Вопросы для подготовки по дисциплине «правовые основы бухгалтерского учёта»

1. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ РУКОВОДИТЕЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ И ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА В

СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЕМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ».

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтер­ского учета в организациях, соблюдение законодательства при выпол­нении хозяйственных операций несут руководители организаций.

В соответствии с Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденным постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. № 37¹ руково­дитель должен знать законы и иные нормативные правовые акты, рег­ламентирующие производственно-хозяйственную и финансово-эко­номическую деятельность предприятия, налоговое законодательство; порядок составления и согласования бизнес-планов производственно-хозяйственной и финансово-экономической деятельности предприя­тия; рыночные методы хозяйствования и управления предприятием; порядок заключения и исполнения хозяйственных и финансовых до­говоров; управление экономикой и финансами предприятия, органи­зацию производства и труда и другие вопросы.

Руководитель в соответствии с действующим законодательством осуществляет руководство производственно-хозяйственной и финан­сово-экономической деятельностью предприятия, неся всю полноту ответственности за последствия принимаемых решений, сохранность и эффективное использование имущества предприятия, а также фи­нансово-хозяйственные результаты его деятельности. Он организует работу и эффективное взаимодействие всех структурных подразделе­ний, цехов и производственных единиц, направляет их деятельность на развитие и совершенствование производства с учетом социальных и рыночных приоритетов, повышение эффективности работы пред­приятия, рост объемов сбыта продукции и увеличение прибыли, повы­шение качества и конкурентоспособности производимой продукции,

ее соответствие мировым стандартам в целях завоевания отечествен­ного и зарубежного рынка и удовлетворения потребностей населения в соответствующих видах отечественной продукции. К его должност­ным обязанностям относится также обеспечение выполнения пред­приятием всех обязательств перед федеральным, региональным и ме­стным бюджетами, государственными внебюджетными социальными фондами, поставщиками, заказчиками и кредиторами, включая уч­реждения банка, а также хозяйственных и трудовых договоров (кон­трактов) и бизнес-планов.

Руководитель организует производственно-хозяйственную дея­тельность на основе широкого использования новейшей техники и тех­нологии, прогрессивных форм управления и организации труда, науч­но обоснованных нормативов материальных, финансовых и трудовых затрат, изучения конъюнктуры рынка и передового опыта (отечествен­ного и зарубежного) в целях всемерного повышения технического уровня и качества продукции (услуг), экономической эффективности ее производства, рационального использования производственных ре­зервов и экономного расходования всех видов ресурсов.

Руководитель принимает меры по обеспечению предприятия ква­лифицированными кадрами, рациональному использованию и разви­тию их профессиональных знаний и опыта, в том числе подбору канди­датуры главного бухгалтера (бухгалтера). Обеспечивает правильное сочетание экономических и административных методов руководства, принципа единоначалия и коллегиальности в обсуждении и решении вопросов, материальных и моральных стимулов повышения эффек­тивности производства.

Руководитель обеспечивает соблюдение законности в деятельнос­ти предприятия и осуществлении его хозяйственно-экономических связей, использование правовых средств для финансового управления и функционирования в рыночных условиях, укрепления договорной и финансовой дисциплины, регулирования социально-трудовых отно­шений, обеспечения инвестиционной привлекательности предприя­тия в целях поддержания и расширения масштабов предприниматель­ской деятельности; защищает имущественные интересы предприятия в суде, арбитраже, органах государственной власти и управления.

Таким образом, руководитель организации осуществляет текущее руководство организацией, в том числе и бухгалтерской службой. Письменным распоряжением руководитель организации может пере­дать право оперативного управления бухгалтерией своему заместите­лю по финансовым вопросам (финансовому директору). Финансовый директор должен иметь высшее профессиональное (экономическое) образование, стаж финансово-бухгалтерской работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет. При передаче права опе­ративного управления бухгалтерией финансовому директору ответст-

венность за деятельность бухгалтерской службы с руководителя ор­ганизации не снимается, поскольку он выступает от имени юридиче­ского лица и в соответствии со ст. 53 ГК РФ несет имущественную от­ветственность. Руководитель обязан по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено зако­ном или договором, возместить убытки, причиненные им юридическо­му лицу.

Согласно ч. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители ор­ганизаций могут выбрать один из четырех вариантов формы организа­ции ведения бухгалтерского учета:

• структурное подразделение организации — бухгалтерия;

• штатный работник организации — бухгалтер;

• сторонняя организация — специализированная организация, бухгалтер-специалист, централизованная бухгалтерия;

• личное ведение бухгалтерского учета руководителем организа­ции.

Решение руководителя о выборе одного из перечисленных вариан­тов зависит от размера организации и, следовательно, от объема учет­ной работы, а также затрат на ведение учета. В крупных и средних организациях создается бухгалтерия, возглавляемая главным бухгал­тером, в небольших, как правило, применяется второй вариант, когда всю учетную работу ведет один штатный сотрудник — бухгалтер. В со­ответствии с п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н¹, если в соответ­ствии с действующим законодательством организация относится к субъектам малого предпринимательства, рекомендуется применять второй, третий или четвертый варианты.

В обязанности руководителя входит также утверждение графика документооборота в организации. График должен устанавливать в ор­ганизации рациональный документооборот, т. е. оптимально необхо­димое число подразделений и исполнителей, через которые проходят первичные документы, и срок нахождения документов в каждом из подразделений организации. График документооборота может быть оформлен либо в виде схемы, либо в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов с указанием их взаимосвязи и сро­ков выполнения работ.

Все работники организации создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Каждому исполнителю вручается выписка из графика, в которой пере­числяются документы, относящиеся к сфере деятельности исполните­

ля, сроки их представления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документообо­рота в организации входит в обязанности главного бухгалтера.

Права и обязанности главного бухгалтера. В соответствии с Ква­лификационным справочником должностей руководителей, специа­листов и других служащих, утвержденным постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. № 37, главный бухгалтер должен иметь высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бух­галтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должнос­тях, не менее пяти лет.

Главный бухгалтер должен знать:

• законодательство о бухгалтерском учете;

• основы гражданского права; финансовое, налоговое и хозяйст­венное законодательство;

• нормативные и методические документы по вопросам организа­ции бухгалтерского учета и составления отчетности, хозяйственно-финансовой деятельности организации; положения и инструкции по организации бухгалтерского учета, правила его ведения; кодексы эти­ки профессионального бухгалтера и корпоративного управления;

• профиль, специализацию и структуру организации, стратегию и перспективы ее развития;

• налоговый, статистический и управленческий учет;

• условия налогообложения юридических и физических лиц;

• порядок оформления бухгалтерских операций и организацию до­кументооборота;

• порядок приемки, оприходования, хранения и расходования де­нежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

• порядок списания со счетов бухгалтерского учета недостач, деби­торской задолженности;

• порядок и сроки составления бухгалтерских балансов и отчет­ности;

• формы и порядок финансовых расчетов;

• правила расчета с дебиторами и кредиторами;

• правила проведения инвентаризаций денежных средств товарно-материальных ценностей;

• правила проведения проверок и документальных ревизий;

• порядок проведения аудиторских проверок;

• современные справочные и информационные системы в сфере бухгалтерского учета и управления финансами;

• методы анализа финансово-хозяйственной деятельности органи­зации;

• правила хранения бухгалтерских документов и защиты информа­ции;

• организацию производства, труда и управления;

• законодательство о труде, правила по охране труда.

Главный бухгалтер действует от имени бухгалтерии организации, представляет интересы бухгалтерии во взаимоотношениях с иными структурными подразделениями организации; вносит на рассмотре­ние руководства организации предложения по улучшению ее деятель­ности. Он имеет право запрашивать от структурных подразделений предприятия и сотрудников необходимую информацию, взаимодейст­вовать с руководителями всех структурных подразделений по вопро­сам финансово-хозяйственной деятельности организации, дает им обязательные к исполнению указания по вопросам надлежащей орга­низации и ведению учетной и отчетной финансовой работы. С глав­ным бухгалтером целесообразно согласовывать назначение, увольне­ние и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и других).

