3.2. Правовое регулирование внеоборотных активов

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельнос­ти длительное время (более одного года), сохраняя способность при­носить выгоду. К внеоборотным активам относятся основные средст­ва, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные акти­вы и другие.

Основные средства — часть средств труда, с помощью которых че­ловек воздействует в процессе производства на предмет труда с целью выработки определенного продукта (работ, услуг).

Главной особенностью основных средств является то, что они дли­тельное время в неизменной натуральной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт в виде амортизационных отчислений.

В бухгалтерском учете к основным средствам относят ту часть средств труда, которая служит более года. Это здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты, транспортные средства.

Основные средства эксплуатируются в сфере производства, сфере обращения и во внепроизводственной сфере, создавая благоприятные условия для воспроизводства рабочей силы.

Основные средства отражаются на синтетическом счете 01. Право­вое положение основных средств регулируется ПБУ 6/2001 «Учет ос­новных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н¹. Структурно Положение состоит из шести раз­делов и распространяется на все организации, за исключением кредит­ных и бюджетных учреждений.

Положением устанавливаются условия, необходимые при приня­тии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении ра­ бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полез­ ного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход в будущем).

Сроком полезного использования является период, в течение кото­рого использование основных средств приносит экономические выго­ды (доход) организации.

В п. 5 Положения приводится перечень основных средств: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измеритель­ные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйствен­ный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племен­ной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вло­жения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендо­ванные объекты основных средств; земельные участки, объекты при­родопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/2001 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Все средства труда сроком полезного использования более 12 месяцев начиная с 2002 г. подлежат учету на балансовом счете 01 «Основные средства», менее 12 месяцев — на балансовом счете 10 «Материалы».

В п. 7 ПБУ 6/2001 закреплено, что основные средства принимают­ся к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е. сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изго­товление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Согласно п. 8 ПБУ 6/2001 в фактические затраты по приобретению объекта основных средств включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон­сультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (полу­чением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

• проценты по кредитам банков, полученным и использованным для приобретения объектов основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объ­ екта основных средств.

Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи.

Первоначальная стоимость объекта основных средств согласно п. 14 ПБУ 6/2001 может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвида­ции и переоценки объектов основных средств.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приоб­ретении определена в иностранной валюте, производится согласно п. 16 ПБУ 6/2001 в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организа­цией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, опе­ративного управления или договора аренды, т. е. на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Стоимость остальных объектов основных средств переносится на затраты по производству и реализации товаров или продукции, вы­полнению работ либо оказанию услуг в течение установленного срока полезного использования через начисление амортизации. Согласно п. 23 ПБУ 6/2001 начисление амортизации по объекту основных средств не прекращается во все время его использования, кроме периода вос­становления (ремонта) продолжительностью более 12 месяцев или пе­ревода на консервацию продолжительностью более трех месяцев.

Согласно п. 18 ПБУ 6/2001 начисление амортизации объектов ос­новных средств может производиться одним из следующих способов:

• линейным способом;

• способом уменьшенного остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по груп­пе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих эту группу.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/2001 определение срока полезного использования объекта основных средств производится организацией при принятии объекта к учету (вводе его в эксплуатацию).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом постановления Правительства РФ от 1 ян­варя 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»¹.

В бухгалтерском учете срок полезного использования основ­ных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., изменению не под­лежит (если они не подвергались модернизации либо частичной лик­видации).

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/2001 восстановление объекта основ­ных средств может осуществляться посредством ремонта, модерниза­ции и реконструкции.

Организация может расстаться с принадлежащим ей объектом ос­новных средств (навсегда или временно) по ряду причин:

• продажа (реализация) объекта основных средств другому лицу;

• передача объектов основных средств в виде вклада в уставный ка­питал других организаций;

• ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвы­чайных ситуациях;

• другие причины.

Реализация основных средств, как правило, осуществляется по до­говору купли-продажи.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму поне­сенных организацией затрат.

Финансовый результат от реализации объекта основных средств (прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в пери­од передачи права собственности от продавца к покупателю.

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/2001 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бух­галтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгал­терского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в ка­честве операционных доходов и расходов.

Пункт 32 ПБУ 6/2001 посвящен раскрытию информации в бух­галтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит рас­крытию информация с учетом существенности.

Нематериальные активы (НМА) — это учетные объекты, не обла­дающие физическими свойствами, но позволяющие получать пред­приятию доход постоянно или в течение длительного срока их эксплу­атации. К нематериальным активам относят права пользования землей, природными ресурсами, авторские права, патенты, товарные знаки, торговые марки и т. д. Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою стоимость на готовый продукт частями. Ис­пользуются они в сфере производства и сфере обращения.

Нематериальные активы отражаются на синтетическом счете 04. Пра­вовое положение нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007

«Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н¹.

Положение распространяется на все коммерческие организации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, включает восемь разделов.

Условия, необходимые для принятия объекта в качестве нематери­ального актива к бухгалтерскому учету:

а) объект способен приносить организации экономические выго­ ды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объ­ екта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превы­ шает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам (см. п. 4 ПБУ 14/2007) относятся, на­пример, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая ре­путация, возникшая в связи с приобретением предприятия как иму­щественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); ин­теллектуальные и деловые качества персонала организации, их квали­фикация и способность к труду.

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на ре­зультат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуа­лизации либо в ином установленном законом порядке, предназначен­ных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта также может признаваться и слож­ный объект, включающий несколько охраняемых результатов интел­лектуальной деятельности.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив прини­мается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) сто­имости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтер­скому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального ак­тива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредитор­ской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использо­вания актива в запланированных целях (см. п. 7 ПБУ 14/2007).

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематери­ального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, до­пускается только в случаях переоценки и обесценения нематериаль­ных активов (см. п. 16 ПБУ 14/2007).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком по­лезного использования погашается посредством начисления аморти­зации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (см. п. 23 ПБУ 14/2007).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком по­лезного использования является выраженный в месяцах период, в тече­ние которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использо­вания в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) в соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного ис­пользования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к полу­чению в результате использования активов этого объекта.

При этом определение срока полезного использования нематери­альных активов производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого ор­ганизация сможет получать экономические выгоды.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих спо­собов:

• линейным способом;

• способом уменьшенного остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не спо­собен приносить организации экономические выгоды в будущем, под­лежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получе­нием) права использования результата интеллектуальной деятельнос­ти или средства индивидуализации (за исключением права использо­вания наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой кон­цессии и других аналогичных договоров.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нема­териальных активах отдельно раскрывается информация о немате­риальных активах, созданных самой организацией (см. п. 41 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 42 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского уче­та стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчет­ным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продав­цу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бух­галтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Долгосрочные вложения в материальные ценности отражаются на синтетическом счете 03 в соответствии с Планом счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ут­вержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н¹. Долгосрочные вложения в материальные ценности — это материаль­ные ценности, приобретаемые организацией для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» пред­назначен для обобщения информации о наличии и движении вложе­ний организации в часть имущества, здания, помещения, оборудова­ние и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (т. е. материальные ценности), предоставляемые организацией за пла­ту во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) органи­зацией для предоставления за плату во временное пользование (вре­менное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных за­

трат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и ус­тановке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организа­цией для предоставления за плату во временное пользование (времен­ное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в ма­териальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во вре­менное пользование (временное владение и пользование) с целью по­лучения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании проце­дуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материаль­ные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендато­рам и отдельным объектам материальных ценностей.

Вложения во внеоборотные активы отражаются на синтетическом счете 08 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным прика­зом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Счет служит для учета затрат на приобретение основных средств, нематериальных ак­тивов, доходных вложений в материальные ценности.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты в бухгалтерском учете в качестве основ­ных средств, земельных участков и объектов природопользования, не­материальных активов, а также о затратах организации по формирова­нию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть откры­ты субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

08-7 «Приобретение взрослых животных»;

08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструк­торских и технологических работ».

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитывают­ся затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов при­родопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учи­тываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу обо­рудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйст­венным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учи­тываются затраты по приобретению оборудования, машин, инстру­мента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учиты­ваются затраты на приобретение нематериальных активов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отража­ются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначаль­ную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке активов списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Ос­новные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию и организации молодняка про­дуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в тече­ние года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числя-

щейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себесто­имости привеса или прироста за период с начала отчетного года до мо­мента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредиту­ется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указан­ной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно и сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету сче­та 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестои­мости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые жи­вотные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного ста­да списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в де­бет счета 01 «Основные средства».

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опыт­но-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конст­рукторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат примене­нию в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нема­териальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат приме­нению в производстве продукции (выполнении работ, оказании ус­луг) либо для управленческих нужд или по которым не получены по­ложительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, не­законченные операции приобретения основных средств, нематериаль­ных и других внеоборотных активов, а также формирование основно­го стада.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списы­вается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные акти­вы» ведется:

• по затратам, связанным со строительством и приобретением ос­новных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объ­екту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж обо­рудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не тре­бующее монтажа, также на инструменты и инвентарь, предусмотрен­ные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

• по затратам, связанным с приобретением нематериальных акти­вов, — по каждому приобретенному объекту;

• по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);

• по расходам, связанным с выполнением научно-исследователь­ских, опытно-конструкторских и технологических работ, — по видам работ, договорам (заказам).

3.3. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ

В зависимости от состава и функциональной роли хозяйственные средства организации подразделяются на внеоборотные и оборотные средства (активы)¹.

Оборотные средства (активы) образуют оборотный капитал орга­низации любой организационно-правовой формы. Они могут быть разграничены на две группы (в зависимости от назначения) — оборот­ные средства в сфере производства (немонетарные оборотные средст­ва) и оборотные средства в сфере обращения (монетарные оборотные средства)².

Ключевой особенностью и отличием оборотных активов от внеобо­ротных является то, что они могут изменять свою форму в рамках од­ного производственного цикла, который охватывает временной отре­зок от начала до окончания производства продукции (оказания услуг, выполнения работ).

²

Оборотные средства (активы) наряду с внеоборотными выступают важнейшими объектами бухгалтерского учета, образуя имущество ор­ганизации.

Следует отметить, что в нормативно-правовых актах, регулирую­щих ведение бухгалтерского учета, оборотные активы классифициру­ются по-разному.

В частности, ГК РФ содержит положения, регулирующие порядок перехода прав движимого имущества, которое может рассматриваться в составе оборотных активов для целей бухгалтерского учета, таких как ценные бумаги (ч. 2 ст. 130 ГК РФ), плоды, продукция (ст. 136 ГК РФ), животные (ст. 137 ГК РФ), деньги (валюта) (ст. 140 ГК РФ), ва­лютные ценности¹.

Статья 143 ГК РФ, а также отдельные законодательные акты клас­сифицируют ценные бумаги на государственные облигации, облига­ции, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, бан­ковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, опционы эмитента и др.²

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» де­нежные средства могут быть классифицированы на валюту Россий­ской Федерации, находящуюся в обращении как в виде средства на­личного платежа, так и на банковских счетах, и иностранную валюту³.

Классификация оборотных активов, содержащаяся в правовых ак­тах, отличается от той, которая используется в теории бухгалтерского учета.

Большинство исследователей бухгалтерского учета выделяет⁴:

1. материально-производственные запасы (ценности);

2. денежные средства⁵;

²

³

⁴

⁵

3) краткосрочные финансовые активы (вложения) (краткосроч­ные финансовые вложения в ценные бумаги, в уставный (складоч­ный) капитал, предоставленные краткосрочные займы).

В свою очередь, материально-производственные запасы включают материально-вещественные ценности (сырье, материалы, комплекту­ющие и топливо), продукты труда (готовая продукция, товары, про­дукция незавершенного производства (незавершенные работы)), сред­ства труда, эксплуатируемые в рамках одного производственного цикла (например, форменная одежда).

Правовое регулирование учета материально-производственных за­пасов (далее — МПЗ) осуществляется на основе Положения по бух­галтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/2001)¹.

В соответствии с ПБУ 5/2001 для того чтобы те или иные объекты можно было отнести к МПЗ, необходимо, чтобы они:

• использовались в качестве сырья, материалов и т. п. при произ­водстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения ра­бот, оказания услуг);

• предназначались для продажи;

• использовались для управленческих нужд организации.

В рамках ПБУ 5/2001 МПЗ разграничены на три вида — материа­лы, готовую продукцию и товары.

План счетов бухгалтерского учета предлагает более детализиро­ванную группировку материально-производственных запасов, нежели та, которая присутствует в рамках ПБУ 5/2001, что объясняется спе­цификой применения таких методов бухгалтерского учета, как счета, и необходимостью ведения аналитического учета. Порядок ведения учета МПЗ во многом определяется способом поступления МПЗ в ор­ганизацию, к которым относятся приобретение по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в соот­ветствии с действующим законодательством²; изготовление силами организации; внесение в счет вклада в уставный (складочный) капи-

²

тал организации¹; получение организацией безвозмездно (включая до­говор дарения)².

Материалы отражаются с помощью счетов 2-го раздела Плана сче­тов бухгалтерского учета (счета 10—19).

Материалы — это предметы труда, предназначенные для использо­вания в процессе производства, выступающие в качестве его основы. Они принимаются к учету и отражаются с помощью счета 10 «Мате­риалы».

При этом выбор субсчетов при открытии счета 10 «Материалы» в соответствии с ПБУ 5/2001 обуславливается тем, какие виды МПЗ используются, что напрямую зависит от характера деятельности орга­низации (производство продукции, выполнение работ, оказание ус­луг, для управленческих нужд организации)³.

Это обстоятельство учитывается и при составлении бухгалтерской отчетности организации (см. раздел 6 ПБУ 5/2001).

Особого внимания заслуживает рассмотрение отдельных видов МПЗ, таких как топливо, строительные материалы⁴, инвентарь и хо­зяйственные принадлежности, специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. В отличие от готовой продукции, товаров и материалов характеристика данных МПЗ присутствует в рамках ак­тов технического характера. К таким нормативным актам относятся, например, постановление Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. № 118 «Об утверждении технического регламента “О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту”»⁵.

Наличие в составе материалов у организации специальной одежды в эксплуатации объясняется не требованиями бухгалтерского учета, а в ряде случаев необходимостью соблюдения требований трудового законодательства при организации труда работников. Так, в соответ-

²

³

⁴

⁵

ствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов¹.

Отдельному учету при приобретении производственных запасов подлежит отражение на счете 19 сумм налога на добавленную стои­мость по приобретенным материальным ценностям. Как известно, данный налог является косвенным и уплачивается при приобретении товаров (работ, услуг) приобретателем товара (работы, услуги). В рамках указанного счета отражаются суммы НДС, подлежащие уп­лате в рамках производственного цикла².

Счета 11—19 являются вспомогательными по отношению к счету 10, поскольку отражают стоимостное изменение материалов (напри­мер, счет 14). Ведение такого учета объясняется необходимостью по­следующего учета затрат при расчете производимой готовой продук­ции.

Для принятия к учету готовой продукции и товаров используются счета раздела 4 Плана счетов бухгалтерского учета³.

Готовая продукция — часть материально-производственных запа­сов, предназначенных для продажи (конечный результат производст­венного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, ус­тановленных законодательством).

Учет готовой продукции осуществляется с использованием сче­та 43 «Готовая продукция», при этом для отражения итогов производ­ства с целью контроля за плановыми и фактическими показателями организацией могут вводиться дополнительные счета. Так, счет 40 «Выпуск продукции» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для обобщения ин­формации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклоне-

²

³

ний фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Использова­ние данного счета совместно со счетом 28 объясняет уменьшение себе­стоимости продукции, которое может быть обусловлено несоблюдением материально-ответственным лицом требований к технике безопаснос­ти и иными обстоятельствами, что, безусловно, будет отражено при ве­дении бухгалтерского учета¹.

Товары — часть материально-производственных запасов, приобре­тенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Для отражения выбытия и поступле­ния товаров в организацию используются счета 41 «Товары», 42 «Тор­говая наценка», 45 «Товары отгруженные» и др.²

Учет операций с МПЗ фиксируется с использованием первичных документов. При этом применяются как формы первичных докумен­тов, разработанных организацией, так и утвержденные официально³.

При ведении текущего учета материально-производственных запа­сов важным фактором, влияющим на их стоимостное измерение, выступает процесс изменения физического состояния (например, уменьшение веса, объема). По этой причине при проведении инвента­ризации и отражении МПЗ в рамках бухгалтерского учета во внимание принимаются нормы естественной убыли по отдельным видам МПЗ⁴.

Для целей компенсации потерь с учетом норм убыли, а также со­здания резервов для восполнения использованных МПЗ в рамках про­изводства организации ведут дополнительные счета для учета затрат (счета 14—16).

²

³

⁴

В качестве важного фактора, влияющего на порядок принятия к учету и списания МПЗ, выступает то обстоятельство, что данный вид имущества обращается (в том числе выбывает) и зачастую доволь­но активно. Именно поэтому организация в рамках учетной политики закрепляет способы его оценки¹. Оценка МПЗ производится по фак­тической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат, понесенных при их приобретении, изготовлении или получе­нии безвозмездно.

Денежные средства являются составной частью оборотных акти­вов организации. Специфика учета денежных средств обуславливает­ся порядком и условиями возникновения данного объекта учета. Де­нежные средства рассматриваются как вид имущества, особенности учета которого связаны прежде всего с той формой, которую оно при­нимает (наличная и безналичная)².

