, так и натуральном выражении. При определении минимальной величины арендной платы следует учесть покрытие расходов собственника имущества, а именно амортизационные отчисления, начисляемые арендодателем на стоимость арендованного имущества, расходы на его страхование и затраты на проведение ремонта объектов после окончания сроков их аренды. Арендная плата должна не только покрывать затраты, но и обеспечить доход арендодателю. Для этого следует учесть сложившийся размер арендной платы в данном регионе, процентную ставку и доход, который мог быть получен при непосредственном использовании передаваемого имущества.
Лизинг - это особый вид аренды, которому присущи признаки заемных операций, что придает ему сходство с долгосрочным кредитом.
В лизинговой сделке, как правило, принимают участие лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор), продавец лизингуемого имущества, банк (кредитная организация, финансирующая покупку имущества) и страховая компания, осуществляющая страхование данного имущества.
Разумеется, каждый участник лизинга имеет свои интересы. Лизингодатель специально закупает у продавца имущество с целью сдачи его в лизинг. В результате этого он получает необходимый доход при более низком уровне риска по сравнению с обычным кредитованием, поскольку имущество находится на балансе лизингодателя и остается его собственностью до момента полного его выкупа арендатором. Амортизационные отчисления также начисляет лизингодатель, а ускоренная амортизация фактически уменьшает его налоговое бремя. Покупка имущества финансируется за счет собственных средств или целевых долгосрочных кредитов банка.
Лизингополучатель имеет возможность эксплуатации оборудования, не затрачивая крупные суммы на инвестирование, и может выкупить его по истечении срока лизинга по остаточной стоимости. Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции, уменьшая размер налогооблагаемой прибыли. Они осуществляются лишь после начала эксплуатации оборудования или реализации продукции и, как правило, в фиксированных размерах, защищая арендатора от инфляции. Гарантом лизинговой сделки выступает страховая компания.
Рис. 2. Общая схема лизинговой операции
Производитель расширяет рынок сбыта своей продукции, устанавливая стабильные связи с лизинговыми компаниями. Выбор продавца оборудования осуществляется арендатором, но это может быть доверено и лизинговой компании. Имущество передается продавцом непосредственно лизингополучателю и к нему переходит право предъявления претензий продавцу в отношении качества, комплектности, сроков поставки и выполнения других условий договора купли-продажи, заключенного между лизинговой компанией и продавцом.
Банк заключает с лизингодателем кредитный договор, предоставляя ему целевую долгосрочную ссуду. На объект лизинга банк оставляет право собственности как залог ссуды.
В зависимости от степени амортизации имущества различаются лизинг с полной окупаемостью и лизинг с неполной окупаемостью.
Лизинг с полной окупаемостью – это финансовый лизинг, который предусматривает полную амортизацию имущества в течение срока договора.
Лизинг с неполной окупаемостью – это оперативный лизинг. Срок действия договора оперативного лизинга короче, чем нормативный срок службы оборудования.
В России наибольшее распространение получил финансовый лизинг, обуславливающий возвращение стоимости имущества за счет лизинговых платежей лизингодателю.
Общая сумма лизинговых платежей должна включать: амортизационные платежи, возмещающие стоимость имущества; плату за кредитные ресурсы; комиссионное вознаграждение лизингодателю; страховые и другие платежи за услуги.