Кроме указанных полномочий, главный бухгалтер участвует в под­готовке проектов приказов, инструкций, указаний, иных локальных нормативно-правовых актов, а также смет, договоров и других доку­ментов, связанных с деятельностью бухгалтерии.

В должностные обязанности главного бухгалтера входит:

• организация работы по постановке и ведению бухгалтерского учета организации в целях получения достоверной информации о ее финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении;

• формирование в соответствии с законодательством о бухгалтер­ском учете учетной политики исходя из специфики условий хозяйст­вования, структуры, размеров, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности организации;

• подготовка и утверждение рабочего плана счетов бухгалтерского учета, форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, форм внутренней бухгалтер­ской отчетности; иных документов для внутреннего пользования (по обеспечению порядка проведения инвентаризации и оценки имущест­ва и обязательств, документальному подтверждению их наличия, со­ставления и оценки; по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота; по технологии обработки учетной инфор­мации и ее защиты от несанкционированного доступа);

• разработка графика документооборота;

• контроль за соблюдением сотрудниками организации графика документооборота;

• обеспечение контроля за соблюдением порядка оформления пер­вичных учетных документов;

• организация работы по ведению регистров бухгалтерского учета; обеспечение своевременного и точного отражения на счетах бухгал-

терского учета хозяйственных операций, движения активов, формиро­вания доходов и расходов, выполнения обязательств;

• обеспечение своевременного перечисления налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взно­сов в государственные внебюджетные социальные фонды, платежей в кредитные организации, средств на финансирование капитальных вложений, погашение задолженностей по ссудам;

• контроль за расходованием фонда оплаты труда, организацией и правильностью расчетов по оплате труда работников, проведением инвентаризаций, порядком ведения бухгалтерского учета, отчетности, а также проведением документальных ревизий в подразделениях орга­низации;

• участие в проведении финансового анализа и формировании на­логовой политики на основе данных бухгалтерского учета и отчетнос­ти, в организации внутреннего аудита;

• работа по обеспечению соблюдения финансовой и кассовой дис­циплины, смет расходов, законности списания со счетов бухгалтерско­го учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь;

• участие в оформлении документов по недостачам, незаконному расходованию денежных средств и товарно-материальных ценностей, контроль передачи в необходимых случаях этих материалов в следст­венные и судебные органы;

• составление отчета об исполнении бюджетов денежных средств и смет расходов;

• подготовка необходимой бухгалтерской и статистической отчет­ности, представление ее в установленном порядке в соответствующие органы;

• обеспечение сохранности бухгалтерских документов, сдача их в установленном порядке в архив;

• руководство работниками бухгалтерии;

• разработка должностных инструкций подчиненных ему работни­ков, контроль за их исполнением;

• согласование, назначение, увольнение и перемещение материаль­но ответственных лиц; проведение инструктажа материально ответст­венных лиц по вопросам учета и сохранности ценностей, находящих­ся на их ответственном хранении;

• иные обязанности, возлагаемые руководителем организации в пределах компетенции главного бухгалтера.

Главный бухгалтер подписывает совместно с руководителем орга­низации документы, служащие основанием для приемки и выдачи то­варно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчет­ных, кредитных и денежных обязательств. Указанные документы без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и к ис­полнению не принимаются. В случае разногласий между руководите-

лем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдель­ных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организа­ции, который несет всю полноту ответственности за последствия осу­ществления таких операций.

Право подписи на указанных выше документах может быть предо­ставлено также лицам, уполномоченным на это письменным распоря­жением руководителя организации.

Главный бухгалтер имеет право визировать все документы, связан­ные с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия (планы, отчеты и проч.).

На малых предприятиях главный бухгалтер, как правило, является одновременно и кассиром. В качестве кассира главный бухгалтер име­ет дополнительные должностные обязанности, а именно:

• осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению де­нежных средств и ценных бумаг с обязательным соблюдением правил, обеспечивающих их сохранность;

• оформляет документы и получает в соответствии с установлен­ным порядком денежные средства и ценные бумаги в учреждениях банка для выплаты заработной платы, премий, оплаты командировоч­ных и других расходов;

• ведет на основе приходных и расходных документов кассовую книгу;

• сверяет фактическое наличие денежных сумм и ценных бумаг с книжным остатком;

• составляет кассовую отчетность.

В качестве кассира главный бухгалтер должен знать:

• постановления, распоряжения, приказы, другие нормативные до­кументы, регулирующие порядок ведения кассовых операций;

• формы кассовых и банковских документов;

• правила приема, выдачи, учета и хранения денежных средств и ценных бумаг;

• порядок оформления приходных и расходных документов;

• лимиты остатков кассовой наличности, установленные для орга­низации, правила обеспечения их сохранности;

• порядок ведения кассовой книги, составления кассовой отчетности;

• правила эксплуатации электронно-вычислительной техники;

• основы организации труда;

• законодательство о труде и охране труда Российской Федерации;

• правила внутреннего трудового распорядка;

• правила и нормы охраны труда, техники безопасности, производ­ственной санитарии и противопожарной защиты.

Главный бухгалтер несет ответственность за ненадлежащее испол­нение или неисполнение своих должностных обязанностей в пределах, определенных действующим трудовым законодательством Рос­сийской Федерации, а за правонарушения, совершенные в процессе осуществления своей деятельности, в порядке и пределах, определен­ных действующим административным, уголовным и иным законода­тельством Российской Федерации.

При освобождении главного бухгалтера (бухгалтера) производит­ся сдача дел вновь назначенному главному бухгалтеру (бухгалтеру), а при отсутствии последнего — работнику, назначенному приказом ру­ководителя организации, в процессе которой проводится проверка со­стояния бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с со­ставлением соответствующего акта, утверждаемого руководителем организации.

2. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ И ИНИЦИАТИВНОЙ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ.

Классификацию аудиторского контроля можно провести по не­скольким основаниям.

Законодатель, исходя из принципа инициативы проведения разли­чает обязательный и добровольный аудит.

Ранее под обязательным аудитом понималась ежегодная обяза­тельная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финан­совой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. На данном этапе законодатель не дает понятия обя­зательного аудита, но закрепляет, что обязательный аудит проводится ежегодно (п. 2 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности).

Статья 5 Закона об аудиторской деятельности предусматривает обязательный аудит в случаях если:

1. организация имеет организационно-правовую форму открыто­го акционерного общества;

2. организация является кредитной организацией, бюро кредит­ных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхо­вания, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником обра­зования средств которого являются добровольные отчисления физи­ческих и юридических лиц;

3. объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, ока­зания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных ко­оперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчет­ному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть снижены;

4) имеются иные случаи, установленные федеральными законами. Обязательный аудит проводится ежегодно.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ор­ганизаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке цен­ных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударст­венных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капита­ле которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального уни­тарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем

проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмо­тренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О разме­щении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»¹.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отношении большей части из перечисленных субъектов проведе­ние обязательного аудита предусмотрено специальными нормативны­ми правовыми актами.

Так, обязательному аудиту подлежат кредитные организации. Дан­ное требование содержится в ст. 42 и 43 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-I «О банках и банковской деятельности»².

Положения об обязательном аудите страховых организаций нашли отражение в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организа­ции страхового дела в Российской Федерации»³, Федеральном законе от 24 ноября 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном страховании от не­счастных случаев на производстве и профессиональных заболевани-ях»⁴. В ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»⁵ предусмотрены обязательные аудиторские проверки не только для страховщиков, но и для их профессиональных объединений.

Норма об обязательном аудите государственных внебюджетных фондов, источником образования которых являются предусмотрен­ные законодательством обязательные отчисления, проводимые физи­ческими и юридическими лицами, нашла отражение и в ряде подза­конных нормативных правовых актов: Положении об организации конкурса аудиторских фирм на проведение проверки Пенсионного фонда Российской Федерации⁶, Положении о проведении ежегодных аудиторских проверок Фонда социального страхования⁷, Положении о проведении ежегодных аудиторских проверок Федерального Фонда обязательного медицинского страхования⁸.