Правовое регулирование бухгалтерского учета расчетов с исполь­зованием денежных средств осуществляется на основе ГК РФ, Феде­рального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»³, Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. « 2-П «О безналичных расчетах в Рос­сийской Федерации»⁴, Положения Центрального банка РФ от 1 апре­ля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации»⁵, Федерального зако­на от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»⁶, Положения Централь­ного банка РФ от 24 апреля 2008 г. № 318-П «О порядке ведения кас­совых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банк­нот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации»⁷ и иных актов⁸.

²

³

⁴

⁵

⁶

⁷

⁸

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуще­ствлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с исполь­зованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включен­ная в Государственный реестр¹, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организаци­ями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использовани­ем платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг².

Центральный банк РФ, осуществляя регулирование бухгалтерско­го учета кредитными организациями, определяет особенности поряд­ка применения ими контрольно-кассовой техники при осуществлении банковских сделок и банковских операций³.

Для ведения учета денежных средств используются счета, содержа­щиеся в рамках раздела 5 Плана счетов бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственной деятельности. В нем учитываются особенности существующих форм денежных расчетов и устанавливаются самосто­ятельные счета для отражения как наличных (счет 50 «Касса»), так и безналичных денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валют­ный счет»). При этом обособленному учету подлежат средства, посту­пающие либо выбывающие в результате осуществления операций при использовании отдельных форм безналичных расчетов (счет 55 «Спе­циальные счета в банках»).

Одной из особенностей осуществления учета денежных средств выступает запрет на изменение банковских и кассовых документов⁴.

Это обуславливается, с одной стороны, соблюдением требований законодательства для обеспечения полного и непрерывного учета объ­ектов бухгалтерского учета.

С другой стороны, при отсутствии надлежащего оформления кас­совых документов, подтверждающих выдачу или получение денежных средств, возникает вопрос об ответственности, решение которого бу-

http://www.rosprom.gov.ru

²

³

⁴

дет являться определяющим при предъявлении требований к лицам, на которых возлагаются обязанности по ведению кассовых операций и их отражению¹.

Краткосрочные финансовые вложения (активы) как самостоя­тельный вид оборотных активов подлежат обособленному учету.

Правовое регулирование данного вида объектов учета осуществ­ляется с учетом требований, закрепляемых приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008)»².

Необходимо отметить, что при отнесении финансовых вложений к оборотным активам они должны носить краткосрочный характер (менее 12 месяцев).

Бухгалтерский учет финансовых вложений и МПЗ серьезно отли­чается. Особенности порядка ведения бухгалтерского учета кратко­срочных финансовых вложений (активов) обусловлены требования­ми, предъявляемыми к ним законодателем.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансо­вых вложений в соответствии с ПБУ 15/2008 необходимо единовре­менное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на по­лучение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финан­совыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособно­сти должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (до­ход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их сто­имости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансо­вого вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Для целей бухгалтерского учета к финансовым вложениям органи­зации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бу­маги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации,

²

векселя)¹; вклады в уставные (складочные) капиталы других органи­заций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретен­ная на основании уступки права требования, и проч.

При выборе единицы измерения таких объектов учета организация исходит из того, какой характер носят финансовые вложения (акция, пай, доля участия в капитале и т. д.).

ПБУ 19/2002 устанавливает общие требования, касающиеся рас­крытия информации при ведении текущего учета краткосрочных фи­нансовых вложений (активов) (п. 6 разд. 1 ПБУ 19/2002), а также ус­ловия отражения данных о них в рамках бухгалтерской отчетности (п. 42 разд. 7 ПБУ 19/2002).

Особенности осуществления оценки финансовых вложений путем приобретения ценных бумаг обуславливаются порядком расчета их первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость может отли­чаться в зависимости от затрат, понесенных при приобретении или получении ценных бумаг (см. пп. 9, 12—15 разд. 2 ПБУ 19/2002)². На­пример, в стоимость облигаций, приобретаемых за плату, включают­ся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу с уче­том накопленного купонного дохода, приходящегося на дату их покупки³.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установ­ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгал­терской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной сто­имости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

²

³

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организато­ром торговли на рынке ценных бумаг¹.

Краткосрочные финансовые вложения в уставный (складочный) капитал могут быть осуществлены как в денежной форме, так и в виде имущества или имущественных прав. Оценка вложений производится путем договоренности, с учетом документов, отражающих осуществ­ление таких вложений².

Учет краткосрочных финансовых вложений (активов) осуществ­ляется на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут откры­ваться субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. При этом кредитуются счета, на которых учиты­ваются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Так, приобретение организацией долей в уставном (складочном) капитале, а также ценных бумаг иных организаций при оплате в денежной фор­ме фиксируется в дебете счета 58 «Финансовые вложения» (по соот­ветствующему субсчету) и кредиту счета, предназначенного для отра­жения денежных средств, например счет 50 «Касса».

При возникновении разницы между первоначальной оценкой вклада и стоимостью переданного имущества используется счет 91 «Прочие доходы и расходы» (как доход или расход).

Краткосрочные займы учитываются по дебету счета 58 «Финансо­вые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается

²

по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

Большое значение для точного отражения в бухгалтерском учете оборотных активов играет Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)». В соответствии с п. 4 разд. 2 ПБУ 3/2006 сто­имость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и пла­тежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, вклю­чая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими ли­цами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запа­сов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгал­терской отчетности подлежит пересчету в рубли¹.

3.4. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ КАПИТАЛА И РЕЗЕРВОВ

Капитал и резервы являются важнейшими объектами бухгалтер­ского учета, за счет которых в большей степени формируется имуще­ство организации.

Согласно определению Дж. М. Кейнса (1883—1946), представлен­ному в экономической теории, «о капитале лучше говорить, что он приносит в течение периода его существования выгоду сверх его пер­воначальной стоимости»². Представленное определение наглядно поз­воляет выделить следующие его элементы: капитал, период его суще­ствования, выгоду, первоначальную стоимость.

Итак, под капиталом понимается весь имущественный комплекс, способный приносить финансовый результат, т. е. в натурально-стои­мостной форме это актив предприятия³. С экономической точки зре­ния капитал — это весь актив, а с юридической — это пассив, отража­ющий активы предприятия, т. е. имущественные отношения, которые возникают у организации с ее собственниками. Таким образом, капи­тал представляет собой то, что принадлежит собственникам (учреди­телям) организации, а в бухгалтерском учете капитал — это либо чис­тые активы, либо собственные источники средств. При этом обе эти величины должны быть между собой равны.

²

³

Период существования капитала исчисляется моментом ликвида­ции предприятия.

Выгода трактуется с точки зрения бухгалтерского учета через опре­деление дохода, под которым в соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении положения по бухгал­терскому учету “Доходы организации”» (ПБУ 9/1999) признается уве­личение экономических выгод в результате поступления активов (де­нежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключени­ем вкладов участников (собственников имущества)¹.

И первоначальная стоимость — то понятие, которое отсылает к ак­тиву баланса, но в этом случае речь идет о сверхпервоначальной стои­мости, т. е. той, которая создает прибавочную стоимость. По сути, цель капитала заключается в получении прибыли, а сама прибыль — это прирост чистых активов. В бухгалтерском учете этот прирост пред­ставлен в пассиве. Таким образом, намерение организации получить прибыль и превращает стоимость в капитал.

В составе капитала и резервов выделяют:

• уставный капитал;

• добавочный капитал;

• резервный капитал, в том числе резервы, образованные в соответ­ствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

Отдельно следует выделить нераспределенную прибыль как важ­нейший источник финансирования долгосрочных проектов.

Уставный капитал отражается на счете 80, который представляет собой сумму вкладов собственников в имущество организации для обеспечения его уставной деятельности. Этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Категорию «уставный капитал» можно рассмотреть с трех точек зрения: с правовой, вытекающей из норм гражданского законодатель­ства о юридических лицах; с экономической, определяемой ролью уставного капитала как кредита, предоставленного учредителями предприятию, выступающему в качестве самостоятельного хозяйству­ющего субъекта; с бухгалтерской, касающейся исключительно мето­дики отражения уставного капитала предприятия на счетах бухгалтер­ского учета².

Автор бухгалтерской интерпретации допущения имущественной обособленности юридического лица от его собственников и прочих

²

контрагентов, позаимствованной из теории гражданского права, Ип­полит Ванье в 1870 г. писал, что бухгалтерский учет всегда ведется от имени хозяйства, а не собственника этого хозяйства¹. Это позволяет сделать вывод о юридической самостоятельности предприятия как субъекта хозяйственных отношений и, как следствие, субъекта бухгал­терского учета от лиц, являющихся его участниками, и других участ­ников хозяйственного оборота.

Складочный капитал — это совокупность вкладов участников пол­ного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарище­ство для осуществления его хозяйственной деятельности.

Государственные и муниципальные унитарные организации вмес­то уставного и складочного капитала формируют в установленном по­рядке уставный фонд, что означает совокупность выделенных органи­зации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.

Паевой фонд представляет собой совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, приобретенного и созданного в процессе его деятельности.

В соответствии с абз. 2—3 п. 67 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ут­вержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складоч­ный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Государ­ственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке².

Сальдо по этому счету всегда должно соответствовать размеру ус­тавного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся в случае формирова­ния уставного капитала, а также увеличения и уменьшения капитала, однако лишь после внесения соответствующих изменений в учреди­тельные документы организации (учредительный договор и устав) с их последующей регистрацией в компетентных органах (налоговой службе).

Размер уставного капитала всегда четко определен в учредитель­ных документах организации, а порядок его формирования зависит в основном от организационно-правовой формы юридического лица.

После государственной регистрации организации ее уставный ка­питал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных

²

учредительными документами, всегда отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с уч­редителями», а фактическое поступление вкладов учредителей отра­жается по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспон­денции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, что­бы обеспечивать формирование информации по учредителям органи­зации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Этот же счет применяется и с целью обобщения информации о со­стоянии и движении вкладов в общее имущество по договору просто­го товарищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товари­щей».

Добавочный капитал, который формируется на счете 83, предназ­начен для обобщения информации о добавочном капитале организа­ции. Средства этого счета образуются:

• за счет прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

• как сумма разницы между продажной и номинальной стоимос­тью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, пре­вышающей номинальную стоимость, — в корреспонденции со сче­том 75 «Расчеты с учредителями».

Как правило, суммы, отнесенные в кредит счета 83, не списывают­ся, а дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, вы­явившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

• направления средств на увеличение уставного капитала — в кор­респонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;

• распределения сумм между учредителями организации — в кор­респонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п.

Аналитический учет по этому счету организуется так, чтобы обес­печить формирование информации по источникам образования и на­правлениям использования средств.

Любая хозяйственная деятельность связана с риском, т. е. с воз­можными потерями от принятых управленческих решений. Эти поте­ри могут быть вызваны как объективными, так и субъективными при­чинами. Чтобы обеспечить стабильность хозяйственного развития, любая организация должна часть полученных результатов отклады­вать в резерв. В активе баланса зарезервированные ценности отража­ются на счете 82, который называется «резервный капитал» и предназ-

начен для обобщения информации о состоянии и движении средств резервного капитала. Образуется счет 82 за счет отчислений от прибы­ли для выплаты доходов (дивидендов) акционерам и кредиторам со­гласно законодательству Российской Федерации и добровольно, т. е. в соответствии с положениями учредительных документов орга­низации.

В силу п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в Российской Федерации, утвержденного прика­зом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резерв­ный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно¹.

Отчисления в резервный капитал из прибыли всегда отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со сче­том 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а исполь­зование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспреде­ленная прибыль (непокрытый убыток)» — в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Рас­четы по долгосрочным кредитам и займам» — в части сумм, направля­емых на погашение облигаций акционерного общества.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается на счете 84, на котором обобщается информация о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организа­ции, т. е. счете, на котором происходит аккумулирование невыплачен­ных дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается в организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключитель­ными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «При­были и убытки», а сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспреде­ленная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со сче­том 99 «Прибыли и убытки».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годо­вой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нерас­пределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­

да». Аналогичная запись делается и при выплате промежуточных до­ходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года должно быть отражено по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (не­покрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный ка­питал» — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направ­лении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом сред­ства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финан­сового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению или созданию нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Правовое регулирование данного раздела осуществляется такими нормативными актами, как приказ Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтер­скому учету “Учет государственной помощи”» (ПБУ 13/2000)¹ и при­каз Министерства финансов РФ № 10 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»².

А теперь перейдем к рассмотрению следующих двух разделов пас­сива бухгалтерского баланса, которые называются «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

3.5. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ КРЕДИТОРСКИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Все обязательства, которые служат предметом бухгалтерского уче­та, имеют юридическое и экономическое содержание³.

Так, под обязательствами понимают «взаимоотношение», в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него⁴. Почти такое же определение представлено в ст. 307 ГК РФ, в соответ-

²

³

⁴

ствии с которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано со­вершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., требовать от должника исполнения его обязанности. Вышеприведен­ные определения обязательств носят юридический характер.

В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и по­лученными хозяйствующими субъектами. Экономическая трактовка обязательств у´же юридической, так как не включает в рассматривае­мую категорию обязательства по договорам, не начатым исполнением, т. е. обязательства, не создавшие реального движения средств. Так, на­пример, при получении от поставщиков товаров на условиях их после­дующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме со­вершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объе­мом средств: приобретенные в собственность товары могут быть про­даны или использованы в производстве, и при этом в обороте участву­ют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают ком­мерческого кредитования или иного способа варьирования цены сдел­ки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от по­ставщика не просто кредит, а совершенно бесплатный кредит. Таким образом, с экономической точки зрения обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи его доходов, а обязательства контрагентов перед организацией — как статьи его расходов¹.

Итак, обязательствами организаций являются краткосрочные и долгосрочные кредиты банка, заемные средства, кредиторская за­долженность, обязательства по распределению.

Так, краткосрочные ссуды организация получает на срок до одного года под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные доку­менты в пути и другие нужды, а долгосрочные — те, которые предо­ставляются на срок от одного года на внедрение новой техники, орга­низацию и расширение производства, механизацию производства и т. п.

Кредиторская задолженность представляет собой задолженность одной организации перед другой организацией (кредиторами).

Заемные средства составляют полученные от сторонних организа­ций займы под различные обязательства, в том числе средства от вы­пуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные

на срок до одного года, называются краткосрочными, а на срок более одного года — долгосрочными.

И наконец, обязательства по распределению — это задолженности перед служащими и рабочими по заработной плате, органами социаль­ного страхования и налоговым органом по соответствующим плате­жам в бюджет того или иного уровня. Их появление связано с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты.

Кредиторская задолженность рассматривается как временно при­влеченные со стороны средства: текущая задолженность организации другим организациям-кредиторам, таким как подрядчики — за оказан­ные им услуги, покупатели — за товарные ценности, а обязательства по распределению представляют собой особую группу, которая вклю­чает в себя задолженность рабочим и служащим по заработной плате, задолженность перед налоговой службой по перечислению налоговых платежей, по социальному страхованию и обеспечению. Эти обяза­тельства образуются не извне, а путем начисления самой организаци­ей (предприятием).

Обязательства организации представляют собой счета или долги, которые должны быть оплачены предприятием. Различают текущие и долгосрочные обязательства. К обязательствам предприятия отно­сятся: займы, кредиты, кредиторская задолженность, обязательства по распределению валового внутреннего продукта.

Банковский кредит — кредит, предоставляемый банками в денеж­ной форме, который имеет строго целевой и срочный характер и тре­бует обеспечения. Банковский кредит предоставляется из собственно­го или привлеченного капитала и осуществляется в форме выдачи ссуд, учета векселей и др. Правовое регулирование данного вопроса регламентировано п. 1 ст. 819 ГК РФ¹.

Заемные средства — это есть средства, образуемые за счет получе­ния кредитов, выпуска и продажи облигаций, получения средств по другим видам денежных обязательств. Заемный капитал предназначает­ся для финансирования деятельности предприятий (п. 1 ст. 807 ГК РФ)².

Кредиторская задолженность — те денежные средства, которые временно привлечены предприятием, учреждением, организацией и подлежат возврату соответствующим физическим или юридическим лицам. Обычно кредиторскую задолженность составляют неосуществ­ленные платежи поставщикам за отгруженные товары, неоплаченные налоги, невыплаченная начисленная заработная плата, невнесенные страховые взносы и неоплаченные долги.

Для бухгалтера источник возникновения обязательства — это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для

²

бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ве­дущего учет. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки активов, при­читающихся к получению предприятием, а под кредиторской задол­женностью — суммы денежных средств или суммы денежной оценки активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием¹.

Кредит и заем — это виды гражданско-правовых договоров, юриди­чески оформляющих предоставление одним лицом в собственность другого лица имущества (в основном денежных средств) на условиях возврата такого же объема этого имущества и (как правило) уплаты вознаграждения за его предоставление в виде процентов².

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам как объект отража­ются на счете 66, который предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и зай­мов должны учитываться по кредиту счета 66 «Расчеты по кратко­срочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчет­ные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

Краткосрочные займы, которые привлекаются организацией путем выпуска и размещения облигаций, отражаются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в кор­респонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы бу­дущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облига­ций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение сро­ка обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если же облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью об­лигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения обли­гаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если организацией производится начисление сум­мы процентов, то последние должны учитываться отдельно.

²

А на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты же и займы, не оплачен­ные в установленные сроки, учитываются также обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимо­давцам, которыми они предоставлены.