Обязательная аудиторская проверка может проводиться по пору­чению органов дознания, следователя при наличии санкции прокурора, суда и арбитражного суда в соответствии с процессуальным зако­нодательством.

В постановлении Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»¹ утверж­дены Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита ор­ганизации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25%. Порядок проведения конкурса, предусмотренный насто­ящими Правилами, распространяется на проведение конкурса по от­бору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита федерального государственного унитарного пред­приятия.

Настоящие Правила не распространяются на проведение конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательно­го аудита Центрального банка РФ.

Конкурс по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного аудита организации проводится в целях выявления ау­диторской организации, обеспечивающей лучшие условия проведе­ния обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Доля государственной собственности или собственнос­ти субъекта РФ в уставном (складочном) капитале организации опре­деляется по состоянию на 31 декабря года, за который проводится обя­зательный аудит. Конкурс проводится не реже одного раза в три года и является открытым.

Организатором конкурса является исполнительный орган органи­зации, финансовая (бухгалтерская) отчетность которой подлежит обязательному аудиту.

Организатором конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита федерального госу­дарственного унитарного предприятия является руководитель феде­рального государственного унитарного предприятия. Участником конкурса может быть аудиторская организация, отвечающая установ­ленным законодательством Российской Федерации требованиям к аудиторским организациям. Организатор конкурса вправе устанав­ливать дополнительные требования к участникам конкурса в части опыта работы аудиторской организации в соответствующей отрасли или сфере деятельности. Требования к участникам конкурса, установ­ленные организатором конкурса, являются едиными для всех участ­ников конкурса.

Инициативный аудит проводится по решению руководства хозяй­ствующего субъекта или его учредителей. Цель инициативного ауди-

та — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового со­стояния хозяйствующего субъекта. Выделяют несколько причин про­ведения инициативного аудита¹:

• во-первых, многие предприятия, ранее подвергавшиеся тщатель­ному внутриведомственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в ак­ционерные общества, лишились контроля со стороны специальных органов;

• во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров и нежелание руко­водства экономического субъекта относиться к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций;

• в-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на неко­торых предприятиях.

Инициативный аудит может быть комплексным, а также тематиче­ским.

В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится независимой аудиторской организаци­ей (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения направ­ленности аудиторской деятельности и отраслевых особенностей под­разделяется на: общий аудит, страховой аудит, аудит банков, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов, аудит инвестиционных институ­тов.

Внутренний аудит (англ. Internal audit, нем. Betriebsinterne revi­sion) — система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренни­ми документами; является одним из способов контроля за эффектив­ностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческо­го контроля на предприятии. Цель внутреннего аудита — оценка эф­фективности функционирования системы управления, что достигает­ся в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии, за достоверностью бухгалтерской отчетности, испол­нением смет, сохранностью имущества, а также разработка предложе­ний по совершенствованию методов организации производства, взаи­модействия различных подразделений.

Актуальность внутреннего аудита системы управленческого учета на современном этапе продиктована объективно назревшей необходи­мостью повышения эффективности управления предприятием и при­нимаемых им управленческих решений. Внутренний аудит системы управленческого учета призван оказать позитивное воздействие на по­вышение результативности, действенности и эффективности деятель­ности предприятия, обеспечить большую прозрачность управления, повысить эффективность деятельности различных экономических субъектов, связанных с управлением финансовыми средствами.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предпри­ятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседнев­ным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит системы управленческого учета необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Основными объектами внутреннего аудита системы управленчес­кого учета являются решение отдельных функциональных задач уп­равления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руковод­ства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть внутреннего контроля предприятия.

При проведении внутреннего аудита системы управленческого учета в зависимости от стадии управления, подлежащей контролю, ме­няется его содержание. Так, на стадии планирования оценивается объ­ем имеющихся ресурсов, степень его соответствия объему поставлен­ных целей и решаемых задач, определяется, насколько поставленные цели и задачи соответствуют общей стратегии, установленной в каж­дой конкретной сфере управления предприятием.

В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мони­торинг на всех участках функционирования системы управления, определяются надежность и объективность данных, оцениваются промежуточные результаты. Основная задача на данном этапе — обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных действий.

Кроме того, контролю подлежат вопросы, касающиеся организа­ции системы учета и внутреннего контроля, создания необходимых организационных структур и разработки соответствующих процедур. Последующий внутренний аудит системы управленческого учета оце­нивает степень реализации поставленных целей и возможности более эффективного их достижения в дальнейшем.

К функциям внутреннего аудита относятся:

• проверка деятельности различных звеньев управления;

• оценка эффективности механизма внутреннего контроля;

• разработка и предоставление предложений по устранению выяв­ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Внутренний аудит системы управленческого учета может считать­ся эффективным, если, во-первых, он эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации управленческого учета, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах огра­ниченного времени, после того, как недостоверная информация воз­никла.

Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выяв­ленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятель­ности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основани­ем для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным меропри­ятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны ру­ководства и менеджмента различных уровней.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций служба внутреннего аудита должна обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективность.

Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета яв­ляются вопросы оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих решений и управления средствами, а именно:

• направления деятельности и функции «центров ответственности»;

• средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач руководством предприятия;

• отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресур­сами;

• организация исполнения бюджетов¹.

Отношения при внутреннем аудите — это вертикальные отноше­ния, возникающие между подразделением юридического лица и юри­дическом лицом в целом.

Отношения, связанные с проведением внешнего аудита, являются горизонтальными и строятся на основе гражданско-правового догово­ра, заключаемого аудиторской организацией и аудируемым лицом.

Первые отношения не обладают признаком независимости, в то время как именно внешний аудит характеризуется как независимая провер­ка. Более того, отношения при внутреннем аудите никак нельзя отне­сти к предпринимательской деятельности, каковыми являются отно­шения по поводу внешнего аудита, осуществляемого на коммерческой основе¹.

Практика аудита свидетельствует о тесном взаимодействии ауди­торских служб предприятий и внешнего аудита. Это проявляется в предоставлении результатов собственных проверок аудиторами предприятия аудиторским организациям при проведении проверок, что уменьшает объем работы последних и, следовательно, стоимость аудиторских услуг. Взаимодействие с аудиторскими службами позво­ляет аудиторам, осуществляющим внешний аудит, лучше понимать деятельность предприятия. Особенно полезным становится сотрудни­чество при расширении сети филиалов, повышении сложности прово­димых хозяйственных и финансовых операций. Эти операции увели­чивают потребность в аудите².

По стадии развития аудиторский контроль делится на:

• подтверждающий (проверка и подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности);

• системно-ориентированный (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля);

• базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким риском в целях его предупреждения и из­бегания).

При подтверждающем аудиторском контроле при проведении про­верки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каж­дую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные регистры. На современном этапе такую услугу называют восстановлением, или ведением, учета.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Если система внутреннего контроля на предприятии организована эффективно, то внешние ау­диторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и те­стированием отдельных объектов контроля, что позволяет сократить время и затраты на аудит.

Аудит, базирующийся на риске, представляет собой такой вид аудита, когда проверка может проводиться выборочно исходя из усло­вий работы предприятия, в основном критических точек в его работе.

Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более высоким рис­ком, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Таким образом, отсутствие риска или минимизация риска обеспечивает более эффективное оказание аудиторских услуг с минимальными затратами для клиента.

Исходя из объекта изучения, можно выделить: финансовый аудит, операционный аудит, аудит на соответствие¹.

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматри­вает оценку финансовой информации². В качестве критериев обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимы­ми аудиторами, результатом работы которых является заключение от­носительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансо­вый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России³.

Операционный аудит используется для проверки процедур и мето­дов функционирования предприятия, для оценки производительнос­ти и эффективности. Его можно эффективно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, рабо­ты персонала. Иногда данный вид аудита называют аудитом эффек­тивности работы предприятия или деятельности администрации. В рамках операционного аудита выделяют аудит кризисного предпри­ятия, аудит инвестиционных проектов, экологический и другие виды.

Аудит кризисного предприятия направлен на оценку факторов воз­никновения кризисной ситуации на предприятии, разработку анти­кризисной программы, контроль и оценку эффективности ее выполне­ния.

Аудит инвестиционных проектов проводится на стадии отбора конкретного проекта и на различных этапах его реализации.

Экологический аудит направлен на оценку уровня техногенной и экологической безопасности предприятия, а также на анализ инфор­мации о выполнении предприятием экологического законодательства, реализации им планов природоохранной деятельности, установление соответствия нормативов природоохранительной деятельности пред­приятия его экопаспорту.

Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, дого­ворных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанав­ливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляют средства на оплату труда, обоснованно ли произ­водится начисление и уплата налогов. Проверки на соответствие тре­буют установления соответствующих критериев для оценки финансо­вой отчетности.

В зависимости от периодичности осуществления аудиторских про­верок различают первоначальный аудит и периодический аудит.

Первоначальный аудит — это аудит, который впервые проводится на данном предприятии или в организации.

Периодический аудит (повторяющийся аудит) осуществляется на предприятии ежегодно. Это позволяет установить длительное сотруд­ничество между аудитором и клиентом, повысить качество, дать более объективную оценку экономического субъекта.

3. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СИНТЕТИЧЕСКОГО И АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ.

синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

Аналитический и синтетический учет. Аналитический учет ведет­ся в валюте Российской Федерации в порядке, определяемом учетной политикой кредитной организации. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в разрезе заключенных до­говоров с заемщиками и иными контрагентами, формирование резер­вов по которым производится на индивидуальной основе, и портфе­лей однородных ссуд (требований).

Счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иност­ранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.

Совершение операций по счетам в иностранной валюте производит­ся с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации.

В номер лицевого счета, открываемого для учета операций в иност­ранной валюте, включается трехзначный код соответствующей иност­ранной валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют.

Счета аналитического учета могут вестись только в иностранной валюте либо в иностранной валюте и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях.

Пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте) осуществляется путем умножения суммы иностранной валюты на установленный Цент­ральным банком Российской Федерации официальный курс иност­ранной валюты по отношению к рублю (далее — официальный курс).

Переоценка средств в иностранной валюте осуществляется в нача­ле операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Пе­реоценке подлежит входящий остаток на начало дня.

Синтетические счета служат для отражения информации только в денежном выражении об укрупненных объектах бухгалтерского учета.

На синтетических счетах бухгалтерского учета ведется синтетиче­ский учет, который в соответствии с Законом о бухгалтерском учете представляет собой учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по опре­деленным экономическим признакам.

Названия и номера синтетических счетов унифицированы и сгруп­пированы в Плане счетов бухгалтерского учета.

Отдельные синтетические счета (счета первого порядка) даны в Плане счетов в разрезе субсчетов (счетов второго порядка). На суб­счетах детализируется информация внутри синтетического (главного) счета. На субсчетах информация отражается только в денежном выра­жении. Субсчета — это синтетические счета второго порядка. Остатки (сальдо) синтетических счетов группируются в форме № 1 бухгалтер­ской отчетности организации — бухгалтерском балансе.

Аналитические счета открываются в развитие синтетических сче­тов (или субсчетов) под каждый конкретный, принадлежащий данно­му предприятию объект бухгалтерского учета. Учет, который ведется на аналитических счетах, называется аналитическим учетом. В соот­ветствии с Законом о бухгалтерском учете аналитический учет ведет­ся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтер­ского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синте­тического счета.

На аналитических счетах учет ведется как в натуральных, так и в денежных измерителях.

Разработка системы аналитических счетов осуществляется каждой организацией самостоятельно. Перечень используемых организацией аналитических счетов содержится в рабочем плане счетов бухгалтер­ского учета, который является важнейшим элементом учетной поли­тики организации.

4. ХАРАКТЕРИСТИКА ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РФ».

Правовые основы аудиторского контроля определяются Федераль­ным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности»² и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения при осуществлении аудитор­ской деятельности.

Выделяется несколько уровней нормативно-правового регулиро­вания аудиторской деятельности.

Первый уровень — Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от

7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»³, иные федеральные законы, указы Президента РФ.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ определяет правовые основы регулирования ауди­торской деятельности в Российской Федерации.

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Феде­ральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, Федеральным зако­ном от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организаци-ях»⁴ (далее — Закон о саморегулируемых организациях), другими

федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ни­ми иными нормативными правовыми актами.

На основании и во исполнение Закона об аудиторской деятельнос­ти и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительст­во РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законо­дательства Российской Федерации об аудиторской деятельности. В случае противоречия указа Президента РФ или постановления Пра­вительства РФ Закону об аудиторской деятельности или иному феде­ральному закону применяется Закон об аудиторской деятельности или соответствующий федеральный закон.

Согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности³ аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности

бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации уполномочен­ными государственными органами и органами местного самоуправ­ления.

Законодатель в новом Законе об аудиторской деятельности разгра­ничивает понятия «аудиторская деятельность» и «аудит».

Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) от­четности аудируемого лица в целях выражения мнения о достовер­ности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетнос­тью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная

Целью аудита, как ранее подчеркивал законодатель, является вы­ражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) от­четности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основа­нии ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйствен­ной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обосно­ванные решения.

Таким образом, аудиторский контроль существует параллельно с государственным финансовым контролем.

5. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА. ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ.

Словосочетание «бухгалтерский учет» происходит от слова немец­кого происхождения «бухгалтер» и буквально переводится как «кни-годержатель» (buch — книга; halten — держать).

Величайший швейцарский бухгалтер И. Ф. Шер¹ утверждал, что бухгалтерия (бухгалтерский учет) есть историография хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что пред­метом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и си­стематический учет следует понимать как хронологическую и прагма­тическую историографию, фиксирующую движение вещных (теле­сных) и юридических (бестелесных) благ².

0 роли и значении бухгалтерского учета в современных условиях упомянуто в одном из постановлений Конституционного Суда РФ. Конституционным Судом РФ отмечено, что бухгалтерский учет слу­ жит инструментом финансового регулирования и проведения единой

финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федера­ции и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конститу­ционного строя Российской Федерации¹.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»² (далее — Закон о бухгалтерском учете) «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную си­стему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном вы­ражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хо­зяйственных операций».

Данное определение отражает основные стадии ведения бухгалтер­ского учета как целостной системы.

Вначале, на стадии сбора информации о каждом объекте бухгал­терского учета, информация о совершенной хозяйственной операции должна быть отражена в первичном учетном документе. Бухгалтер­ский учет ведется только на основании первичных учетных докумен­тов. В бухгалтерском учете действует непреложное правило: «Нет до­кумента — нет проводки». В системе бухгалтерского учета отражается только та информация, которая зафиксирована в документе. Именно документ является юридическим обоснованием факта совершения хо­зяйственной операции в системе бухгалтерского учета.

На следующей стадии бухгалтерского учета, стадии регистрации информации о совершенных хозяйственных операциях, делаются записи в учетные регистры (специальные бухгалтерские таблицы, по­строенные по методу бухгалтерского счета). Основанием для записи в учетные регистры являются первичные оправдательные документы. Записи в учетные регистры делаются в особом порядке: в хронологи­ческой и арифметической последовательности, с применением метода «двойной записи», т. е. записи одной и той же суммы, отражающей ве­личину хозяйственной операции, обязательно ведутся на двух взаимо­связанных бухгалтерских счетах — в дебете одного счета и кредите другого счета.

Стадия обобщения информации в денежном выражении об объ­ектах бухгалтерского учета — комплекс мероприятий, связанный с подготовкой, оформлением и передачей бухгалтерской отчетности ее пользователям. На данной стадии перед составлением годовой бух­галтерской отчетности с целью обеспечения достоверности этой от­

четности обязательно проводится полная инвентаризация всех объ­ектов бухгалтерского учета, т. е. сверяется фактическое наличие иму­щества с данными, отраженными в первичных оправдательных доку­ментах и регистрах бухгалтерского учета, и проверяются сроки и порядок погашения дебиторских и кредиторских обязательств орга­низации.