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам отражаются на син­тетическом счете 67. Этот счет предназначен для обобщения информа­ции о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и зай­мов учитываются организацией по кредиту счета 67 «Расчеты по дол­госрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. п.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кре­дитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещают­ся по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются за­писи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номи­нальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих перио­дов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В случае если облигации раз­мещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница меж­ду ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначис­ляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Причитающиеся по полученным кре­дитам и займам проценты к уплате в таком случае отображаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», а начисленные суммы процентов учитываются отдельно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимо­давцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

Следует отметить, что характеристика отражаемого в бухгалтер­ском учете обязательства в рамках договора займа или кредитного до­говора как долгосрочного или краткосрочного устанавливается не сро­ком, на который получен кредит или заем, а сроком, остающимся до погашения соответствующей задолженности по договору.

Вопросы для самоконтроля 127

Правовое регулирование вопроса учета расходов по кредитам и займам определено в приказе Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам”» (ПБУ 15/2008)¹, в соответствии с которым установлены особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая при­влечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) орга­низаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных

25. ХАРАКТЕРИСТИКА ОСОБЕННОСТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЕ. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ.

Бюджетный учет является разновидностью бухгалтерского учета, поскольку при его ведении используется единая методология бух­галтерского учета. Однако ведение бюджетного учета имеет опреде­ленную специфику. Это связано с тем, что отношения по составлению бюджетной отчетности являются основой для построения бюджетной деятельности и, как следствие, бюджетных правоотношений, склады­вающихся при ее осуществлении.

Значимость бюджетного учета определяется той ролью, которую он играет для осуществления финансовой деятельности государства и муниципальных образований, поскольку государство и его органы, выступающие получателями отчетности и информации, формулиру­ют несколько иные цели, нежели иные субъекты¹.

Нельзя не согласиться с мнением О. В. Болтиновой, которая указы­вает на важность включения законодателем общих методологических основ и понятия бюджетного учета в Бюджетный кодекс РФ².

Как отмечает д. ю. н., профессор Е. М. Ашмарина, «в настоящее вре­мя роль бюджетного учета существенно возрастает, что обуславлива­ется его значимостью для бюджетного процесса»³.

С точки зрения законодателя бюджетный учет представляет со­бой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения инфор­мации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансо­вых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства (ст. 264.1 БК РФ)¹.

Специфика бюджетного учета обуславливается прежде всего тем обстоятельством, что отношения, которые складываются при его веде­нии, рассматриваются как разновидность бюджетных. Как следствие, указанные отношения обладают определенными особенностями еще и в силу того, что строятся на основе принципов, закрепленных в БК РФ (например, принцип единства бюджетной системы, принцип под­ведомственности расходов, единства кассы и др.)².

В целом если сопоставлять порядок ведения бухгалтерского учета, применяемый хозяйствующими субъектами — коммерческими орга­низациями, и бухгалтерский учет, ведущийся в бюджетных учрежде­ниях (бюджетный учет), можно выявить несколько их принципиаль­ных отличий.

Во-первых, как уже отмечалось выше, в качестве таковых высту­пают его цели и задачи — сбор информации о состоянии активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муници­пальных образований³. Примечательно, что пользователи информа­ции, получаемой при ведении бухгалтерского и бюджетного учета, отличаются.

Во-вторых, различен круг объектов, подлежащих учету. Необходи­мо отметить, что классификация объектов бюджетного учета, полу­чившая свое отражение в рамках БК РФ и Инструкции по бюджетно­му учету, отличается от той, которая рассматривается по отношению к объектам учета коммерческих организаций, в рамках Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности. Данное обстоятельство обу­славливается во многом и бюджетной классификацией, которая поло­жена в основу ведения бюджетного учета⁴.

В-третьих, разный круг субъектов учета. На первый взгляд в каче­стве таковых выступают бюджетные учреждения. Вместе с тем БК РФ, как отмечают ученые, предлагает рассматривать в качестве субъектов

бюджетного учета главных распорядителей, распорядителей и получа­телей бюджетных средств на всех уровнях бюджетной системы Рос­сийской Федерации¹.

В-четвертых, особенностью бюджетного учета выступает несколь­ко иной порядок сбора информации о финансовой деятельности².

В литературе выделяются и иные отличительные черты бюджетно­го учета — система нормативного регулирования, учет по статьям бю­джетной классификации, сметное планирование и финансирование, казначейская система исполнения бюджета, состав отчетности³.

Вместе с тем в целом следует согласиться с тем мнением, что, не­смотря на специфические черты, предмет бюджетного учета в основ­ном совпадает с предметом бухгалтерского учета, так как содержит со­вокупность идентичных объектов, которые, однако, имеют существенную специфику⁴.

Как уже отмечалось, большое значение для ведения бюджетного учета играет бюджетная классификация Российской Федерации, зако­нодательные основы применения которой заложены в рамках гл. 4 БК РФ⁵.

В соответствии со ст. 18 БК РФ бюджетная классификация явля­ется группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления

бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации¹.

Роль бюджетной классификации велика и заключается в том, что она позволяет детально и максимально полно классифицировать объ­екты бюджетного учета, а также обеспечить качественное ведение ана­литического учета.

«Именно в структуре кодов бюджетной классификации Россий­ской Федерации бюджет становится прозрачным для всех заинтересо­ванных сторон — органов законодательной (представительной) власти, органов государственного финансового контроля — и в конечном сче­те для всех категорий пользователей»².

Одним из элементов бюджетной классификации и соответственно объектом бюджетного учета выступают доходы бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Понятие доходов и их классификация для целей бюджетного учета отличаются от той, что содержится в ПБУ 9/1999 «Доходы организа­ции». При этом, например, отличия очевидны и при рассмотрении классификации расходов и операций их изменяющих (в рамках бюд­жетной классификации — классификация операций публично-право­вых образований (операции сектора государственного управления)) (ч. 1 ст. 18, ст. 19, 23.1 БК РФ)³.

В ст. 6 БК РФ под доходами бюджета понимаются поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с Кодексом источниками финансирования дефицита бюджета.

В рамках бюджетного учета доходы бюджетов классифицируются на налоговые, неналоговые и безвозмездные поступления (ч. 2 ст. 20 БК РФ)¹.

Следующим объектом бюджетного учета выступают расходы бюд­жетов.

Под расходами бюджетов понимаются выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответст­вии с БК РФ источниками финансирования дефицита бюджета².

Бюджетный кодекс классифицирует расходы бюджета более дета-лизированно, нежели ПБУ 10/1999, что обуславливается необходимо­стью достоверности и точности отражения объектов учета для целей исполнения бюджета.

В соответствии с приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 145н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» расходы бюджета разграни­чиваются по следующим направлениям:

• общегосударственные вопросы;

• национальная оборона;

• национальная безопасность и правоохранительная деятельность;

• национальная экономика;

• жилищно-коммунальное хозяйство;

• охрана окружающей среды;

• образование;

• культура, кинематография и средства массовой информации;

• здравоохранение, физическая культура и спорт;

• социальная политика;

• межбюджетные трансферты.

6.2. СИСТЕМА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности в настоящее время рассматривается как самостоятельная сфера дея­тельности органов власти и иных субъектов, как особая группа обще­ственных отношений, подлежащих правовому регулированию.

В научной литературе выделяются несколько подходов к класси­фикации актов, направленных на регулирование бюджетного учета и отчетности. Традиционно принято выделять несколько уровней ре­гулирования.

К актам первого уровня относятся Федеральный закон «О бухгал­терском учете», Бюджетный кодекс РФ, иные федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ¹.

Второй уровень составляют нормативно-правовые акты, издавае­мые Министерством финансов РФ, которое является органом, наде­ленным правом регулировать бухгалтерский учет в бюджетной сфере². В соответствии с БК РФ Министерство финансов РФ устанавливает единую методологию и стандарты бюджетного учета и бюджетной от­четности. В том числе им утверждаются План счетов бюджетного уче­та и Инструкция по его применению, а также формы бюджетной от­четности и порядок их применения³.

Третий уровень включает в себя акты, принимаемые в рамках учет­ной политики субъектами, осуществляющими ведение бюджетного учета.

Также в литературе присутствует разграничение актов, регулирую­щих ведение бюджетного учета, на законодательные, нормативные, методические и организационные⁴.

Помимо указанных классификаций источников регулирования до­вольно интересным представляется мнение Е. А. Илюхиной, которая

Уровень	На кого распространяется
1-й уровень. Акты бюджетного законодательства, Правительства РФ	Участники бюджетного процесса всех уровней бюджетной системы Российской Федерации
2-й уровень. Акты Министерства финансов РФ	Участники бюджетного процесса всех уровней бюджетной системы Российской Федерации
3-й уровень. Акты финансовых органов	Главные администраторы бюджетных средств
4-й уровень. Акты главных адми­нистраторов бюджетных средств	Находящиеся в ведении бюджетные уч­реждения
5-й уровень. Акты бюджетных учреждений	Бюджетные учреждения

выделяет пять уровней в рамках системы правового регулирования бюджетного учета (табл. 6.1)¹.

Необходимо отметить, что механизм правового регулирования бюд­жетного учета претерпел существенные изменения за последние 10 лет, в течение которых происходит совершенствование системы учета в рамках проводимой в Российской Федерации бюджетной реформы².

Ключевым методологическим актом, на котором строится ведение бухгалтерского учета субъектами, участвующими в исполнении бюд­жетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, яв­ляется Инструкция по бюджетному учету³.

Данный акт определяет методы бюджетного учета и разъясняет по­рядок их применения.

Инструкция устанавливает общие требования к ведению бюджет­ного учета, а также раскрывает круг субъектов, которые обязаны его вести.

К таковым относятся: органы государственной власти, органы уп­равления государственных внебюджетных фондов, органы управле­ния территориальных государственных внебюджетных фондов, орга­ны местного самоуправления, бюджетные учреждения; органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюд­жетной системы Российской Федерации, финансовые органы; органы управления государственных внебюджетных фондов и территориаль-

ных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих со­ставление и исполнение бюджетов¹.

В соответствии с Инструкцией бюджетный учет — это государст­венная учетная политика, которая реализуется с помощью различных способов (Плана счетов бюджетного учета, унифицированных форм документов и регистров учета и т. д.)

Для целей бюджетного учета устанавливаются требования к состав­лению и подписанию первичных документов и учетных регистров.

Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финан­совыми органами, а также органами казначейства, оформляются пер­вичными документами².

Для обеспечения полного и достоверного учета всех объектов по ис­течении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны и сброшюрованы в хронологическом порядке. При незна­чительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных до­кументов систематизируются по датам совершения операций (в хро­нологическом порядке) и отражаются накопительным способом в ре­гистрах бюджетного учета.

При ведении бюджетного учета применяются следующие регистры:

• Журнал операций по счету «Касса»;

• Журнал операций с безналичными денежными средствами;

• Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

• Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

• Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

• Журнал операций расчетов по оплате труда;

• Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

• Журнал по прочим операциям;

• Главная книга.

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов³. Корреспонденция счетов

в журнале операций записывается в зависимости от характера опера­ций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бух­галтером, составившим журнал операций.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов опе­раций записываются в Главную книгу.

В органах казначейства и в финансовых органах ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.

При обнаружении факта пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель уч­реждения (органа казначейства, финансового органа) назначает при­казом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничто­жения.

При этом для участия в работе комиссии могут приглашаться пред­ставители следственных органов, охраны и государственного пожар­ного надзора. Так, например, следственные органы вправе осуществ­лять оперативно-розыскные мероприятия для выявления указанных документов¹.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который ут­верждается руководителем учреждения (органа казначейства, финан­сового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.

Особое внимание Инструкцией по бюджетному учету уделяется регулированию порядка корректировки ошибочных данных, допуска­емых в учетных регистрах.

Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного уче­та, производится в следующем порядке:

• ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представ­ления баланса и не требующая изменения данных в журналах опера­ций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и напи­сания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью глав­ного бухгалтера делается надпись «Исправлено»;

• ошибочная запись, обнаруженная до момента представления ба­ланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу «красное сторно» и дополни­тельной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

• ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу «красное сторно» и допол­нительной бухгалтерской записью с датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» подлежат оформле­нию Справкой (ф. 0504833), в которой указывается номер и дата ис­правляемого журнала операций, документа, а также обоснование вне­сенного исправления.

Наряду с Инструкцией по бюджетному учету План счетов бюджет­ного учета призван обеспечивать ведение бюджетного учета с учетом группировки соответствующих объектов.

В соответствии с БК РФ бюджетные отношения, их единство, так же как единство бюджетной системы Российской Федерации в целом, обеспечивается на основе Плана счетов (ст. 165 БК РФ). В соответст­вии с ч. 2 ст. 264.1 БК РФ бюджетный учет осуществляется в соответ­ствии с Планом счетов, включающим в себя бюджетную классифика­цию Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 29 БК РФ принцип единства бюджетной системы проявляется и в обеспече­нии единства ведения бюджетного учета и составления бюджетной от­четности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и бю­джетных учреждений.

План счетов бюджетного учета имеет огромное значение для орга­низации бюджетных отношений.

Во-первых, исходя из ст. 29 БК РФ, закрепляющей принцип един­ства бюджетной системы Российской Федерации, план счетов должен быть единым в том смысле, что подлежит применению при ведении бухгалтерского учета бюджетов всех уровней. В этом случае будет обеспечен единый порядок ведения бухгалтерского учета средств фе­дерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Во-вторых, единство Плана счетов выражается в наличии система­тизированного перечня счетов бюджетного учета, в котором присутст­вуют счета для учета всех объектов бюджетного учета.

Соответственно посредством единого Плана счетов бюджетного учета отражаются все объекты без изъятия. При ведении бухгалтер­ского учета им руководствуются унитарные и казенные предприятия, органы власти (федеральной, субъектов РФ), а также государствен­ные внебюджетные фонды, которые входят в бюджетную систему Рос­сийской Федерации.

В соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ ут­верждение Планов счетов, типовых форм бухгалтерского учета и от­четности, инструкций по их применению и порядку составления от­четности является одной из сфер деятельности Министерства финансов РФ.

225

План счетов бюджетного учета более сложен по своей структуре, нежели План счетов для организаций финансово-хозяйственной дея­тельности, что обуславливается влиянием бюджетной классификации (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Структура Плана счетов бюджетного учета

Номер раздела	Название раздела	Состав бухгалтерских счетов
I	Нефинансовые активы	Основные средства, непроизведенные активы, амор­тизация, нематериальные активы, материальные за­пасы, капитальные вложения
II	Финансовые активы	Денежные средства всех видов, денежные докумен­ты, финансовые вложения, а также все виды деби­торской задолженности, включая бюджетную
III	Обязательства	Кредиторская задолженность учреждения всех ви­дов: работникам по оплате труда, поставщикам, под­рядчикам, бюджету по налогам и др.
IV	Финансовый результат	Объединяет счета, предназначенные для отражения положительной либо отрицательной разницы меж­ду доходами и расходами учреждения: результат де­ятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов, результат по кассовому испол­нению бюджета и др.
V	Санкциониро­вание расходов бюджетов	Лимиты полученных и переданных бюджетных обяза­тельств, а также бюджетные ассигнования. Главным образом учет на счетах этого раздела ведут распоря­дители бюджетных средств и органы казначейства
	Забалансовые счета	Счета для учета обеспечения исполнения обяза­тельств, государственных и муниципальных гаран­тий, арендованных основных средств, невыяснен­ных поступлений в бюджет, расчетных документов, ожидающих исполнения, и др.

В структуру Плана счетов бюджетного учета входят как балансо­вые (разделы 1—5: «Нефинансовые активы», «Финансовые активы», «Обязательства», «Финансовый результат», «Санкционирование рас­ходов»), так и забалансовые счета (1—23).

Для удобства ведения как синтетического, так и аналитического учета номер счета Плана счетов бюджетного учета структурно состоит из двадцати шести разрядов.

Разряды с 1-го по 17-й присваиваются в соответствии с бюджетной классификацией — классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования де-

фицита бюджета (за исключением классификации операций публич­но-правовых образований).

18-й разряд предназначен для обозначения кода вида деятельности.

19—21-й разряд — код синтетического счета.

22—23-й разряд — код аналитического счета.

24—26-й разряд — код классификации операций сектора государст­венного управления.

Особенностью Плана счетов бюджетного учета является то, что ко­ды присваиваются не только объектам бюджетного учета, но и субъек­там, осуществляющим их управление и учет.

При этом некоторые субъекты, участвующие в исполнении бюдже­та (например, финансовые органы, органы государственной власти субъектов РФ), наделены полномочиями для внесения изменений в коды бюджетной классификации.

Органы государственной власти субъектов РФ устанавливают коды главных администраторов доходов бюджета по доходам, администриру-емым органами государственной власти субъектов РФ (созданными ими бюджетными учреждениями), а также вправе установить единый код главного администратора доходов бюджета по доходам, администрируе-мым органами местного самоуправления муниципальных образований и отражаемым по кодам классификации доходов бюджетов РФ с приме­нением кода элемента, соответствующего бюджету субъекта РФ¹.

На основании п. 91 приказа Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» финан­совый орган соответствующего бюджета бюджетной системы Россий­ской Федерации имеет право установить порядок инвентарного и ана­литического учета объектов имущества казны соответствующего публично-правового образования в соответствии с порядком бюджет­ного учета объектов основных средств, нематериальных активов, не-произведенных активов и материальных запасов.

Такого рода изменения вводятся для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям (т. е. для целей аналитического учета).

Отличие бюджетного учета от бухгалтерского учета коммерческих

организаций заключается и в порядке отражения остатков по счетам.

В частности, при завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов (обяза­тельств), не переходят в очередной финансовый год.