Каждый объект бухгалтерского учета должен быть оценен в валю­те Российской Федерации — в рублях. Причем в первичных оправда­тельных документах и в аналитических регистрах бухгалтерского уче­та информация о совершенных хозяйственных операциях отражается не только в денежных единицах, но и в натуральных. А в бухгалтер­ской отчетности — только в денежных единицах.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная дея­тельность хозяйствующего субъекта, состоящая из конкретных объек­тов, обеспечивающих эту деятельность и составляющих хозяйствен­ную деятельность. К объектам, обеспечивающим хозяйственную деятельность, относятся внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), оборотные активы (сырье, материалы, денежные средства и др.). В свою очередь, источником образования внеоборотных и оборотных активов являются капиталы и резервы ор­ганизации (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капи­тал и др.), а также долгосрочные и краткосрочные обязательства (зай­мы и кредиты, кредиторская задолженность перед поставщиками, перед персоналом организации, перед бюджетом и др.).

К объектам, составляющим хозяйственную деятельность, отно­сятся хозяйственные операции и отдельные факты хозяйственной де­ятельности, приводящие к изменению в составе объектов, обеспечива­ющих хозяйственную деятельность (в составе активов и пассивов организации).

Поскольку бухгалтерский учет является упорядоченной системой, то для сплошного, непрерывного, достоверного отражения в этой сис­теме его объектов применяется в определенной последовательности и взаимосвязи совокупность специфических приемов и способов (элементов), составляющих метод бухгалтерского учета. Элементы метода бухгалтерского учета следует рассматривать в последователь­ности и очередности, в которой они применяются на практике, а имен­но: документирование, оценка, бухгалтерский счет, двойная запись, калькуляция, инвентаризация, баланс, отчетность.

Использование каждого из этих элементов регламентируется дей­ствующим законодательством.

На бухгалтерский учет возлагаются задачи, которые условно мож­но представить в виде трех блоков. А именно: это задачи, связанные:

1. с формированием информации о деятельности хозяйствующего субъекта;

2. с осуществлением контроля за его деятельностью;

3. с осуществлением эффективной деятельности хозяйствующего субъекта.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете основными зада­чами бухгалтерского учета в Российской Федерации являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельнос­ти организации и ее имущественном положении, необходимой внут­ренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении органи­зацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материаль­ных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденны­ми нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея­тельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи бухгалтерского учета решаются в интересах основных групп пользователей бухгалтерской информации. В Законе о бухгал-

терском учете названы внутренние и внешние пользователи бухгал­терской отчетности, которых по сути можно назвать пользователями бухгалтерской информации, содержащейся не только в бухгалтерской отчетности, но и в системе бухгалтерского учета в целом. Перечень внутренних пользователей бухгалтерской информации в Законе о бухгалтерском учете исчерпывающий: руководители, учредители, участники, собственники имущества организации. Внутренние поль­зователи имеют доступ ко всей бухгалтерской информации организа­ции, содержащейся в первичных (оправдательных) документах, реги­страх бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (внутренней и внешней). Внутренние пользователи используют информацию бух­галтерского учета для принятия обоснованных управленческих реше­ний в различных сферах деятельности: в производственно-хозяйствен­ной, в финансовой и др., а также для контроля за этой деятельностью.

К внешним пользователям бухгалтерской отчетности (а равно и информации бухгалтерского учета организации) Закон о бухгалтер­ском учете относит инвесторов и кредиторов, оставляя их перечень от­крытым. К внешним пользователям информации бухгалтерского уче­та в соответствии с российским законодательством относятся также органы государственного финансового контроля, органы внутренних дел, аудиторы и др. «В соответствии с общепринятыми нормами миро­вой практики, зафиксированными в Концептуальных основах подго­товки и представления финансовой отчетности, принятых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, к пользовате­лям бухгалтерской отчетности относятся настоящие и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики и другие коммерчес­кие контрагенты, клиенты, правительственные учреждения, общест­венность и другие заинтересованные пользователи. Они используют бухгалтерскую отчетность для того, чтобы удовлетворять различные потребности в информации»¹.

В зависимости от компетенции и полномочий внешние пользовате­ли имеют доступ к разного рода бухгалтерской документации. Внешних пользователей, которые имеют доступ к бухгалтерской информации в том или ином ее объеме в силу закона, можно условно назвать внеш­ними пользователями с косвенной финансовой заинтересованностью, и это, как правило, органы контроля, которые не используют получен­ную информацию для предпринимательской деятельности. Инвесто­ров, кредиторов и партнеров условно можно отнести к внешним поль­зователям с прямой финансовой заинтересованностью, которым бухгалтерская информация о контрагентах необходима для принятия решений с целью осуществления предпринимательской деятельности.

В п. 3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России¹ отмечено, что в отношении информации для внешних пользо­вателей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информа­ции о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широ­кому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Исходя из этой цели, в бухгалтерской отчетности организации долж­на формироваться информация, отвечающая общим потребностям большинства заинтересованных пользователей.

Согласно п. 3.4 Концепции заинтересованные пользователи пре­следуют следующие основные интересы в информации, формирую­щейся в бухгалтерском учете:

1. инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями, о способности организации выплачивать дивиденды;

2. работники и их представители заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности работодателей, способности органи­зации гарантировать оплату труда, сохранение рабочих мест;

3. заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей оп­ределить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими ор­ганизации займы и выплачены соответствующие проценты;

4. поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволя­ющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

5. покупатели и заказчики заинтересованы в информации о про­должении деятельности организации;

6. органы власти заинтересованы в информации для осуществле­ния возложенных на них функций по распределению ресурсов, регу­лированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосу­дарственной политики, ведению статистического наблюдения;

7. общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышении благосостояния общества на мест­ном, региональном и федеральном уровнях.

Вместе с тем в п. 3.5 Концепции отмечается, что бухгалтерский учет не может удовлетворять все информационные потребности внешних пользователей в полном объеме, поскольку интересы этих пользовате­лей значительно различаются. Информация, формирующаяся в бухгал­терском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, в соответствии с Концепцией, должна быть полезной пользователям.

6. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ.

Учетная политика является внутренним документом организации и устанавливает правила ведения в организации бухгалтерского и на­логового учета. Термин «учетная политика предприятия» стал упо­требляться в конце 1980-х гг. в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания ассountig policies, употребляемого

в международных стандартах финансовой отчетности. Впервые офи­циально этот термин был введен Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Мин­фина России от 20 марта 1992 г. № 10¹. Широкое применение термин «учетная политика» нашел после введения в действие первого нацио­нального стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика пред­приятия» (ПБУ 1/1994), утвержденного приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. № 100². Данный стандарт содержал определение учет­ной политики и устанавливал основные правила ее формирования и раскрытия. В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»³ было дано расширенное толкование поня­тия «учетная политика» по сравнению с ПБУ 1/1994. Приказом Мин­фина России от 9 декабря 1998 г. № 60н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/1998), которое вступало в силу с 1 января 1999 г.⁴

В настоящее время действует новое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н и вступившее в силу с 1 января 2009 г.⁵ Со вступлением в силу нового Положения ПБУ 1/1998 утратило силу.

ПБУ 1/2008 устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющих­ся юридическими лицами по законодательству Российской Федера­ции. Данное Положение не распространяется на кредитные организа­ции и бюджетные учреждения.

Если на территории Российской Федерации находятся филиалы и представительства иностранных организаций, то они формируют учетную политику в соответствии с законодательством Российской Федерации либо исходя из правил, установленных в стране нахожде­ния иностранной организации, если они не противоречат Междуна­родным стандартам финансовой отчетности.

Под учетной политикой понимается принятая организацией сово­купность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблю­дения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового

обобщения фактов хозяйственной деятельности)¹, к которым относят способы:

• группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

• погашения стоимости активов;

• организации документооборота;

• инвентаризации;

• применения счетов бухгалтерского учета;

• организации регистров бухгалтерского учета;

• обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалте­ром. Также учетная политика может формироваться и иным лицом, если на него в соответствии с законодательством Российской Федера­ции возложено ведение бухгалтерского учета организации. Так, руко­водители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделе­ ние, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично².

Учетная политика утверждается руководителем организации и оформляется приказом или распоряжением организации.

Ответственное лицо, на которое в соответствии с законодательст­вом Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета, разрабатывает и подписывает внутренний документ организации (учетную политику). Затем руководитель организации приказом ут­верждает подготовленный документ и вводит его в действие.

Вместе с учетной политикой утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети­ческие и аналитические счета;

• формы первичных учетных документов;

• формы регистров бухгалтерского учета³, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств ор­ганизации;

• способы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики следует руководствоваться рядом допущений:

1. имущественной обособленности, т. е. активы и обязательства ор­ганизации существуют обособленно от активов и обязательств собст­венников этой организации и активов и обязательств других организа­ций;

2. непрерывности деятельности, т. е. организация будет продол­жать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют на­мерения и необходимость ликвидации или существенного сокраще­ния деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3. последовательности применения учетной политики, т. е. приня­тая организацией учетная политика используется последовательно, от одного отчетного года к другому;

4. временной определенности фактов хозяйственной деятельнос­ти, т. е. факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Учетная политика организации должна быть сформирована в соот­ветствии с основными требованиями:

1. полноты, т. е. в бухгалтерском учете отражаются все факты хо­зяйственной деятельности;

2. своевременности, т. е. все факты хозяйственной деятельности должны своевременно отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтер­ской отчетности;

3. осмотрительности, т. е. большая готовность к признанию в бух­галтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4. приоритета содержания перед формой, т. е. в бухгалтерском учете отражаются факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содер­жания и условий хозяйствования;

5. непротиворечивости, что означает тождество данных аналити­ческого учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6. рациональности, т. е. бухгалтерский учет должен вестись раци­онально, исходя из условий хозяйствования и величины затрат.

При формировании учетной политики в конкретной ситуации ор­ганизация выбирает один из нескольких способов ведения бухгалтер­ского учета, допускаемых законодательством и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если такие способы не определены, организация имеет право разработать свой способ веде­ния бухгалтерского учета исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финан­совой отчетности. В случае если же нормативные правовые акты не допускают вариантности отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций, не следует данные нормы повторять в учетной поли­тике.

Учетная политика организации применяется с 1 января года, сле­дующего за годом ее утверждения.

При этом избранные способы ведения бухгалтерского учета долж­ны применять все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения.

Все вновь созданные организации, в том числе и организации, воз­никшие в результате реорганизации, должны оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регист­рации юридического лица.

Принятая вновь созданной организацией учетная политика счита­ется применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Учетная политика организации может быть изменена. Основанием для изменения учетной политики признаются:

1. изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

2. разработка организацией новых способов ведения бухгалтер­ского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского уче­та предполагает более достоверное представление фактов хозяйствен­ной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3. существенные изменения условий хозяйствования. Такие изме­нения могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов дея­тельности и т. п.¹

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформ­ляться так же, как и при ее утверждении, — приказом или иным распо­рядительным документом руководителя организации.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного го­да, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Так, ре­организация или изменение вида деятельности возможны в начале или середине текущего года.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменени­ем законодательства Российской Федерации, отражаются в бухгалтер­ском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации. Если соответствующее за­конодательство Российской Федерации не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти послед­ствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, уста­новленном ПБУ 1/2008.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способ­ные оказать существенное влияние на финансовое положение органи­зации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение де­нежных средств, необходимо оценить в денежном выражении.

При существенном характере влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с кото­рого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то показать измене­ния необходимо и за определенный предшествующий период. Такой метод отражения изменения в учетной политике называется «ретро­спективный».

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной по­литики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности. Предполагается, что из­мененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момен­та возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Иногда последствия изменения учетной политики сложно оценить в денежном выражении. В данном случае измененный способ ведения бухгалтерского учета следует применять к хозяйственным операциям, совершенным после введения измененного способа — «перспективно».

Какой применять метод отражения изменений в бухгалтерской от­четности, организация будет выбирать самостоятельно, за исключени­ем случая, когда изменение учетной политики вызвано изменением за­конодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, т. е. те способы, без знания которых заинтересованными пользователями бух­галтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Состав и содержание подлежа­щей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информа­ции об учетной политике организации по конкретным вопросам бух­галтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об из­менении учетной политики должны быть отражены в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации. Причем данная информация отражается в пояснительной записке при подготовке промежуточной бухгалтерской отчетности, если в учетную политику внесены изменения, которые не нашли отражения в годовой бухгалтерской отчетности.

В случае изменения учетной политики организация должна раскры­вать следующую информацию:

• причину изменения учетной политики;

• содержание изменения учетной политики;

• порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

• суммы корректировок, связанных с изменением учетной поли­тики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну ак­цию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убыт­ку) на акцию;

• сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчет­ным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.

Если же изменение учетной политики связано:

• с применением нового нормативного правового акта или изме­нением действующего, то необходимо зафиксировать факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом;

• с невозможностью раскрытия какой-либо информации, то отме­чается сам факт невозможности такого раскрытия;

• с утверждением и опубликованием нормативного правового акта по бухгалтерскому учету, еще не вступившего в силу, то организация должна раскрыть факт его неприменения.

В пояснительной записке, прилагаемой к годовой бухгалтерской отчетности, в обязательном порядке указываются изменения учетной политики организации на следующий год.

Составление учетной политики в области налогообложения регла­ментируется Налоговым кодексом РФ¹ (далее — НК РФ). Учетная по­литика составляется и на основании ПБУ 1/2008.

Учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оцен­ки и распределения, а также учета иных необходимых для целей нало­гообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика². По налогу на добавленную стоимость (НДС) в п. 12 ст. 167 гл. 21 НК РФ указывается, что обязательно утверждение и применение налогоплательщиком принятой учетной политики. На­логоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого от­четного (налогового) периода на основе данных налогового учета³.

Налоговый учет осуществляется в целях:

• формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуще­ствленных налогоплательщиком в течение отчетного периода;

• обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевремен­ностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогопла­тельщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержда­емой соответствующим приказом руководителя.

В случае изменения принимаемых методов учета решение о внесе­нии изменений в учетную политику для целей налогообложения при­нимается с начала нового налогового периода, а при изменении зако­нодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Существуют особенности при составлении учетной политики орга­низациями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Данные организации освобождаются от ведения бухгалтерского учета. Однако при этом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в с соответствии с ПБУ 6/2001 «Учет основных средств»⁴ и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»⁵. Данные ПБУ предусматривают различные способы начисления амор­тизации, которые необходимо отразить в учетной политике организа­ции. Также именно в учетной политике должен быть отражен лимит

стоимости основных средств, которые можно списать единовременно в состав материально-производственных запасов¹. Такие организации должны вести Книги учета доходов и расходов, которые также следу­ет указать в учетной политике.

Кредитные организации и бюджетные учреждения тоже утвержда­ют учетную политику. В отличие от коммерческих организаций, прин­ципы формирования учетной политики которых регламентированы ПБУ 1/2008, нормативного документа, четко регламентирующего по­рядок формирования учетной политики для целей организации бух­галтерского учета в кредитных организациях и бюджетных учрежде­ниях, в настоящее время не существует.

Кредитные организации разрабатывают и утверждают учетную по­литику в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных ор­ганизациях, расположенных на территории Российской Федерации»² и иными нормативными актами Банка России.

За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского уче­та, своевременное представление полной и достоверной бухгалтер­ской отчетности ответственность несет главный бухгалтер кредитной организации. Принятая кредитной организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распоряди­тельной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.).