Особенность использования счетов в бюджетном учете во многом определяется той деятельностью, в которой участвуют те или иные участники отношений по исполнению бюджетов. В связи с этим обсто­ятельством Инструкция по бюджетному учету не содержит кодов, которые соответствовали бы тем или иным видам предприниматель­ской деятельности в силу выполнения указанными субъектами пуб­лично-правовых обязанностей.

Реформирование бюджетных отношений, происходящее в настоя­щее время, нашло свое отражение и в Плане счетов бюджетного учета¹.

План счетов бюджетного учета в настоящее время состоит из 118 счетов (ранее действовавший План счетов бюджетного учета имел 116 счетов), 28 из которых содержится в первом разделе, 41 — во вто­ром, 10 — в третьем, 4 — в четвертом, 4 — в пятом и 23 счета являются забалансовыми².

Счета в Плане счетов бюджетного учета сгруппированы в пяти раз­делах.

Раздел первый «Нефинансовые активы» содержит счета, предназ­наченные для отдельных видов имущества, таких как основные сред­ства, нематериальные активы, непроизведенные активы, материаль­ные запасы³.

При этом существует также целый ряд счетов, которые имеют вспо­могательное значение и призваны отражать, например, амортизацию (010400000 «Амортизация) или промежуточное состояние отдельных видов имущества (например, счет 010600000 «Вложения в нефинансо­вые активы» или счет 010700000 «Нефинансовые активы в пути)⁴.

В разделе 2 «Финансовые активы» сгруппированы счета, позволя­ющие отражать операции, производимые с денежными средствами в ходе исполнения бюджета. Планом счетов бюджетного учета преду­смотрены счета, используемые для учета как денежных средств (в на­личной (счет 020104000 «Касса») и безналичной форме (счет 020101000 «Денежные средства учреждения на счетах»)).

Отдельно выделены счета, на которых собирается информация об использовании документов, подтверждающих осуществление как на­личных, так и безналичных расчетов (счета 020105000 «Денежные до­кументы» и 020106000 «Аккредитивы»).

Счета раздела 3 «Обязательства» предназначены для отражения различных видов обязательств, которые могут возникать в результате осуществления государственных либо муниципальных заимствова­ний (счет 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязатель­ствам»), в процессе расчетов, производящихся между финансовыми органами или органами казначейства по поступлениям в бюджет (счет 030800000 «Внутренние расчеты по поступлениям в бюджет») и др.

Раздел 4 «Финансовый результат» группирует счета, связанные с отражением итогов исполнения бюджета, как финансовыми органа­ми, так и учреждениями (например, счет 040101000 «Финансовый ре­зультат текущей деятельности учреждения»)¹.

Счета раздела 5 «Санкционирование расходов бюджета» предназ­начены для учета операций, происходящих в процессе одного из эта­пов исполнения бюджета по расходам².

Для целей бюджетного учета используются не только балансовые, но и забалансовые счета.

В соответствии с п. 263 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета на забалансовых счетах учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арен­дованные основные средства (полученные в безвозмездное пользова­ние), материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, полученные по централизованному снабжению и т. п.), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др., а также обязательства, ожидающие исполнения.

Учреждениям разрешается вводить дополнительные забалансовые счета помимо тех, что содержатся в Инструкции, если это необходимо для обеспечения их управленческого учета.

Действующей Инструкцией предусмотрено использование 23 заба­лансовых счетов (ранее —

К ним относятся, в частности, счет 01 «Основные средства в поль­зовании» (ранее — «Арендованные основные средства»), счет 02 «Ма­териальные ценности, принятые на ответственное хранение», счет 03 «Бланки строгой отчетности» и др.

В связи с переходом на единую централизованную систему испол­нения бюджетов уточнено применение счета 14 «Расчетные докумен­ты, ожидающие исполнения» — если раньше речь шла о ведении по не­му «учета полученных и неоплаченных документов органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, по счету бюджета», то в настоящее время говорится об органах казна­чейства.

Из-за введения ограничений по открытию счетов в кредитных ор­ганизациях изменились название и порядок использования забалансо­вых счетов 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (ранее — «Поступления денежных средств на банковские счета учреж­дения») и счета 18 «Выбытия денежных средств со счетов учрежде­ния» (18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учрежде-ния»)¹.

Счет 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» предназначен для учета поступлений денежных средств на банковские счета учреждений в разрезе кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, возврата указанных поступлений, а также по­ступлений бюджетных средств от главных распорядителей (распоря­дителей) получателям бюджетных средств.

Также введены новые забалансовые счета: 20 «Списанная задол­женность невостребованная кредиторами», 22 «Материальные ценно­сти, полученные по централизованному снабжению», 23 «Периодиче­ские издания для пользования»².

На забалансовом счете 20 учитываются суммы непредъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, кон­тракта, в том числе суммы кредиторской задолженности, не под­твержденные по результатам инвентаризации кредитором в течение срока исковой давности с момента списания задолженности с балан­сового учета.

Счет 22 предназначен для учета учреждением (грузополучателем) полученных от поставщика материальных ценностей до момента по­лучения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) и копий докумен­тов поставщика на отправленные ценности в адрес грузополучателя.

6.3. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Порядок составления и представления бюджетной отчетности ре­гулируется Бюджетным кодексом РФ, Инструкцией по бюджетному учету, Инструкцией о порядке представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации¹ и др.

По различным критериям (субъекту, в чьи обязанности входит со­ставление отчетности; по направлениям исполнения бюджета; по сро­кам), бюджетная отчетность может быть классифицирована на не­сколько видов

Помимо вышеперечисленных видов отчетности можно выделить также отчетность финансового органа, отчетность финансового орга­на, уполномоченного на формирование бюджетной отчетности об ис­полнении соответствующего консолидированного бюджета Россий­ской Федерации, отчетность органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета.

В соответствии с ч. 3 ст. 264.1 БК РФ бюджетная отчетность пуб­лично-правового образования включает в себя следующие формы до­кументов: 1) отчет об исполнении бюджета; 2) баланс исполнения бю­джета; 3) отчет о финансовых результатах деятельности; 4) отчет о движении денежных средств; 5) пояснительную записку.

Отчет об исполнении бюджета содержит данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефи­цита бюджета в соответствии с бюджетной классификацией Россий­ской Федерации.

Баланс исполнения бюджета содержит данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах Российской Федерации, субъ­ектов РФ и муниципальных образований на первый и последний день отчетного периода по счетам Плана счетов бюджетного учета.

Отчет о финансовых результатах деятельности содержит данные о финансовом результате деятельности в отчетном периоде и состав­ляется по кодам классификации операций сектора государственного управления.

Отчет о движении денежных средств отражает операции по счетам бюджетов по кодам классификации операций сектора государственно­го управления.

Пояснительная записка содержит анализ исполнения бюджета и бюджетной отчетности, а также сведения о выполнении государст­венного (муниципального) задания и (или) иных результатах исполь­зования бюджетных ассигнований главными распорядителями (рас­порядителями, получателями) бюджетных средств в отчетном финансовом году.

В состав бюджетной отчетности, составляемой субъектами, участ­вующими в исполнении бюджета, включается довольно большой на­бор форм отчетности¹. Все субъекты, участвующие в исполнении бюд­жета, включая главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источ­ников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета, обязаны представлять:

• баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюд­жетных средств, главного администратора, администратора источни­ков финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130);

• справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• справку по заключению счетов бюджетного учета отчетного фи­нансового года (ф. 0503110);

• отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распоря­дителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, ад­министратора источников финансирования дефицита бюджета, глав­ного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127);

• отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей до­ход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137);

• отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

• пояснительную записку (ф. 0503160);

• разделительный (ликвидационный) баланс главного распоряди­теля, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного адми­нистратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503230).

Ввиду особого правового положения финансовых органов и за­крепления за ними широкого круга полномочий по исполнению бюд­жета в составе отчетности они обязаны представлять:

• баланс по поступлениям и выбытиям бюджетных средств (ф. 0503140);

• баланс исполнения бюджета (ф. 0503120);

• справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• справку по заключению счетов бюджетного учета отчетного фи­нансового года (ф. 0503110);

• отчет о кассовом поступлении и выбытии бюджетных средств (ф. 0503124);

• отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности (ф. 0503134);

• отчет об исполнении бюджета (ф. 0503117);

• отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей до­ход деятельности (ф. 0503114);

• отчет о движении денежных средств (ф. 0503123);

• отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

• пояснительную записку (ф. 0503160).

Помимо прочих участников бюджетного процесса финансовый ор­ган, уполномоченный на формирование бюджетной отчетности об ис­полнении соответствующего консолидированного бюджета Россий­ской Федерации, должен представлять:

• баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Рос­сийской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (ф. 0503320);

• справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственно­го внебюджетного фонда (ф. 0503317);

• консолидированный отчет об исполнении смет доходов и расхо­дов по приносящей доход деятельности субъекта Российской Федера­ции и муниципальных образований (ф. 0503314);

• консолидированный отчет о движении денежных средств (ф. 0503323);

• консолидированный отчет о финансовых результатах деятельно­сти (ф. 0503321);

• справку по заключению счетов бюджетного учета отчетного фи­нансового года (ф. 0503110);

• пояснительную записку к отчету об исполнении консолидиро­ванного бюджета (ф. 0503360);

Орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюд­жета, составляет отчетность в рамках следующих форм:

• баланса по операциям кассового обслуживания исполнения бюд­жета (ф. 0503150);

• справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• справки по заключению счетов бюджетного учета отчетного фи­нансового года (ф. 0503110);

• отчета по поступлениям и выбытиям (ф. 0503151);

• консолидированного отчета о кассовых поступлениях и выбыти­ях (ф. 0503152);

• отчета об операциях по поступлениям в бюджетную систему Рос­сийской Федерации, учитываемым органами Федерального казначей­ства (ф. 0503153);

• пояснительной записки (ф. 0503160).

При составлении и представлении бюджетной отчетности для уча­стников бюджетного процесса устанавливаются дополнительные тре­бования помимо тех, которые закреплены в рамках Закона о бухгал­терском учете, а также положений бухгалтерского учета.

В отличие от коммерческих организаций субъекты бюджетной де­ятельности в обязательном порядке представляют отчетность в бу­мажной форме и в электронном виде по каналам связи. При этом пе­речень форм промежуточной и итоговой отчетности не является закрытым — предполагается, что дополнительные формы отчетности могут устанавливаться:

• главным распорядителем бюджетных средств — для подведомст­ венных ему распорядителей, получателей бюджетных средств;

• главным администратором доходов бюджета — для подведомст­венных ему администраторов доходов бюджета;

• главным администратором источников финансирования дефи­цита бюджета — для подведомственных ему администраторов источ­ников финансирования дефицита бюджета;

• финансовым органом — для главных распорядителей, распоряди­телей и получателей бюджетных средств; главных администраторов, администраторов доходов бюджета, главных администраторов, адми­нистраторов источников финансирования дефицита бюджета, для своих территориальных органов, организующих исполнение бюд­жета;

• финансовым органом, уполномоченным на формирование отчета об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюд­жетной системы Российской Федерации, — для финансовых органов бюджетов, отчет об исполнении бюджетов которых включается в отчет об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюд­жетной системы Российской Федерации;

• органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, — для своих территориальных органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета¹.

Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного периода на основе данных Главной книги и (или) других ре­гистров бюджетного учета, а также основывается на показателях форм бюджетной отчетности, представленных получателями (распорядите­лями) и иными субъектами бюджетного процесса, обобщенных путем суммирования одноименных показателей по соответствующим стро­кам и графам.

Бюджетная отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером главного распорядителя, распорядителя, получателя бю­джетных средств, главного администратора, администратора доходов бюджета, главного администратора, администратора источников фи­нансирования дефицита бюджета, финансового органа, органа, осуще­ствляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета. Формы бюджетной отчетности, содержащие плановые и аналитические пока­затели, кроме того, подписываются руководителем финансово-эконо­мической службы.

В случае передачи получателем бюджетных средств либо админис­тратором доходов бюджета (администратором источников финанси­рования дефицита бюджета) полномочий по ведению бюджетного учета иному государственному (муниципальному) учреждению бюд­жетная отчетность составляется и представляется в порядке, предус-

мотренном Инструкцией по бюджетному учету и соглашением о пере­дачи полномочий по ведению бюджетного учета¹.

Бюджетная отчетность, составление которой осуществляется цент­рализованной бухгалтерией, далее подписывается руководителем по­лучателя бюджетных средств, администратора доходов бюджета, ад­министратора источников финансирования дефицита бюджета, передавшего полномочия по ведению учета, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером-специалистом) централизованной бухгал­терии, осуществляющей ведение бюджетного учета.

Помимо документов бюджетного учета, перечень которых опреде­лен в Инструкции по бюджетному учету, БК РФ закрепляет за субъ­ектами — участниками бюджетного процесса необходимость ведения и иных документов планового характера.

К таким документам относятся, например, смета доходов и расхо­дов населенного пункта, другой территории, не являющейся муници­пальным образованием, бюджетная смета, кассовый план².

Сроки представления бюджетной отчетности напрямую обуслов­лены процессом бюджетного планирования и составления бюджетной росписи, а также сводной бюджетной росписи³.

В соответствии с Инструкцией «О порядке составления и пред­ставления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполне­нии бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» отчетны­

ми периодами выступают календарный год, квартал и календарный месяц. При этом устанавливаются следующие сроки представления бюджетной отчетности: для месячной — на первое число месяца, сле­дующего за отчетным, для квартальной — по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, для годовой — на 1 января года, сле­дующего за отчетным.

Первым отчетным годом для вновь созданных главных распоря­дителей, распорядителей, получателей бюджетных средств, главных администраторов, администраторов доходов бюджетов, главных адми­нистраторов, администраторов источников финансирования дефици­та бюджетов, финансовых органов, органов, осуществляющих кассо­вое обслуживание исполнения бюджетов, считается период с даты их регистрации в установленном законодательством Российской Феде­рации порядке по 31 декабря года их создания.

Перед составлением годовой бюджетной отчетности должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств в установленном порядке¹.

26. ХАРАКТЕРИСТИКА ЗАКОНА «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТЕ». ЕГО РОЛЬ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ.

27.ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ СОГЛАСНО ТРЕБОВАНИЯМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. РЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЁТА.

Система налогового учета. Введение в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно уре­гулировало необходимость формирования самостоятельного вида учета — налогового. Однако понятие «налоговый учет» стало приме­няться с начала 90-х гг. прошлого века — в период формирования на­логового законодательства и в связи с различием требований налого­вого и бухгалтерского законодательства в отношении отражения результатов одних и тех же хозяйственных операций и процессов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет — система обоб­щения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с по­рядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе­ния хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода, а также обеспечения информацией вну­тренних и внешних пользователей для контроля за правильностью ис­числения, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком са­мостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается на­логоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы;

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

Одним из аргументов относительно самостоятельности налогового учета по отношению к бухгалтерскому является наличие специальных регистров аналитического налогового учета, которые ведутся без при­менения метода бухгалтерского счета и двойной записи (ст. 314 НК РФ). Налоговый учет располагает другими инструментами, аналогич­ными соответствующим инструментам бухгалтерского учета, — систе­мой учетных принципов, учетной политикой для целей налогообложе­ния, документацией и регистрацией (первичные документы, регистры налогового учета), налоговой отчетностью (налоговые декларации)¹.

Профессор Е. М. Ашмарина выделяет следующие принципы орга­низации налогового учета²:

• последовательность применения норм и правил налогового уче­та, т. е. последовательно от одного налогового периода к другому;

• обеспечение непрерывного отражения в хронологическом поряд­ке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с ус­тановленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь из­менение размеров налоговой базы;

• самостоятельность определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представ­ления данных на бумажных носителях.

Хотя законодатель использует понятие «налоговый учет» только в отношении налога на прибыль, тем не менее на практике в систему налогового учета включаются отношения по формированию информа­ции для определения налогооблагаемой базы для всех налогов, уста­новленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Основанием для отражения информации в налоговом учете явля­ются те же первичные учетные документы, которые используются в бухгалтерском учете. Данные налогового учета по отношению к дан­ным бухгалтерского учета во многом являются вторичными, так как налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.

В то же время налоговый учет как самостоятельная система учета предусматривает и дополнительное к бухгалтерскому учету первич­ное документирование. Так, первичным документом налогового учета по налогу на прибыль является справка бухгалтера, в которой группи­руется информация об объектах налогообложения (например, справ­кой может быть подтвержден расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

В целях налогового учета по налогу на добавленную стоимость и акцизов налогоплательщики обязаны оформлять счета-фактуры¹. Счет-фактура является документом, служащим основанием для при­нятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуще­ствляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ². Перечень обязательных реквизитов, которые должна содер­жать счет-фактура, установлен в п. 5 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распо­рядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Первичными документами налогового учета доходов физических лиц налоговыми агентами (работодателями) являются «Налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц»³.

В целях проверки достоверности данных налогового учета и нало­говой отчетности может проводиться налоговая инвентаризация.

В процессе налоговой инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообло­жению; сопоставляется фактическое наличие имущества с данными налогового учета; осуществляется проверка полноты отражения в уче­те всех финансовых активов.

Уполномоченным должностным лицам налоговых органов, осуществ­ляющим выездную налоговую проверку, предоставлено право прово­дить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества⁴. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке регламентируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при на­логовой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н /ГБ-3-04/39⁵ (далее — Положение).