Бюджетные учреждения при составлении учетной политики руко­водствуются Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Бюджетным кодексом РФ, приказом Мин­фина России от 30 декабря 2008 г. № 148н «Об утверждении инструк­ции по бюджетному учету» и отраслевыми особенностями бюджетно­го учета (в системе здравоохранения, образовании и т. п.) Российской Федерации, утвержденными соответствующими министерствами.

Учетная политика бюджетного учреждения реализуется через:

• план счетов бюджетного учета;

• порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассо­вому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Рос­сийской Федерации на счетах бюджетного учета;

• перечень счетов бюджетного учета;

• иные вопросы организации бюджетного учета.

Также считается, что некоммерческие организации не должны вес­ти учетную политику. Однако если некоммерческие организации осу­ществляют предпринимательскую деятельность, то они будут вынуждены установить учетную политику. Учетная политика и состав ее показателей организации будет зависеть от вида осуществляемой ком­мерческой деятельности. Например, если учреждение занимается про­изводственной деятельностью, то в учетной политике можно закре­пить порядок приобретения материалов, способ списания материалов в производство

7. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ.

На всей территории Российской Федерации действует утвержден­ный приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н¹ План счетов бухгалтерского учета. На основе Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регист­рации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтер­ском учете. В нем представлены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Однако необходимо отметить, что в преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов прямо указано, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положе­ниями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, если какое-либо положение Инструкции по применению Плана счетов противоречит действующим положениям (ПБУ), то учет необходимо вести по пра­вилам, установленным в ПБУ, а не в Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, все изменения и дополнения, вносимые в План сче­тов или в Инструкцию по его применению, не могут изменять принци­пы формирования показателей на счетах бухгалтерского учета, уста­новленные действующими правилами по бухгалтерскому учету. Такие изменения либо дополнения могут быть направлены или на приведе-

ние Плана счетов и текста Инструкции в соответствие с действующим законодательством, или на уточнение порядка отражения на счетах от­дельных финансово-хозяйственных операций. Субсчета же, закреп­ленные в Плане счетов, используются исходя из нужд к управлению организацией. Организация вправе уточнять содержание приведен­ных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объ­единять их, а также вводить дополнительные субсчета. В Инструкции по применению Плана счетов после характеристики каждого синтети­ческого счета представлена схема корреспонденции данного счета с другими синтетическими счетами. При этом в преамбуле к Инструк­ции установлено, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в пред­ставленной в Инструкции схеме, организация может дополнить ее, при этом придерживаясь единых правил, установленных Инструкцией. Структурно План счетов состоит из восьми разделов:

1. Внеоборотные активы.

2. Производственные запасы.

3. Затраты на производство.

4. Готовая продукция и товары.

5. Денежные средства.

6. Расчеты.

7. Капитал.

8. Финансовые результаты.

В восьми разделах представлено 99 синтетических счетов.

В Плане счетов имеется также отдельный раздел, который называет­ся «Забалансовые счета», состоящий из одиннадцати счетов. Забалан­совые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, которые временно находятся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, ма­териальных ценностей, на ответственном хранении и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйствен­ными операциями. Учет операций на забалансовых счетах осуществля­ется без применения двойной записи (внесистемно). Аналитический учет по каждому забалансовому счету осуществляется в общеприня­тых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организаци­ей самостоятельно.

В отличие от забалансовых счетов на счетах балансовых содержит­ся информация об имуществе и обязательствах, принадлежащих на праве собственности организации. Также помимо своего назначения одни счета отличаются от других тем, что нумерация балансовых сче­тов состоит из двухзначных цифр, а забалансовых — из трехзначных.

В этот блок правового регулирования входят также внутренние (рабочие) документы организации, формирующие ее учетную полити­ку. В соответствии с п. 2 ПБУ 1/2008 от 6 октября 2008 г. № 106н

Рабочий план счетов представляет собой перечень используемых в данной организации синтетических счетов с их детальной разбивкой на субсчета и аналитические счета.

Аналитическим счетам произвольно дают названия и присваивают номера. Состав аналитических счетов организации зависит от многих факторов, прежде всего от вида деятельности. Так, в развитие синтети­ческого счета 01 «Основные средства» в организации, основной вид деятельности которой строительство, могут быть открыты субсчета «Строительные машины», «Легковые автомобили» и др. В свою оче­редь, в развитие субсчетов на каждый инвентарный объект основных средств открывается аналитический счет. Например, к субсчету «Строительные машины» могут быть открыты субсчета «Подъемный кран», «Бетономешалка» и т. д. В торговле к счету 01 «Основные сред­ства» могут быть открыты субсчета «Холодильные установки», «Кас­совые аппараты» и др. И уже к каждому субсчету будут открыты ана­литические счета для учета конкретной холодильной установки или кассового аппарата.

На практике информация о совершенных хозяйственных операци­ях, зафиксированная в документах, прежде отражается в аналитичес­ком счете в натуральных и денежных измерителях, а затем уже обоб­щается в соответствующем синтетическом счете только в денежном выражении. Таким образом, между синтетическими и аналитическими счетами существует взаимосвязь, которая выражается в следующем.

Аналитические счета ведутся для детализации информации, отра­жаемой на синтетическом счете.

На синтетическом счете информация об укрупненных объектах учета записывается общей суммой, а на аналитических счетах — част­ными суммами, дающими в итоге ту же сумму, что и на синтетическом счете.

Балансовые и забалансовые счета. Балансовые счета предназна­чены для учета информации об объектах, принадлежащих данной ор­ганизации, а забалансовые — для учета информации об объектах, не принадлежащих ей, но временно ею используемых. Балансовые синте­тические счета имеют двухзначный номер и сгруппированы в восьми разделах Плана счетов. Информация о конечных остатках балансовых счетов группируется в активе или пассиве бухгалтерского баланса. На балансовых счетах учет ведется методом двойной записи.

Забалансовые синтетические счета в Плане счетов представлены обособленно. Они имеют трехзначный номер, и при отражении на них информации не применяется метод двойной записи. В бухгалтерском балансе итоговая информация по забалансовым счетам отражается в ви­де Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

В свою очередь, балансовые счета в зависимости от того, что на них отражается и каков характер сальдо, бывают активными, пассивными и активно-пассивными.

Активные счета предназначены для отражения информации об имуществе организации. Активные синтетические счета сгруппирова-

ны в основном в разделах с первого по пятый (включительно) Плана счетов бухгалтерского учета.

Пассивные счета предназначены прежде всего для отражения ин­формации о капиталах и резервах организации, о займах и кредитах, о размерах начисленной заработной платы. Пассивные синтетические счета сгруппированы (в основном) в седьмом разделе Плана счетов.

Активно-пассивные счета предназначены для отражения информа­ции о расчетах с различными контрагентами (о выявленной дебитор­ской либо кредиторской задолженности), о финансовых результатах деятельности организации (доходах, расходах, прибылях, убытках). Активно-пассивные синтетические счета сгруппированы в основном в шестом разделе Плана счетов — «Расчеты», а также это счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

8. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ КАК МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ.

Под калькуляцией (от лат. calculatio — счет, вычисление) понима­ется исчисление себестоимости произведенной единицы продукции или выполненных работ (перевозка, ремонт и др.) по установленной номенклатуре затрат.

Себестоимость продукции (полная себестоимость) — это денежное выражение текущих затрат предприятия на производство и реализа­цию продукции.

Себестоимость продукции является частью стоимости, включаю­щей затраты на потребленные средства производства и на оплату труда.

С экономической точки зрения себестоимость продукции — это из­держки производства.

Себестоимость продукции — один из важнейших качественных по­казателей эффективности производства, обеспечивающий контроль за затратами и отражающий результаты хозяйственной деятельности предприятия. Отношение прибыли к себестоимости продукции опре­деляет рентабельность производства (т. е. эффективность производст­ва). В практике планирования исчисляется себестоимость всей про­дукции (по экономическим элементам затрат) и себестоимость единицы изделия (по статьям и калькуляции). Себестоимость про­дукции — основа ценообразования, определения уровня оптовых цен.

В науке затраты классифицируются по различным основаниям¹.