В соответствии с п. 1.2 Положения распоряжение о проведении ин­вентаризации имущества налогоплательщика при выездной налого­вой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентариза­ционной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению принадлежащего ему недвижимого имущества

и транспортных средств. Перечень имущества, проверяемого при на­логовой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

В соответствии с п. 5 Положения при налоговой проверке по ре­зультатам инвентаризации имущества налогоплательщика составля­ется ведомость результатов, выявленных при инвентаризации. Выяв­ленные в результате налоговой инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета ре­гулируются в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Поло­жением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчис­лении налогооблагаемой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде пере­расчет производится за период совершения ошибки. Согласно данной норме налоговый орган доначислит налог на имущество за период с даты, когда имущество, выявленное при инвентаризации, должно было быть учтено в расчете стоимости имущества для расчета налога на имущество, т. е. с начала налогового периода; при этом будут также начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ со срока уплаты на­лога на имущество за соответствующий налоговый период.

Бухгалтерская инвентаризация¹ отличается от налоговой:

• по субъектам, которые ее инициируют (бухгалтерская — руково­дитель предприятия; налоговая — начальник налоговой службы или его заместитель по местонахождению налогоплательщика или его имущества);

• по субъектам, имущество которых подлежит инвентаризации (бухгалтерская — имущество юридических лиц, за исключением кре­дитных организаций; налоговая — имущество юридических лиц и ин­дивидуальных предпринимателей);

• по составу лиц, привлекаемых к инвентаризации (бухгалтер­ская — материально ответственные, а также должностные лица и глав­ный бухгалтер организации; налоговая — могут привлекаться для уча­стия в инвентаризации только материально ответственные лица налогоплательщика).

При этом цели бухгалтерской и налоговой инвентаризации совпа­дают.

Завершающим этапом налогового учета является налоговая отчет­ность — комплекс показателей, необходимых для определения вели­чины налоговых платежей. Налоговая отчетность по форме представ­ляет собой налоговую декларацию.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляет собой письменное заяв­ление налогоплательщика об объектах налогообложения, о получен­ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о на­логовой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уп­латы налога. Налоговая декларация представляется каждым налого­плательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого­плательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах¹.

Статья 346.16. Порядок определения расходов

1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи);

(пп. 1 в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи);

(пп. 2 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

(пп. 2.1 введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ)

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

(пп. 2.2 введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ)

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 262 настоящего Кодекса;

(пп. 2.3 введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ)

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

(пп. 4 в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

(в ред. Федеральных законов от 17.05.2007 N 85-ФЗ, от 22.07.2008 N 155-ФЗ, от 24.07.2009 N 213-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса;

(пп. 8 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса;

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

(в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

13) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

(в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

(пп. 15 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с настоящей главой;

(пп. 22 введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

(пп. 23 в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

(пп. 24 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

(пп. 25 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

(пп. 26 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

(пп. 27 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

(пп. 28 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

(пп. 29 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

(пп. 30 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

(пп. 31 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

(пп. 32 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

Положения подпункта 32.1 пункта 1 статьи 346.16 применяются с 1 января 2011 года.

32.1) вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 года N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях";

(пп. 32.1 введен Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ)

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса;

(пп. 33 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

(пп. 34 введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

(пп. 35 введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

(пп. 36 введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

2. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

(в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 21.07.2005 N 101-ФЗ, от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

(в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

(пп. 1 в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;

(в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

(в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

(в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

(в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 настоящего Кодекса.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

(в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

(п. 3 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4. В целях настоящей главы в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

28. ПОНЯТИЕ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА. КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ПРАВОВОЕ РЕГЛАМЕНТИРОВАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.

Поскольку бухгалтерский учет является упорядоченной системой, то для сплошного, непрерывного, достоверного отражения в этой сис­теме его объектов применяется в определенной последовательности и взаимосвязи совокупность специфических приемов и способов (элементов), составляющих метод бухгалтерского учета. Элементы метода бухгалтерского учета следует рассматривать в последователь­ности и очередности, в которой они применяются на практике, а имен­но: документирование, оценка, бухгалтерский счет, двойная запись, калькуляция, инвентаризация, баланс, отчетность.

Использование каждого из этих элементов регламентируется дей­ствующим законодательством.

Документирование. Сущность этого метода заключается в необхо­димости оформления каждой совершенной хозяйственной операции оправдательным документом. В систему бухгалтерского учета посту­пает и находит отражение в ней только та информация о совершенной

хозяйственной операции, которая содержится в принятых к учету пер­вичных учетных документах.

Оценка как метод бухгалтерского учета применяется с целью уни­фикации информации об объектах бухгалтерского учета, измеряемых первоначально в любых натуральных и трудовых показателях — кило­граммах, тоннах, метрах, погонных метрах, литрах, часах и др. В про­цессе оценки натуральные и трудовые показатели, отраженные в доку­ментах, переводятся в денежные с помощью цен, тарифных ставок, должностных окладов и т. п. Информация об объектах бухгалтерского учета должна быть сопоставимой с целью отражения в бухгалтерской отчетности. Поэтому оценка должна проводиться единообразно на всех предприятиях, что достигается соблюдением установленных в ПБУ правил и способов оценки.

Бухгалтерский счет как метод предназначен для систематизации и накапливания текущей информации об объектах бухгалтерского учета. По форме бухгалтерский счет представляет собой двухсторон­нюю таблицу, в которой должны быть обозначены важнейшие эле­менты счета: название и номер счета; левая сторона таблицы называ­ется «дебет», правая — «кредит».

В течение определенного периода в дебете и кредите счета могут отражаться некие суммы, сумма хозяйственных операций. В конце от­четного периода подсчитывается итог по дебету и кредиту каждого счета, который называется «оборотом по дебету» и «оборотом по кредиту». Далее по специальным формулам на каждом счете рассчи­тывается конечный остаток — «сальдо конечное», которое в следую­щем отчетном периоде по данному счету будет являться начальным остатком — «сальдо начальное».

Двойная запись — основополагающий, базовый метод бухгалтер­ского учета, в соответствии с которым каждая совершенная хозяйст­венная операция регистрируется как минимум на двух взаимосвязан­ных корреспондирующихся счетах в одной и той же сумме: по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Калькуляция — способ группировки затрат на специальных каль­куляционных счетах и определения себестоимости продукции.

Себестоимость — денежное выражение текущих затрат на произ­водство и реализацию продукции, часть стоимости¹.

Состав затрат, включенных в себестоимость в целях бухгалтерско­го учета, определяется ПБУ 10/1999 «Расходы организации».

Инвентаризация — это метод проверки и документального под­тверждения фактического наличия, состояния и оценки объектов бух­галтерского учета. Благодаря применению метода инвентаризации

обеспечивается достоверность данных бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности.

Бухгалтерский баланс — способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и размещению в активе и ис­точникам его формирования в пассиве за отчетный период в денежном выражении на определенную дату. Баланс как метод предполагает на­личие двух его частей — актива и пассива.

Бухгалтерская отчетность — это метод обобщения данных об иму­щественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности в единую систему показателей, представ­ленных в виде специальных таблиц (форм).

Подводя итог описанию элементов метода бухгалтерского учета, можно представить документирование как ключ к системе бухгалтерско­го учета, а отчетность как готовый продукт функционирования данной системы. Все же другие перечисленные элементы метода — это важ­нейшие механизмы, без которых невозможно получить готовый про­дукт в виде информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

29.АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК РЕЗУЛЬТАТ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ.

Аудиторское заключение. Согласно ст. 6 Закона об аудиторской де­ятельности аудиторское заключение — официальный документ, пред­назначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно содержать:

1. наименование «Аудиторское заключение»;

2. указание адресата (акционеров акционерного общества, участ­ников общества с ограниченной ответственностью, иных лиц);

3. сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, местонахождение;

4. сведения об аудиторской организации, индивидуальном ауди­торе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивиду­ального аудитора, государственный регистрационный номер, местона­хождение, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5. перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она со­ставлена, распределение ответственности в отношении указанной бух­галтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и ау­диторской организацией, индивидуальным аудитором;

6. сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, ин­дивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бух­галтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7. мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемо­го лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут ока­зать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8. указание даты заключения.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и пред­ставления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организаци­ей, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение финансовой (бухгалтерской) отчетности» регламентировало основные элементы аудиторского заключения.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) указание адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

• организационно-правовая форма и наименование, для индивиду­ального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществ­ление им своей деятельности без образования юридического лица;

• местонахождение;

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

• номер, дата предоставления лицензии на осуществление ауди­торской деятельности и наименование органа, предоставившего ли­цензию, а также срок действия лицензии;

• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

• организационно-правовая форма и наименование;

• местонахождение;

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предус­мотренному законодательством Российской Федерации и (или) дого­вором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету ди­ректоров и т. п. Оно содержит перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что от­ветственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и пред­ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на ау­дируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита

8.4. Виды аудиторского контроля 289

мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, прово­дившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил ауди­торскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтер­ская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соот­ветствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, со­гласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудиру­емое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру ауди­торского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Различают следующие виды аудиторских заключений.

Безоговорочно положительное мнение. Безоговорочно положи­тельное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответ­ствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтер­ского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское за­ключение считается модифицированным, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользова­телей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и рас­крытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при­вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрица­тельному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение мо­жет быть модифицировано посредством включения части, привлекаю-

щей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтер­скую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бух­галтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди­торское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельно­сти аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирова­ния аудиторского заключения посредством включения части, указы­вающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюде­ние принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что дан­ная ситуация не является основанием для включения оговорки в ауди­торское мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоя­тельство оказывает или может оказать существенное влияние на до­стоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

• допустимости выбранной учетной политики;

• метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если ау­дитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безогово­рочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководст­вом или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда огра­ничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бух­галтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда вли­яние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не являет­ся адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В п. 5 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности закреплено поня­тие заведомо ложного аудиторского заключения.

Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заклю­чение, составленное без проведения аудита или составленное по ре­зультатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудито­ру и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское за­ключение признается по решению суда.

30. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДОКУМЕНТООБОРОТА В ОРГАНИЗАЦИИ. ПОРЯДОК ХРАНЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ.

В обязанности руководителя входит также утверждение графика документооборота в организации. График должен устанавливать в ор­ганизации рациональный документооборот, т. е. оптимально необхо­димое число подразделений и исполнителей, через которые проходят первичные документы, и срок нахождения документов в каждом из подразделений организации. График документооборота может быть оформлен либо в виде схемы, либо в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов с указанием их взаимосвязи и сро­ков выполнения работ.

Все работники организации создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Каждому исполнителю вручается выписка из графика, в которой пере­числяются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документообо­рота в организации входит в обязанности главного бухгалтера.

Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. № 105³, письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 г. № 18 (в ред. от 26 февраля 1996 г.) «Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»⁴, учет­ной политикой самой организации и другими нормативными актами.

Порядок организации документооборота. Движение первичных документов в бухгалтерском учете от их создания или получения от других организаций, принятия их к учету, обработки и до передачи в архив называется документооборотом. Документооборот может быть разработан в виде графика или в иной форме. Порядок докумен­тооборота должен быть утвержден в организации приказом или распо­ряжением руководителя как важнейший элемент учетной политики. Работу по составлению порядка документооборота организует глав­ный бухгалтер, а утверждается данный порядок приказом руководите­ля предприятия, учреждения.

Цель разработки порядка документооборота — установить на пред­приятии рациональный документооборот, т. е. предусмотреть опти­мальное число подразделений и исполнителей для прохождения каж­дым первичным документом, определить минимальный срок его прохождения в подразделении.

Работники организации, начальники цехов, табельщики, кладов­щики, подотчетные лица готовят и представляют документы, относя­щиеся к сфере их деятельности, в соответствии с правилами документо­оборота, принятыми в организации. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из правил. В ней перечисляются документы, отно­сящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и наименование подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Ответственность за соблюдение документооборота, а также свое­временное и доброкачественное составление документов, своевремен­ную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в них данных несут лица, составив­шие и подписавшие эти документы.

Контролирует соблюдение исполнителями документооборота главный бухгалтер. Требования главного бухгалтера, касающиеся по­рядка оформления операций и представления в бухгалтерию или на вычислительные установки необходимых документов и сведений, обязательны для всех подразделений и служащих организации, пред­приятия.

Порядок хранения первичных документов и учетных регистров.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и ба-

лансы подлежат передаче в архив. Но до этого они должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шка­фах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металли­ческих шкафах или специальных помещениях.

Обработанные первичные документы, относящиеся к определенно­му учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива.

Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящими­ся к ним документами должны быть подобраны в хронологическом по­рядке и переплетены.

Учетные регистры и относящиеся к ним обработанные документы, сшитые и сгруппированные надлежащим образом, сдаются в архив ор­ганизаций, как правило, после сдачи годового отчета.

Перед сдачей в архив однородные первичные документы формиру­ют в дела, содержащие обычно 250 листов толщиной не более 4 см. При формировании дел необходимо соблюдать определенные требо­вания. Так, документы постоянного и временного сроков хранения группируются в дела отдельно. Подлинники должны быть отделены от копий, годовые сметы и отчеты — от квартальных и месячных. В де­ло должно быть включено по одному экземпляру каждого документа. Приложения к документам независимо от даты их утверждения или составления присоединяются к документам, к которым они относятся.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет ру­ководитель организации.

Сроки хранения первичных документов определены Законом о бухгалтерском учете и уточняются в ряде документов, например, в постановлении Госкомстата России от 3 марта 2003 г. № 65-ст.

Бухгалтерские документы должны храниться не менее пяти лет. Отдельные документы могут быть уничтожены по истечении установ­ленных пяти лет лишь при условии завершения ревизий финансово-хозяйственной деятельности организации, а при возникновении спо­ров, разногласий, судебных и следственных дел они сохраняются до выяснения окончательного решения.

Лицевые счета рабочих и служащих, а при отсутствии лицевых сче­тов расчетные ведомости на выдачу заработной платы должны хра­ниться 75 лет.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органа­ми дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, на­логовыми органами на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в при­сутствии представителей органов, проводящих изъятие документов,

снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Установлен­ный законодательством порядок снятия копий изымаемых докумен­тов различен в зависимости от вида изъятия документов. Например, в ходе выездной налоговой проверки изъятию подлежат копии доку­ментов, а в ходе следственных действий по уголовному делу изымают­ся только подлинники документов, а копии могут снимать только строго определенные УПК РФ лица и только в строго определенных случаях. «При этом как в первом случае, так и во втором имеет место несоответствие требованиям п. 8 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете” в части порядка снятия копий»¹.

31. ПЕРСПЕКТИВЫ И НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ.

32. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА.

Бухгалтерский учет обслуживает хозяйственную деятельность че­ловека и одновременно является неотъемлемой составляющей этой деятельности.

История бухгалтерского учета исчисляется столетиями, он не явля­ется стационарным механизмом, а находится в постоянном развитии.

Учет появился тогда, когда человек настолько расширил и увели­чил свое хозяйство, что все сведения о хозяйственной деятельности не могли помещаться в его голове. Одновременно нужно было знать, ка­кое имущество и в каком количестве имеется в его хозяйстве, каков долг покупателей (дебиторская задолженность) и сколько он должен поставщикам (кредиторская задолженность). Появилась необходи­мость отражать всю эту информацию на материальных носителях.

Потребность в учете стимулировала развитие письменности и арифметики. Так, английский историк учета А. Вульф считал, что финикиняне (финикийцы) изобрели алфавит только для бухгалте­рии¹.

Существует здесь и обратная связь, так как появление письменно­сти и развитие арифметики создали базу для упорядочения и повсеме­стного распространения учета.

История бухгалтерского учета как учета объектов хозяйствен­ной деятельности исчисляется столетиями. В его развитие и совер­шенствование внесли вклад все великие человеческие цивилизации, существовавшие на земле.

Первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек Нила, Тигра и Евфрата. Древние египтяне применяли папирус для ре­

гистрации фактов хозяйственной жизни, причем в качестве учетного приема они использовали инвентаризацию.

При первой и второй династиях (3400—2980 гг. до н. э.) инвента­ризацию проводили каждые два года¹. Инвентаризация — самый древ­ний знакомый людям элемент метода бухгалтерского учета.

Также в Египте впервые стали применяться специальные бухгал­терские таблицы в качестве регистров учета — сводные листы. Так, на свитках папируса по столбцам египетские писцы отражали наимено­вания различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмеча­лось их количественное движение.

Древний Вавилон (Вавилония) стал родиной учета на карточках (сегодня самый распространенный учет на карточках — учет заработ­ной платы на лицевых счетах работников). Карточки делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок. Глиняные документы хранились в специальных кувшинах или в корзинах. До нас дошла древнейшая записанная на табличке ведомость, где показано, что расходы на зара­ботную плату распределялись по видам работ (прообраз современной расчетно-платежной ведомости по учету заработной платы).

Современные ученые считают, что история учета в Китае насчиты­вает 8000 лет. К VII—VIII в. н. э. в этой стране сложилась развитая система учета материальных ценностей². Поступление и отпуск цен­ностей на склад оформлялись актом. Учетные работники были разделе­ны на три группы. Первые вели учет прихода материальных ценнос­тей, вторые — их расход, а третьи проводили инвентаризацию и выводили натуральный остаток, но не знали остатка учетного. Таким образом, только высшая администрация имела представление о долж­ном положении дел с товарно-материальными ценностями. Причем служащие склада могли занимать свое место только в течение трех лет.

В античные времена учет делает шаг вперед, а сведения об учете того времени наши современники черпают из сохранившихся фраг­ментов хозяйственных записей, законодательных документов, речей ораторов, трудов специалистов по управлению имениями, высказыва­ний философов, из произведений искусства.

Древняя Греция, точнее Афины, стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь также зародился прообраз бюджетного уче­та и бюджетной классификации, а также появились деньги в виде мо­нет. В государственном хозяйстве Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и за­четные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным: на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные

²

расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Оперируя современными понятиями, расходы осуществля­лись в соответствии с бюджетной классификацией. И любопытно, что ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помеще­ния, где хранилась документация, — у другого чиновника. Причем чи­новникам запрещалось этими ключами обмениваться.

Древние Афины — родина публичной отчетности. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или брон­зовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Так, Аристотель в «Политике» четко отделил учет­ные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бух­галтером и независим от него.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга БРЕВАРИУМ, где отражались как сметные ассигнования, так и их ис­полнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название

книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства — бюджет.

Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. Так, в легионах для расчетов с каждым сол­датом открывался отдельный лицевой счет.

В современной бухгалтерии повсеместно используются лицевые счета как регистры аналитического учета по синтетическому счету 70 «Расчеты по оплате труда».

Систематическая запись получила распространение и в финансо­вом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплатель­щика открывался лицевой счет (прообраз современного ИНН), в ко­тором указывались: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса.

В Риме рождается положение о непреложности документирова­ния всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформ­лялись документально, составляли оправдательные записки. То есть можно говорить о зарождении документирования как важнейшего метода современного бухгалтерского учета.

В Римской империи была создана специальная налоговая поли­ция, сотрудники которой подвергали пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и иму­ществе. Для Рима, как и для Греции, характерен факт наличия пуб­лично-правовой отчетности. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету со­ставила 469 талантов (0,5 млн долл.).

На основании вышеизложенных фактов можно отметить, что уже в античном мире применялись отдельные методы учета с целью реги­страции фактов хозяйственной жизни.

В Средние века благодаря трудам Луки Пачоли были сформулиро­ваны основные цели и задачи учета, бухгалтерские термины привнесе­ны в литературный язык, зародились основы единой методологии бух­галтерского учета, которой и по сей день руководствуются бухгалтеры всего мира.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, чело­век универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.)¹. В Трактате о счетах и записях Пачоли сформулировал основные цели учета — юридическую и эконо­мическую. Во-первых, учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета). И во-вторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих дел (в этом экономическая природа учета).

В основе учета Пачоли предложил применять метод двойной запи­си, которым активно пользовались отдельные итальянские купцы и менялы. Важно подчеркнуть, что Лука Пачоли не изобрел метод двойной записи, а лишь впервые описал его в научном труде. И имен­но за это потомки благодарны Луке Пачоли. Ученые же пришли к вы­воду, что у двойной записи так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык. По ироничному замечанию В. Гете, «двойная запись — величайшее изобретение человеческого ра­зума».

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько этапов. Первый этап — двойная запись родилась как формальный при­ем, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяю­щий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйст­венных оборотов. Третий этап — с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой используется единый денежный измеритель. С этого момента все эко­номические явления делятся на две сферы — материальную и финан­совую (денежную). Первая является предметом статистического уче­та, который использует любые единицы измерения, вторая — бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного)

измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бух­галтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Важно также отметить, что двойная запись при всех обстоятельст­вах формирует два непременных элемента метода бухгалтерского учета — баланс и счета.

Заслуга Луки Пачоли еще и в том, что он создал основную инфор­мационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли:

1. сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредито­вых оборотов в одной и той же системе счетов;

2. сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито­вых сальдо в одной и той же системе счетов.

Постулаты Пачоли сегодня наиболее зримо отражены в оборотной ведомости.

Исторический период с 1494 г. до середины XIX в. — это время распространения и становления метода двойной записи во всем ми­ре, а также возникновения основ науки о бухгалтерском учете.

В XIX веке, когда в мире стал зарождаться и стремительно разви­ваться капитализм, бухгалтерский учет сформировался как самостоя­тельная наука о счетоведении. Предметом бухгалтерского учета как науки выступают не факты хозяйственной жизни, а информация о них, содержащаяся в документах. Метод же складывается из отдель­ных элементов (документирование, оценка счета, двойная запись, калькулирование, инвентаризация, баланс, отчетность). Цель учета — формирование информации о хозяйствующем субъекте с целью при­нятия управленческих решений. В бухгалтерском учете формируется и отражается как юридическая, так и экономическая информация о хозяйствующем субъекте на основе документов. Можно проследить взаимосвязь права, учета и экономики. Первичный оправдательный документ должен быть оформлен юридически грамотно, т. е. должен соответствовать формальным требованиям, предъявляемым законом и другими нормативными актами к документам, во-вторых, хозяйст­венная операция, отраженная в документах, должна быть законной и экономически целесообразной, поэтому юридически грамотно долж­ны быть составлены различные договоры. Договоры же не являются оправдательными документами до момента начала исполнения обяза­тельств по ним. И в-третьих, должна быть сделана верная бухгалтер­ская проводка — в соответствии с общепринятым планом счетов бух­галтерского учета, рабочим планом счетов и требованиями ПБУ и учетной политики самой организации.

Поэтому можно говорить об экономической и юридической приро­де бухгалтерского учета. Сегодня нельзя однозначно утверждать, что

бухгалтерский учет — это экономическая наука. Бухгалтерский учет как наука тесно связан не только с правом и экономикой, но и с юри­дической и экономической практикой и не только обобщает практику, но и совершенствует ее.

Во второй половине XIX в. появляются различные теории учета.

Основоположником юридического направления в науке о бухгал­терском учете стал итальянский ученый Франческо Вилла (1801— 1884). Юрист по образованию, работник финансовых органов, разно­сторонне образованный человек, Ф. Вилла считал, что бухгалтерский учет представляет собой комплекс финансово-правовых, экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. По мнению Ф. Виллы, целью бухгалтерского учета является контроль за ведением хозяйства и организации имущества. Согласно Вилле бух­галтерский учет включает три части: область экономико-администра­тивных отношений (теория учета), правила ведения регистров и их практическое использование, организация управления.

Экономическую интерпретацию теории бухгалтерского учета дал французский ученый Р. П. Коффи (1833 г.). Он считал, что подлинной природой счетоводства является ее вещный, материальный характер. Основное внимание этот ученый обращал на правильное отражение материальных ценностей на определенных бухгалтерских счетах.

Самым известным европейским бухгалтером конца XIX — начала XX в. был швейцарский ученый Иоганн Фридрих Шер (1846—1924), который утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хо­зяйственной жизни, изложенная по законам систематизации¹. Он счи­тал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологи­ческий и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Как считал Шер, бух­галтер — летописец хозяйственной жизни, он пользуется математичес­ким методом и поэтому учет есть отрасль прикладной математики. При­чем Шер строго различал науку и практику бухгалтерского учета.

Одним из переводчиков и толкователей двойной бухгалтерии в России был Михаил Дмитриевич Чулков. А русская школа бухгал­терского учета появилась в России в первой половине XIX в. благода­ря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров: К. И. Арнольда, И. Ахматова, Э. А. Мудрова и И. С. Вавилова.

Во второй половине XIX в. русскими учеными П. И. Рейнботом, А. В. Прокофьевым, Ф. В. Езерским издается ряд книг по бухгалтер­скому учету, внесших вклад в дальнейшее развитие бухгалтерского учета в России.

В советской России (в СССР) бухгалтерский учет развивался, со­вершенствовался и успешно решал одну из главных задач социализ­ма — контроль и обеспечение сохранности социалистической собст­венности. Особое внимание к бухгалтерскому учету со стороны партийных функционеров в СССР было обусловлено тем, что один из основоположников марксизма-ленинизма Ф. Энгельс в молодости был бухгалтером и в своих письмах объяснял К. Марксу основы двой­ной бухгалтерии. Знания о бухгалтерском учете помогли Марксу при­внести несколько кардинальных положений в теорию учета, которые в дальнейшем были развиты В. И. Лениным. Центральное значение для развития фундаментальной теории бухгалтерского учета в совет­ской России имела мысль Ленина о классовой природе учета и кон­троля. Данный факт доказывает ту истину, что любая система учета, в том числе и бухгалтерского, в любую историческую эпоху строит­ся в интересах основных пользователей информации. За годы Совет­ской власти сложилась система советского бухгалтерского учета. В развитии учета были достигнуты большие успехи. Благодаря трудам ученых А. П. Рудановского и А. М. Галагана были созданы всесторонние методологические концепции учета, унифицирован план счетов и ти­пизированы формы отчетности, разработано учение о нормировании баланса, были спроектированы и получили повсеместное распростра­нение такие формы ведения бухгалтерского учета, как мемориально-ордерная (контрольно-шахматная), журнально-ордерная, предложена технология, раскрывающая такие категории бухгалтерского учета, как основные средства, отвлеченные средства и т. п., получило признание учение о калькуляции и учете затрат на производство и т. д.

Появление рыночных отношений в начале 90-х гг. XX в. отрази­лось на системе бухгалтерского учета в нашей стране. Кратко можно сказать, что отечественная система бухгалтерского учета реформиру­ется в интересах инвесторов, опираясь на международный опыт в со­ответствии с принятой «Программой реформирования бухгалтерско­го учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Цели и задачи учета в целом остались те же, од­нако изменились характер операций, отражаемых в учете, сам харак­тер собственности и самое главное — расширился круг пользователей бухгалтерской информации.

Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 80 одобрена «Кон­цепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Фе­дерации на среднесрочную перспективу» (2004—2010 гг.). В соответ­ствии с принятой Концепцией предполагается перевести на Международные стандарты финансовой отчетности консолидирован­ную финансовую отчетность общественно значимых хозяйствующих субъектов.

Коротко изучив историю бухгалтерского учета, мы должны уяс­нить следующее:

1. Бухгалтерский учет — не новичок в бизнесе. Первые учетные за­писи были сделаны 8000 лет назад, а первые записи о финансовых опе­рациях — 4000 лет назад. Но двойная запись, которую мы сейчас ис­пользуем в бухгалтерском учете, появилась только в XIV в.

2. Весь ранний бухгалтерский учет предназначался для целей уп­равления, а не для инвесторов.

3. Современный бухгалтерский учет родился в Италии, но и это явление было подготовлено целым рядом достижений и событий в ма­тематике, технологии и общественном устройстве. Бухгалтерский учет — это продукт интеллектуальной деятельности многих культур.

4. Развитие бухгалтерского учета стимулировалось техническим прогрессом. Однако со времени создания системы бухгалтерского уче­та его технология изменилась незначительно, хотя некоторые его ас­пекты, особенно финансовая отчетность, претерпели ощутимые изме­нения, например, с увеличением объемов капиталовложений и числа инвесторов в системе учета возникла необходимость составления пе­риодической отчетности, предназначенной собственникам.

33. ПРАВОВЫЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ПЕРЕД СОСТАВЛЕНИЕМ ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ.

Законом о бухгалтерском учете (ст. 12) предусмотрены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации. Инвентаризации можно классифицировать по различным основа­ ниям.

По степени охвата инвентаризируемых объектов бухгалтерского учета инвентаризации подразделяются на: полные и частичные (выбо­рочные).

Полная инвентаризация, при которой инвентаризируются все без исключения виды имущества и финансовых обязательств, обязатель­но проводится один раз в год перед составлением годовой бухгалтер­ской отчетности (ст. 12 Закона о о бухгалтерском учете). В целях обес­печения достоверности формирования данных бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности перед составлением годовой отчетности организациям всех форм собственности следует провести сплошную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств по состоянию на 1 января. Обязательная ежегодная инвентаризация иму­щества и обязательств организации должна быть начата не ранее 1 ок­тября и закончена до его завершения. В соответствии с п. 38 разде­ла VII ПБУ 4/1999 статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за

Как правило, она проводится с целью сверки фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета. Основными целями проводимой инвентаризации, как правило, являются:

выявление фактического наличия имущества;

выявление материально-производственных запасов, которые частично потеряли свое первоначальное качество;

сопоставление фактически имеющегося имущества с учетными данными (выявление излишков и недостач), а также проверка полноты и правильности отражения в учете стоимости материально-производственных запасов;

проверка правильности и полноты отражения в кассовой книге сумм наличных денежных средств в кассе;

проверка правильности учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Инвентаризация — это довольно сложный процесс. Результаты инвентаризации могут быть признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения.

О том, как проводить инвентаризацию и как правильно оформить ее результаты, подробно описано в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

Следует заметить, что инвентаризация имущества проводится по месту нахождения этого имущества.

Перед проведением инвентаризации, то есть сразу после принятия решения, создается специальная инвентаризационная комиссия, которая и будет заниматься инвентаризацией. Комиссия может создаваться для каждой инвентаризации или назначаться на определенный период, например, для проведения всех плановых инвентаризаций в течение года. Важно помнить о том, что, если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, ее результаты будут признаны недействительными.

Процедура проведения инвентаризации делится на несколько этапов. Этап первый — подготовительный. Этот этап включает:

определение даты проведения и перечня объектов инвентаризуемого имущества;

подготовку приказа о проведении инвентаризации и вручение его членам инвентаризационной комиссии;

получение расписок от материально ответственных лиц и пр.

На втором этапе происходит взвешивание, обмеривание, подсчет, выявление и проверка фактического наличия имущества и обязательств, а также составление инвентаризационных описей.

Третий этап — это сопоставление данных инвентаризационных описей с учетными данными, подготовленными бухгалтерией на основании первичных учетных документов. На этом этапе выявляются расхождения, составляются сличительные ведомости и определяются причины расхождений.

И, наконец, заключительный этап — оформление результатов инвентаризации. На этом этапе учетные данные приводятся в соответствие с результатами инвентаризации, а также принимаются управленческие решения по этому поводу.

Теперь остановимся кратко на каждом из указанных этапов, а также расскажем о создании инвентаризационной комиссии.

Руководитель организации своим приказом утверждает персональный состав комиссии, в который включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.).

Инвентаризационная комиссия проводит пересчет ценностей и денежных средств в местах хранения и производства. Совместно с бухгалтерией предприятия она может участвовать в определении результатов инвентаризации. Она имеет право разрабатывать предложения по зачету недостач и излишков по пересортице, а также по списанию недостач в пределах естественной убыли.

Кроме того, члены инвентаризационной комиссии могут вносить предложения по вопросам совершенствования процедуры приема, хранения и отпуска ТМЦ, если это необходимо. Также они вправе поставить вопрос о реализации неиспользуемых материальных ценностей.

Это все о правах инвентаризационной комиссии, расскажем и об обязанностях. Члены инвентаризационной комиссии несут ответственность:

за своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя предприятия;

полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках проверяемых основных средств, ТМЦ, денежных средств и средств в расчетах;

правильность указания в описи отличительных признаков ТМЦ (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т. д.), по которым определяются их цены;

правильность и своевременность оформления данных инвентаризации в соответствии с установленным порядком.

При внесении в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках ценностей с целью сокрытия недостач и растрат или излишков члены комиссии привлекаются к ответственности.

К началу инвентаризации должны быть произведены соответствующие записи в карточках (книгах) складского учета и выведены остатки на день инвентаризации. Комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с отметкой «До инвентаризации на определенную дату». Это служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены, так как остатки уже зафиксированы. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, должны быть оприходованы после ее проведения.

Материально ответственные лица дают расписки. В них должно быть указано, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Может возникнуть ситуация, когда впоследствии выяснится, что часть имевшихся на начало инвентаризации документов, связанных с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств и иного имущества и финансовых обязательств, не была передана в бухгалтерию. Следовательно, эти документы не были учтены при расчете остатков инвентаризуемых ценностей и обязательств. Заметим, что расписку материально ответственные лица перед началом инвентаризации дают в любом случае.

В этой ситуации у виновных лиц должны быть взяты письменные объяснения о причинах допущенных нарушений, а также тщательно проверена подлинность представленных документов. Документы с приложенными к ним объяснениями приобщаются к материалам инвентаризации и учитываются при выявлении ее результатов на общих основаниях. Никаких специальных санкций за подобные нарушения действующим законодательством не установлено. Однако руководство может применить к виновным лицам общие меры ответственности, установленные за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими трудовых обязанностей.

На втором этапе члены инвентаризационной комиссии пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описывают имущество, фактически имеющееся у организации.

Обязанность руководства — создать все условия, необходимые для полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки. Для этого комиссия должна быть обеспечена рабочей силой для перемещения и взвешивания грузов, технически исправным весовым оборудованием, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

При инвентаризации имущества проверка осуществляется, как правило, сплошным методом. Это значит, что пересчитываются абсолютно все ценности. Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном участии материально ответственных лиц.

В ходе инвентаризации составляются инвентаризационные описи или акты, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 для каждого вида ТМЦ. В них заносятся сведения о фактическом наличии имущества.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами. Поэтому задача инвентаризационной комиссии на этом этапе — наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом имуществе и финансовых обязательствах. Только при этом условии можно правильно и своевременно оформить результаты инвентаризации.

Описи и акты составляются в двух экземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Инвентаризационные описи можно заполнять как вручную, так и с использованием средств компьютерной техники. В любом случае они должны быть заполнены четко и ясно, без помарок и подчисток.

В ходе инвентаризации материально ответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В этом случае они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т. п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и в случае его подтверждения исправить выявленные ошибки.

Ошибочные записи исправляются во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета: неправильная запись зачеркивается, а над ней проставляется правильная. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Незаполненные строчки следует прочеркивать.

Наименования имущества и отдельных объектов указываются в описях по номенклатуре, принятой в организации. Количество этих ценностей определяется в установленных единицах измерения.

ТМЦ заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикул, сорт и т. д.).

Если инвентаризационная опись или акт составляются на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них.

В конце каждой страницы описи следует прописью указать число порядковых номеров материальных ценностей на странице (прописью) и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. А затем проставляются подписи всех членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц.

Кроме того, в конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии. Также в расписке делается пометка об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

После проведения описи имущества инвентаризационная опись передается в бухгалтерию, затем уже бухгалтерия должна тщательно проверить правильность всех приведенных подсчетов.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости по формам ИНВ-18 и ИНВ-19, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Фактические остатки материальных ценностей следует сверять с данными бухгалтерского учета.

Сличительная ведомость должна быть в двух экземплярах: первый хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

Выявленные суммы недостач имущества в сличительных ведомостях указываются в соответствии с той стоимостью, которая указана в первичных учетных документах на его приобретение. Излишки же будут оценены по рыночной стоимости.

По окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение инвентаризационной комиссии, которая анализирует результаты и выявляет причины недостач или излишков.

Заседание комиссии оформляется протоколом, в котором:

фиксируются выводы и решения по результатам инвентаризации;

отражаются результаты проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности материальных ценностей.

На основании протокола заседания инвентаризационной комиссии составляется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией по унифицированной форме № ИНВ-26, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26.

Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель предприятия и оформляет его в виде приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации.

Материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерию, где они должны храниться не менее пяти лет (ст. 17 Закона № 129-ФЗ).

Инвентаризацию лучше проводить в конце года, чтобы в годовой отчетности данные бухгалтерского учета были как можно ближе к фактическим.

После принятия решения об утверждении результатов инвентаризации начинается работа бухгалтера. Данные бухгалтерского учета необходимо привести в соответствие с фактическими. Для этого нужно оприходовать излишки или списать недостачи.

Излишки приходуются по рыночным ценам следующей проводкой:

Дебет 41 (10, 43, 50) Кредит 91-1.

Недостачи списываются по учетным ценам с использованием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Дебет 94 Кредит 41 (10, 43, 50).

Далее счет 94 должен обязательно закрываться. Есть три варианта списания (в зависимости от того, куда будет отнесена недостача):

на затраты (в пределах установленных норм естественной убыли): Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 94;

на виновных лиц: Дебет 73 Кредит 94.

В дальнейшем сумма недостачи будет удержана из выплат в пользу виновного лица;

на финансовые результаты: Дебет 91-2 Кредит 94.

Этот способ применяется, если недостача превышает величину естественной убыли, рассчитанную по нормам, и нельзя определить виновное лицо.

34. ПОНЯТИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ. ПРАВОВЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ.

Суть ее состоит в сопоставлении результатов до­кументального оформления (первичных документов, регистров бух­галтерского учета) хозяйственных операций, активов и пассивов с их фактическим материальным содержанием. Инвентаризация — способ проверки на определенный момент времени соответствия данных бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерском учете, фактиче­скому наличию средств и их источников, а также произведенных за­трат путем пересчета инвентаризируемого объекта в натуре в местах его хранения.

Методологическую базу для проведения инвентаризации составля­ют более двадцати нормативных актов. Основными из них являются:

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгал­терском учете» (с изм. и доп.). Инвентаризация имущества и обяза­тельств регламентируется ст. 12 этого Закона;

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Мин­фина России от 29 июля 1998 г. № 34н¹;

3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­ низации» (ПБУ 1/2008)²;

4. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49³;

5. постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей»⁴.

6. Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003г. № 95⁵.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете одной из основ­ных задач бухгалтерского учета является формирование полной и до­стоверной информации о деятельности организации и ее имуществен­ном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам

и собственникам имущества организации), так и внешним (инвесто­рам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности). Отсутствие объективной и достоверной информации об имуществе и обязательствах негативно отражается на финансовом состоянии коммерческих организаций. Именно поэтому для обеспечения досто­верности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально под­тверждаются их наличие, состояние и оценка.

Даже в случае, когда учетные данные полностью соответствуют со­держанию первичных документов, это не всегда означает, что при до­кументировании фактов хозяйственной деятельности организации и их отражении в учете не было допущено нарушений, поскольку фактиче­ски имеющееся у организации имущество может не соответствовать данным бухгалтерского учета по разным причинам. Такими причина­ми могут быть ошибки в учетных записях в результате неправильного оприходования материальных ценностей, различного рода злоупо­требления (обмеры, обвесы, хищения и пр.), изменения количества то­варно-материальных ценностей вследствие естественного природного воздействия и т. п.

Инвентаризация представляет собой определенную последова­тельность практических действий по документальному подтвержде­нию наличия, состояния и оценки имущества и обязательств органи­зации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности. Она способствует реализации контрольной функции учета, позволяя выявить случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствую­щего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов). Вот почему инвентаризация имущества и обязательств коммерческих организаций является не только важным общехозяйственным меро­приятием, но и элементом учетной политики. Согласно п. 3 ст. 6 Зако­на о бухгалтерском учете, а также п. 8 и 26 Положения по ведению бух­галтерского учета при формировании учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств орга­низации.

Порядок инвентаризации определяется руководителем органи­зации и оформляется в виде приложения к приказу об учетной поли­тике.

Порядок проведения инвентаризации. Механизм проведения ин­вентаризации имущества и финансовых обязательств определен в Ме­тодических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Это основной регулирующий документ при проведении инвентаризации, которым должны руководствоваться организации всех форм собственности в той его части, в которой содержащиеся в нем правила не противоречат пп. 1—3 ст. 12 «Инвентаризация иму­щества и обязательств» Закона о бухгалтерском учете.

Согласно этим Методическим указаниям инвентаризации подле­жит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными уч­реждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебитора­ми и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, чис­лящихся на счетах бухгалтерского учета. В случае неподтверждения сумм по кредиторской задолженности налоговые органы при провер­ках могут увеличить налогооблагаемую базу.

Кроме того, инвентаризации подлежит имущество, не принадлежа­щее организации, но числящееся в бухгалтерском учете на забалансо­вых счетах (находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки и др.), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества, не принадлежа­щего организации, проводится инвентаризационной комиссией сов­местно с собственником этого имущества. При этом составляются ин-

вентаризационная опись и акты инвентаризации в четырех экземпля­рах (по два для каждой организации), каждый из которых имеет зна­чимость первичного документа.

Таким образом, в процессе инвентаризации подсчитываются, обме­риваются и взвешиваются все материальные объекты, имеющиеся у организации, а также не принадлежащие ей, но числящиеся в бухгал­терском учете данной организации.

Инвентаризация может проводиться как в целом по организации, так и по ее структурным подразделениям. Вместе с тем инвентариза­ция может проводиться по видам имущества (как собственного, так и находящегося в распоряжении организации), а также по долгам и обязательствам организации.

Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения.

Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:

1. подготовительные мероприятия. На этом этапе издается приказ по форме № ИНВ-22 о проведении инвентаризации; назначается инвен­таризационная комиссия, определяются сроки проведения и виды инвен­таризируемого имущества; разрабатываются внутренние инструкции; получаются расписки от материально ответственных лиц; определя­ются остатки имущества и обязательств по учетным данным и т. п.;

2. собственно натуральная (вещественная) и документальная про­верка. На этом этапе осуществляются выявление, взвешивание, обме­ривание, таксировка, подсчет материально-производственных запа­сов, использование данных о существующих оценках имущества и обязательств, оформление актов инвентаризации и инвентаризаци­онных описей;

3. сравнительно-аналитические мероприятия. Осуществляются проверка и сопоставление данных инвентаризационных описей и ак­тов инвентаризации с данными бухгалтерского учета; выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождений учетных и текущих оценок; подготовка предло­жений по отражению в учете результатов инвентаризации;

4. заключительные мероприятия. Оформляется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме № ИНВ-26; вносятся бухгалтерские записи в учетные регистры по результатам инвентаризации; издается приказ руководителя об утверждении ре­зультатов инвентаризации и привлечении к дисциплинарной ответст­венности виновных лиц.

Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и по каждому материально ответственному лицу, у которого находит­ся имущество.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном

помещении. Если товарно-материальные ценности хранятся на не­скольких складах, то желательно, чтобы инвентаризация всех ценнос­тей проводилась одновременно.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изоли­рованных помещениях у одного материально ответственного лица ин­вентаризация проводится последовательно по местам хранения.

Сроки проведения инвентаризации. Кроме инвентаризаций перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и в других обязатель­ных случаях, предусмотренных законодательством Российской Феде­рации, в течение года по распоряжению руководителя организации должны проводиться периодические инвентаризации.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, зависят от руководителя, планирующего контрольные мероприятия, кроме случаев проведения обязательной инвентариза­ции, и устанавливаются, как отмечалось выше, в приказе по учетной политике на следующий отчетный год.

В организациях с большим количеством структурных подразделе­ний и разнообразной номенклатурой ценностей по распоряжению ру­ководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется наличие не всего имущества, а лишь его части в местах хранения и переработки. В этих случаях по решению руково­дителя организации инвентаризация также может проводиться после­довательно по структурным подразделениям один раз в год по прин­ципу скользящего графика в течение всего года.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактичес­ким наличием имущества и данными бухгалтерского учета (излишек либо недостача) отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма за­числяется на увеличение финансовых результатов организации, а у бюджетной организации — на увеличение финансирования (фон­дов).

Например, при инвентаризации выявлен излишек материалов на складе на сумму 15 000 руб. Данный излишек приходуем. При этом де­лаем бухгалтерскую проводку:

Дебет 10 «Материалы» — 15 000 руб.

Кредит 91 «Прочие доходы организации» — 15 000 руб.

Недостача, выявленная при инвентаризации, сначала отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и креди­ту счета соответствующего объекта учета, по которому выявлена недо­стача. Затем по мере определения причин недостачи происходит спи­сание недостач.

Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются отраслевыми министерствами во исполнение постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных цен­ностей».

Недостача имущества сверх норм естественной убыли списывается на виновных лиц. Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (прочие расходы), а у бюджетных организаций — на уменьшение финансиро­вания (фондов).

Например, при инвентаризации выявлена недостача материалов на сумму 20 000 руб. Данный факт отражаем проводкой:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 20 000 руб. Кредит 10 «Сырье и материалы» — 20 000 руб.

Предположим, данную недостачу можно списать на естественную убыль в сумме 5000 руб., при этом делаем проводку:

Дебет 20 «Основное производство» — 5000 руб.

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 5000 руб.

Далее суд установил вину за недостачу работника А в размере 8000 руб. В дальнейшем с работника А недостача должна быть взыска­на, а пока по факту признания судом его вины делаем проводку:

Дебет 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям» — 8000 руб. Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 8000 руб.

Во взыскании оставшейся суммы недостачи на 7000 руб. суд отка­зал. Этот факт отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 91 «Прочие расходы организации» — 7000 руб.

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 7000 руб.

Таким образом, недостача на сумму 20 000 полностью списана: на издержки производства (5000 руб.), на виновное лицо (8000 руб­лей), на расходы организации (7000 руб.).

Среди документов, представляемых для оформления списания не­достачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с винов­ных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от от­дела технического контроля или соответствующих специализирован­ных организаций (инспекций по качеству и др.).

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтер­ского учета представляются на рассмотрение руководителя организа­ции, который принимает окончательное решение о зачете. В любом случае, если по результатам инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, руководитель организации издает приказ, в соответствии с которым расхождение должно быть ис­правлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентариза­ции служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского уче­та соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и от­четности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Ре­зультаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтер­ской отчетности.

Для оформления результатов инвентаризации используется уни­фицированная форма первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», утверж­денная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26¹.

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, на за­ключительном этапе инвентаризации подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа об утверждении результатов инвентаризации.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Они осуществляются с участи­ем членов инвентаризационных комиссий и материально ответствен­ных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции, где прово­дилась инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены наиболее необходимые и пользующиеся повышенным спросом мате­риальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи.

При выявлении значительных расхождений между данными ин­вентаризационной описи и контрольной проверки назначается но­вый состав рабочей инвентаризационной комиссии для повторной сплошной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель организации должен немедленно рассмотреть вопрос об ответствен­ности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего нарушения в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Результаты контрольных проверок оформляются актом и регист­рируются в книге учета контрольных проверок правильности проведе­ния инвентаризаций.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации

и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период

осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряже­нию руководителя организации.

Результаты инвентаризации переносятся в Главную книгу, остатки на счетах которой пересматриваются и учитываются при закрытии счетов учетного года и переносе данных в бухгалтерский баланс.

Формы акта о контрольной проверке правильности проведения ин­вентаризаций ценностей (форма № ИНВ-24) и журнала учета кон­трольных проверок правильности проведения инвентаризаций (фор­ма № ИНВ-25) утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88¹.

Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться в специальной папке в соответствии со ст. 17 Зако­на о бухгалтерском учете не менее пяти лет, т. е. в течение всего срока исковой давности по бухгалтерским операциям.

Таким образом, инвентаризация — важный элемент бухгалтерской методологии, основной целью применения которого служит контроль за точным соответствием документального отражения объектов бух­галтерского учета их реальному материальному содержанию

35. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В РФ. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ. ПРИНЦИПЫ, ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ.

Система налогового учета. Введение в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно уре­гулировало необходимость формирования самостоятельного вида учета — налогового. Однако понятие «налоговый учет» стало приме­няться с начала 90-х гг. прошлого века — в период формирования на­логового законодательства и в связи с различием требований налого­вого и бухгалтерского законодательства в отношении отражения результатов одних и тех же хозяйственных операций и процессов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет — система обоб­щения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с по­рядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе­ния хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода, а также обеспечения информацией вну­тренних и внешних пользователей для контроля за правильностью ис­числения, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком са­мостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается на­логоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

4. первичные учетные документы;

5. аналитические регистры налогового учета;

6. расчет налоговой базы.

Одним из аргументов относительно самостоятельности налогового учета по отношению к бухгалтерскому является наличие специальных регистров аналитического налогового учета, которые ведутся без при­менения метода бухгалтерского счета и двойной записи (ст. 314 НК РФ). Налоговый учет располагает другими инструментами, аналогич­ными соответствующим инструментам бухгалтерского учета, — систе­мой учетных принципов, учетной политикой для целей налогообложе­ния, документацией и регистрацией (первичные документы, регистры налогового учета), налоговой отчетностью (налоговые декларации)¹.

Профессор Е. М. Ашмарина выделяет следующие принципы орга­низации налогового учета²:

• последовательность применения норм и правил налогового уче­та, т. е. последовательно от одного налогового периода к другому;

• обеспечение непрерывного отражения в хронологическом поряд­ке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с ус­тановленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь из­менение размеров налоговой базы;

• самостоятельность определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представ­ления данных на бумажных носителях.

Хотя законодатель использует понятие «налоговый учет» только в отношении налога на прибыль, тем не менее на практике в систему налогового учета включаются отношения по формированию информа­ции для определения налогооблагаемой базы для всех налогов, уста­новленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Основанием для отражения информации в налоговом учете явля­ются те же первичные учетные документы, которые используются в бухгалтерском учете. Данные налогового учета по отношению к дан­ным бухгалтерского учета во многом являются вторичными, так как налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.

В то же время налоговый учет как самостоятельная система учета предусматривает и дополнительное к бухгалтерскому учету первич­ное документирование. Так, первичным документом налогового учета по налогу на прибыль является справка бухгалтера, в которой группи­руется информация об объектах налогообложения (например, справ­кой может быть подтвержден расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

²

В целях налогового учета по налогу на добавленную стоимость и акцизов налогоплательщики обязаны оформлять счета-фактуры¹. Счет-фактура является документом, служащим основанием для при­нятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуще­ствляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ². Перечень обязательных реквизитов, которые должна содер­жать счет-фактура, установлен в п. 5 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распо­рядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Первичными документами налогового учета доходов физических лиц налоговыми агентами (работодателями) являются «Налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц»³.

В целях проверки достоверности данных налогового учета и нало­говой отчетности может проводиться налоговая инвентаризация.

В процессе налоговой инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообло­жению; сопоставляется фактическое наличие имущества с данными налогового учета; осуществляется проверка полноты отражения в уче­те всех финансовых активов.

Уполномоченным должностным лицам налоговых органов, осуществ­ляющим выездную налоговую проверку, предоставлено право прово­дить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества⁴. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке регламентируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при на­логовой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н /ГБ-3-04/39⁵ (далее — Положение).

В соответствии с п. 1.2 Положения распоряжение о проведении ин­вентаризации имущества налогоплательщика при выездной налого­вой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентариза­ционной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению принадлежащего ему недвижимого имущества

²

³

⁴

⁵

и транспортных средств. Перечень имущества, проверяемого при на­логовой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

В соответствии с п. 5 Положения при налоговой проверке по ре­зультатам инвентаризации имущества налогоплательщика составля­ется ведомость результатов, выявленных при инвентаризации. Выяв­ленные в результате налоговой инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета ре­гулируются в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Поло­жением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчис­лении налогооблагаемой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде пере­расчет производится за период совершения ошибки. Согласно данной норме налоговый орган доначислит налог на имущество за период с даты, когда имущество, выявленное при инвентаризации, должно было быть учтено в расчете стоимости имущества для расчета налога на имущество, т. е. с начала налогового периода; при этом будут также начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ со срока уплаты на­лога на имущество за соответствующий налоговый период.

Бухгалтерская инвентаризация¹ отличается от налоговой:

• по субъектам, которые ее инициируют (бухгалтерская — руково­дитель предприятия; налоговая — начальник налоговой службы или его заместитель по местонахождению налогоплательщика или его имущества);

• по субъектам, имущество которых подлежит инвентаризации (бухгалтерская — имущество юридических лиц, за исключением кре­дитных организаций; налоговая — имущество юридических лиц и ин­дивидуальных предпринимателей);

• по составу лиц, привлекаемых к инвентаризации (бухгалтер­ская — материально ответственные, а также должностные лица и глав­ный бухгалтер организации; налоговая — могут привлекаться для уча­стия в инвентаризации только материально ответственные лица налогоплательщика).

При этом цели бухгалтерской и налоговой инвентаризации совпа­дают.

Завершающим этапом налогового учета является налоговая отчет­ность — комплекс показателей, необходимых для определения вели­чины налоговых платежей. Налоговая отчетность по форме представ­ляет собой налоговую декларацию.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляет собой письменное заяв­ление налогоплательщика об объектах налогообложения, о получен­ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о на­логовой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уп­латы налога. Налоговая декларация представляется каждым налого­плательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого­плательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах¹.

36. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

Правовые нормы, регулирующие банковскую деятельность в части бухгалтерского учета и отчетности, содержатся в Федеральном законе от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Фе­дерации (Банке России)»¹ (далее — Закон о Банке России), Федераль­ном законе от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ «О банках и банковской де-ятельности»² (далее — Закон о банках и банковской деятельности), а также в подзаконных нормативных актах, которые применяются с учетом положений Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 14 ст. 4 Закона о Банке России Центральный банк РФ устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации.

Кредитные организации, расположенные на территории Россий­ской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организаци­ях, расположенных на территории Российской Федерации (далее — Правила ведения бухгалтерского учета), утвержденными Положени­ем Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»³, которое определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгал­терского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными ор­ганизациями на территории Российской Федерации с 1 января 2008 г.

²

³

Правила ведения бухгалтерского учета состоят из Плана счетов кре­дитных организаций, а также содержат положения, характеризующие отдельные виды счетов и организацию работы по ведению бухгалтер­ского учета в кредитных организациях.

Соблюдение Правил ведения бухгалтерского учета должно обеспе­чивать:

• быстрое и четкое обслуживание клиентов;

• своевременное и точное отражение банковских операций в бух­галтерском учете и отчетности кредитных организаций;

• предупреждение возможности возникновения недостач, неправо­мерного расходования денежных средств, материальных ценностей;

• сокращение затрат труда и средств на совершение банковских операций на основе применения средств автоматизации;

• надлежащее оформление документов, исходящих из кредитных организаций, облегчающее их доставку и использование по месту на­значения, предупреждающее возникновение ошибок и совершение не­законных действий при выполнении учетных операций.

Согласно ст. 1 Закона о банках и банковской деятельности кредит­ная организация — это «юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специ­ального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Фе­дерации имеет право осуществлять банковские операции, предусмот­ренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество».

Кредитные организации подразделяются на банки и небанковские кредитные организации.

Банк — это такая кредитная организация, которая имеет исключи­тельное право на основании лицензии Банка России осуществлять в со­вокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение ука­занных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратно­сти, платности, срочности; открытие и ведение банковских счетов фи­зических и юридических лиц (ст. 1 Закона о банках и банковской деятельности).

Банки можно классифицировать по различным основаниям.

В зависимости от осуществляемых банковских операций выделя­ют универсальные и специализированные банки. Универсальные бан­ки выполняют все или большинство банковских операций, предусмо­тренных законом. Специализированные банки «специализируются» на предоставлении отдельных банковских услуг (например, ипотечные банки) или обслуживают преимущественно какую-либо отрасль эко­номики (например, земельные банки). В России в настоящее время все банки универсальные.

В зависимости от формы собственности банки делят на государст­венные, муниципальные и частные. Необходимо подчеркнуть, что все банки в России в настоящее время (независимо от формы собственно­сти), кроме Банка России, являются коммерческими, так как основная цель их деятельности — извлечение прибыли.

В зависимости от организационно-правовой формы банки под­разделяются на акционерные общества открытого типа, акционерные общества закрытого типа, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью. Большинство банков в настоящее время функционируют в форме акционерных обществ.

В зависимости от величины собственных средств банки подразде­ляют на мелкие, средние и крупные. Однако данный критерий являет­ся субъективным, так как объективных критериев официально в Рос­сии не установлено.

Банки можно классифицировать и по иным основаниям: например, региональные (действуют на территории одного или нескольких субъ­ектов Российской Федерации) и федеральные (действуют в большин­стве или во всех субъектах РФ); российские (зарегистрированы в Рос­сийской Федерации) и иностранные (зарегистрированы в ином государстве); по другим основаниям.

Небанковская кредитная организация — это такая кредитная ор­ганизация, которая имеет право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные ч. 1 ст. 5 Закона о банках и банковской де­ятельности. Допустимые сочетания банковских операций для небан­ковских кредитных организаций устанавливаются Банком России (ст. 1 Закона о банках и банковской деятельности).

Основное отличие банка от небанковской кредитной организации состоит в том, что банк может осуществлять как все девять банковских операций, закрепленных в ч. 1 ст. 5 Закона о банках и банковской дея­тельности, так и отдельные банковские операции, но обязательно ука­занные три (привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; откры­тие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц) в совокупности. Небанковская кредитная организация осуществляет отдельные банковские операции, но никогда указанные три в совокуп­ности.

В настоящее время Банк России своими нормативными актами до­пускает существование только следующих видов небанковских кре­дитных организаций (НКО):

• депозитно-кредитные НКО;

• расчетные НКО.

Депозитно-кредитные НКО могут осуществлять только следую­щие виды банковских операций:

• привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (на определенный срок);

• размещение привлеченных во вклады денежных средств юриди­ческих лиц от своего имени и за свой счет;

• купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме (толь­ко от своего имени и за свой счет);

• выдача банковских гарантий.

Расчетные НКО могут осуществлять только следующие банков­ские операции:

• открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

• осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

• инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц;

• купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме;

• осуществление переводов денежных средств по поручению физи­ческих лиц без открытия банковских счетов (за исключением почто­вых переводов).

Положение Банка России № 302-П устанавливает правила бухгал­терского учета для всех видов кредитных организаций.

Основными задачами бухгалтерского учета в кредитных органи­зациях являются:

• формирование детальной, достоверной и содержательной инфор­мации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского уче­та всех банковских операций, наличия и движения требований и обя­зательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

• выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения фи­нансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения от­рицательных результатов ее деятельности;

• использование бухгалтерского учета для принятия управленчес­ких решений.

Принципы бухгалтерского учета в кредитных организациях. Бух­галтерский учет в кредитных организациях основывается на следую­щих принципах:

• непрерывность деятельности. Этот принцип предполагает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою дея­ тельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость

ликвидации, существенного сокращения деятельности или осуществ­ления операций на невыгодных условиях;

• отражение доходов и расходов по методу «начисления». Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их соверше­ния, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их экви­валентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся;

• постоянство правил бухгалтерского учета. Кредитная организа­ция должна постоянно руководствоваться одними и теми же правила­ми бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в сво­ей деятельности или законодательстве Российской Федерации, касающихся деятельности кредитной организации. В противном слу­чае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период;

• осторожность. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью ос­торожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной орга­низации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных дохо­дов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обяза­тельств или расходов);

• своевременность отражения операций. Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления докумен­тов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России;

• раздельное отражение активов и пассивов. В соответствии с этим принципом счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отража­ются в развернутом виде;

• преемственность входящего баланса. Остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода долж­ны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода;

• приоритет содержания над формой. Операции отражаются в со­ответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой;

• открытость. Отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации, быть понятными информированному пользо­вателю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.

Бухгалтерский учет совершаемых операций по счетам клиентов, имущества, требований, обязательств и хозяйственных операций кре­дитных организаций ведется в валюте Российской Федерации.

Учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредит­ной организации, осуществляется обособленно от имущества, принад­лежащего ей на праве собственности.

Кредитная организация ведет бухгалтерский учет имущества, бан­ковских и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимо­связанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременно­му отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропус­ков или изъятий.

В бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутри­банковские операции и операции по учету затрат капитального харак­тера учитываются раздельно.

Активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначаль­ной стоимости. В дальнейшем в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери.

Результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов (контрсчетов), корректирующих первоначаль­ную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержа­щих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по текущей (справедливой) стоимости. Контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений перво­начальной стоимости активов в результате переоценки по текущей (спра­ведливой) стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации.

Обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения. Обязательства могут переоцени­ваться по текущей (справедливой) стоимости в случаях, установлен­ных нормативными актами Банка России.

В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета и ины­ми нормативными актами Банка России кредитная организация раз­рабатывает и утверждает учетную политику.

Руководитель кредитной организации также утверждает:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организа­ции и ее подразделениях, основанный на Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, предусмотренном Правилами веде­ния бухгалтерского учета;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней

бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Федеральной службы государственной статистики типовые формы первичных учетных документов;

• порядок расчетов со своими филиалами (структурными подраз­делениями);

• порядок проведения отдельных учетных операций, не противоре­чащих законодательству Российской Федерации, в том числе норма­тивным актам Банка России;

• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

• порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и так далее);

• лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому уче­ту в составе основных средств;

• способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;

• порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;

• правила документооборота и технологии обработки учетной ин­формации, включая филиалы (структурные подразделения);

• порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими опера­циями;

• порядок и периодичность вывода на печать документов аналити­ческого и синтетического учета. При этом ежедневно распечатывают­ся баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (про­ведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по счетам клиентов;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства Российской Фе­дерации при выполнении банковских операций ответственность несет руководитель кредитной организации. За формирование учетной по­литики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности ответственность не­сет главный бухгалтер кредитной организации.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых операций законодательству Российской Федерации, в том числе нор­мативным актам Банка России, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по до­кументальному оформлению операций и представлению в бухгалте­рию необходимых документов и сведений обязательны для всех ра­ботников кредитной организации. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченных им должностных лиц расчетные и кассовые до-

кументы, финансовые и кредитные обязательства, оформленные доку­ментами, считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Аналитический и синтетический учет. Аналитический учет ведет­ся в валюте Российской Федерации в порядке, определяемом учетной политикой кредитной организации. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в разрезе заключенных до­говоров с заемщиками и иными контрагентами, формирование резер­вов по которым производится на индивидуальной основе, и портфе­лей однородных ссуд (требований).

Счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иност­ранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.

Совершение операций по счетам в иностранной валюте производит­ся с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации.

В номер лицевого счета, открываемого для учета операций в иност­ранной валюте, включается трехзначный код соответствующей иност­ранной валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют.

Счета аналитического учета могут вестись только в иностранной валюте либо в иностранной валюте и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях.

Пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте) осуществляется путем умножения суммы иностранной валюты на установленный Цент­ральным банком Российской Федерации официальный курс иност­ранной валюты по отношению к рублю (далее — официальный курс).

Переоценка средств в иностранной валюте осуществляется в нача­ле операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Пе­реоценке подлежит входящий остаток на начало дня.

Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условия получения (уплаты) и видов операций подразделя­ются на:

• доходы и расходы от банковских операций и других сделок;

• операционные доходы и расходы;

• прочие доходы и расходы.

Под доходами и расходами от банковских операций и других сде­лок понимаются доходы и расходы от операций и сделок, перечислен­ных в ст. 5 и 6 Закона о банках и банковской деятельности.

Кредитные организации самостоятельно признают доходы и расхо­ды операционными либо прочими исходя из их характера, условия по-

лучения (уплаты) и видов операций с учетом требований, установлен­ных Банком России.

К операционным доходам и расходам относятся:

• доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме про­центных доходов и расходов по долговым обязательствам и переоцен­ки ценных бумаг);

• доходы от участия в уставных капиталах других организаций;

• доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату акти­вов во временное пользование (временное владение и пользование);

• доходы и расходы от выбытия (реализации) имущества;

• доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлени­ем резервов на возможные потери;

• доходы и расходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, ценных бумаг;

• доходы и расходы от операций, связанных с заключением и ис­полнением расчетных срочных сделок;

• доходы и расходы от иных операций и сделок.

К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, не свя­занные с банковской деятельностью, либо возникшие вследствие нару­шения условий, связанных с осуществлением кредитной организаци­ей своей деятельности (несоблюдение требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобное), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятель­ности, в том числе:

• штрафы, пени, неустойки;

• доходы от безвозмездно полученного имущества;

• поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;

• доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем году;

• расходы от списания активов и обязательств, в том числе невостре­бованной кредиторской и невзысканной дебиторской задолженностей;

• расходы от оприходования излишков и списания недостач;

• расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоя­тельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.);

• другие доходы и расходы, носящие разовый, случайный характер. Доход признается в бухгалтерском учете кредитных организаций

при наличии следующих условий:

а) право на получение этого дохода кредитной организацией выте­ кает из конкретного договора или подтверждено иным соответствую­ щим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в получении дохода (отсутствие или наличие неопределенности в получении указанных доходов при-

знается на основании оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответ­ствующему активу (требованию);

г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) ак­тива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на по­ставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Если в отношении денежных средств или иных активов, фактичес­ки полученных кредитной организацией, не исполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается обяза­тельство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход.

Суммы, полученные и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц, доходами не признаются.

Расход признается в бухгалтерском учете кредитных организаций при наличии следующих условий:

а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных ак­ тов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в отношении расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребите­лем, покупателем) которых является кредитная организация, неопре­деленность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги.

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из пе­речисленных выше условий, в бухгалтерском учете кредитной органи­зации признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности).

Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не при­знаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской за­долженности.

Все совершенные за рабочий день операции отражаются в еже­дневном балансе кредитной организации (ее филиала). Баланс дол­жен отвечать следующим основным требованиям:

• составляется по счетам второго порядка;

• по каждому счету второго порядка суммы показываются отдель­но в колонках: по счетам в рублях; по счетам в иностранной валюте, выраженной в рублевом эквиваленте, и в драгоценных металлах по их балансовой стоимости; итого по счету;

• по каждому счету первого порядка, по группе этих счетов, по раз­делам, по всем счетам выводятся итоги;

• по ряду активных (пассивных) счетов в балансе показываются суммы по контрсчетам и выводится итог за минусом сумм по контр­счетам;

• баланс должен быть читаемый, в заголовке указываются текстом: название кредитной организации, дата, на которую составлен баланс, единица измерения; номера и названия разделов, групп счетов перво­го порядка, счетов первого, второго порядка, по каким счетам выведе­ны промежуточные итоги; итоговая сумма по балансу должна назы­ваться «баланс»;

• в одну строчку должны показываться остатки по дебету и кредиту.

Первичные балансы (кредитной организации без филиалов, каж­дого филиала) составляются в рублях и копейках, сводные (консоли­дированные) — в единицах, указанных для составления и представле­ния отчетности.

Отчетность представляется в Банк России ежемесячно. Согласно ст. 20 Закона о банках и банковской деятельности Банк России может отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление бан­ковских операций в случае установления фактов существенной недо­стоверности отчетных данных и (или) задержки более чем на 15 дней представления ежемесячной отчетности. Кроме этого, Банк России может применить к кредитной организации меры воздействия, преду­смотренные ст. 74 Закона о Банке России, в случае нарушения феде­ральных законов и нормативных актов Банка России, в том числе Пра­вил ведения бухгалтерского учета.

Годовая отчетность представляется кредитной организацией в Банк России после подтверждения ее достоверности аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации лицензию на осуществление таких проверок.

Аудиторская организация обязана составить заключение о резуль­татах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обя­зательных нормативов, установленных Банком России, качестве уп­равления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами и уста­вом кредитной организации.

Аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесяч­ный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кре­дитной организации.

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках кредитной ор­ганизации после подтверждения их достоверности аудиторской орга­низацией публикуются в печати в форме и сроки, которые устанавли­ваются Банком России.

В случае если банк имеет в собственности более 50% голосующих акций (долей) другого банка, он представляет в Банк России в форме, порядке и сроки, которые устанавливаются Банком России, консоли­дированную отчетность о своей деятельности и деятельности дочер­них банков, включающую в себя консолидированный бухгалтерский баланс и консолидированный отчет о прибылях и убытках.

7.2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Разработка и утверждение Банком России Плана счетов бухгалтер­ского учета в кредитных организациях, не совпадающего с Планом счетов, применяемого иными организациями, продиктована объектив­ной необходимостью, поскольку деятельность кредитных организа­ций существенным образом отличается от деятельности иных хозяй­ствующих субъектов и связана прежде всего с заемными денежными средствами.

План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (да­лее — План счетов) представляет собой перечень счетов синтетическо­го учета первого и второго порядка. Аналитические счета в Плане сче­тов отсутствуют, но каждая кредитная организация с учетом своих потребностей может открывать в разрезе синтетических счетов необ­ходимое ей количество аналитических.

В Плане счетов бухгалтерского учета принята следующая структу­ра: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка.

Нумерация счетов позволяет в случае необходимости вводить в ус­тановленном порядке дополнительные лицевые счета.

План счетов бухгалтерского учета состоит из пяти глав, которые включают в себя следующие разделы:

A. Балансовые счета.

Б. Счета доверительного управления.

B. Внебалансовые счета. Г. Срочные операции. Д. Счета депо.

37. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С НАЛОГОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ И ПОЛОЖЕНИЯМИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЁТУ.

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 9/99

(в ред. Приказов Минфина РФ

от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н,

от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н,

от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н)