I. По видам расходов

1. Элементы затрат. Затраты классифицируются по следующим элементам в соответствии с ПБУ 10/1999 «Расходы организации»¹.

1. Материальные затраты, к которым относятся затраты:

• на приобретение сырья и материалов;

• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря;

• на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;

• на приобретение работ и услуг производственного характера, вы­полняемых сторонними организациями или индивидуальными пред­принимателями;

• на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имуще­ства природоохранного назначения (например, связанные с содержа­нием и эксплуатацией очистных сооружений, расходы на захороне­ние) и др.

2. Затраты на оплату труда, к которым относятся начисления ра­ботникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления (должностные оклады, премии и т. п.).

3. Отчисления на социальные нужды, к которым относятся страхо­вые взносы по всем видам страхования (в Пенсионный фонд РФ, в Фонд социального страхования, в фонды медицинского страхования).

4. Амортизация, к которой относятся амортизационные отчисле­ния на восстановление основных средств.

5. Прочие затраты, к которым относятся суммы налогов и сборов, арендные платежи и т. д.

2. Статьи калькуляции. Статьи (счета) калькуляции предназна­чены для отражения состояния и движения средств, их источников, хозяйственных процессов при формировании себестоимости продук­ции (работ, услуг), а также для выявления результатов хозяйственной деятельности². Статьи затрат на производство и реализацию указыва­ются в ведомости, которая называется калькуляцией.

Затраты на производство отражаются на следующих счетах бухгал­терского учета³:

• 20 «Основное производство»;

• 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

²

³

• 23 «Вспомогательные производства»;

• 25 «Общепроизводственные расходы»;

• 26 «Общехозяйственные расходы»;

• 28 «Брак в производстве»;

• 29 «Обслуживание производства и хозяйства»;

• 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• 96 «Резервы предстоящих расходов»;

• 97 «Расходы будущих периодов».

II. В зависимости от состава затрат

1. Цеховая, которая состоит из прямых производственных затрат и общепроизводственных расходов.

2. Производственная, которая состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов.

3. Полная, которая состоит из производственной себестоимости и коммерческих расходов.

III. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных ви­ дов продукции

1. Прямые, к которым относятся затраты, непосредственно связан­ные с производством конкретных видов продукции (затраты на сырье, материалы, основную заработную плату и т. п.).

2. Косвенные, к которым относятся затраты по всему производст­ву в целом. К данным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 «Обще­производственные расходы», который предназначен для обобщения информации о расходах и нуждах управления, не связанных непосред­ственно с производственным процессом.

К таким расходам будут относиться: оплата труда работников, за­нятых обслуживанием производства; расходы на ремонт основных средств; расходы на отопление, освещение помещения; арендная пла­та за помещения, оборудование, используемое в производстве; оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг и др.

Общепроизводственные расходы делятся на общепроизводствен­ные расходы основного и вспомогательного производства.

К расходам основного производства относятся затраты, связанные с основной деятельностью организации. Они учитываются на счете 20 «Основное производство», куда относятся затраты: на выпуск продук­ции, по оказанию услуг организаций транспорта и связи; по содержа­нию и ремонту автомобильных дорог и т. п.

К расходам вспомогательного производства относятся затраты, ко­торые являются вспомогательными (подсобными) по отношению к основному производству организации и учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Сюда относятся затраты: на обслу­живание различными видами энергии (газом, воздухом и т. п.); транс­портное обслуживание; ремонт оборудования; добычу камня, песка; лесозаготовки и т. п.

Для целей налогообложения все общехозяйственные расходы бу­дут считаться косвенными.

Расходы, учитываемые на счете 25, списываются в дебет счетов 20 «Ос­новное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслу­живание производства и хозяйства». Счет 25 сальдо на конец отчетного периода не имеет, так как является собирательно-распределительным.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 «Общехо­зяйственные расходы», который предназначен для обобщения инфор­мации о расходах и нуждах управления, не связанных непосредствен­но с производственным процессом. На данном счете отражаются: административно-управленческие расходы; содержание персонала; арендная плата и др. То есть такие расходы могут быть самыми разно­образными, например, услуги охранных организаций, расходы на обу­чение персонала, канцтовары и т. п.

Счет 26 не имеет сальдо, поэтому в конце месяца все накопленные на данном счете общехозяйственные расходы списываются или на счет 20 «Основное производство», или на счет 90 «Реализация». Спо­соб списания выбирает бухгалтер и указывает в учетной политике предприятия.

IV. По технико-экономическим факторам

1. Условно-постоянные — это такие расходы, абсолютная величи­на которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление, освещение, расходы на оплату труда управленческого персонала и т. п.).

2. Условно-переменные — это такие расходы, сумма которых воз­растает или уменьшается в соответствии с изменением объема выпус­ка продукции (затраты на сырье, материалы и т. п.).

V. По календарным периодам

1. Текущие затраты, т. е. постоянные или имеющие частую перио­дичность.

2. Единовременные затраты, т. е. однократные или периодические (например, расходы на подготовку и освоение производства новых ви­дов продукции).

6. По месту возникновения затрат (производствам, цехам, отделам, уча­сткам и т. п.)

7. По времени составления

1. Плановая калькуляция составляется перед началом отчетного периода и представляет собой расчет плановой себестоимости произ­водства конкретных видов продукции (работ, услуг). Плановая себес­тоимость исчисляется на основании плановых затрат и планового вы­пуска продукции (работ, услуг).

2. Нормативная калькуляции составляется на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую организация на момент расчета себестоимости может израсходовать на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих нормативов.

3. Провизорная калькуляция составляется для анализа и прогно­зирования хозяйственной деятельности с целью принятия управлен­ческих решений, в отдельных сезонных производствах составляют калькуляцию до совершения всего производственного цикла.

4. Фактическая (отчетная) калькуляция составляется после со­вершения хозяйственных процессов.

Для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяются различные методы учета: 1) нормативный; 2) попере-дельный; 3) позаказный; 4) простой (попроцессный); 5) комбиниро­ванный.

Нормативный метод применяется на предприятиях обрабатываю­щих отраслей промышленности (мебельной, швейной и т. п.) при мас­совом производстве различной продукции, состоящей из большого ко­личества деталей.

Попередельный метод используется на предприятиях химической или металлургической отрасли промышленности, легкой, пищевой промышленности. Затраты на производство продукции учитываются и калькулируются в каждом цехе (на каждой стадии, фазе).

Позаказный метод применяется в мелкосерийном и индивидуаль­ном производстве сложных изделий (например, в машиностроитель­ной промышленности).

Попроцессный (простой) метод используется на предприятиях, на которых изделия в процессе изготовления переходят от одного про­цесса к другому до тех пор, пока не будут изготовлены. Данный метод применяется в добывающей промышленности (например, угольной, нефтяной), химической. Затраты учитываются по отдельным стадиям технологического процесса.

Комбинированный метод. В последнее время получил широкое распространение метод прямых затрат. В соответствии с данным методом себестоимость продукции определяется по прямым расходам. Обычно к таким расходам относят все затраты, которые отражаются на счете 20 «Основное производство», счете 23 «Вспомогательные производства», счете 25 «Общепроизводственные расходы». Все адми­нистративно-хозяйственные расходы и коммерческие расходы объе­диняются на счете «Общехозяйственные расходы» и списываются на реализацию продукции.

9. ПОНЯТИЕ БАЛАНСА КАК МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА КАК ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

Термин «баланс» происходит от латинских bis — дважды и lanx — чаша весов, буквально означает «двучашие» и употребляется как сим­вол равновесия, равенства¹.

Как бухгалтерское понятие слово «баланс» существует уже почти 600 лет. В литературе по истории бухгалтерского учета можно встре­тить различные сведения о времени появления этого термина, относя­щиеся к концу ХIV — началу ХV в.²

В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение. Под ним подразумеваются:

1. метод бухгалтерского учета;

2. форма бухгалтерской (финансовой) отчетности (форма № 1 «Бухгалтерский баланс»).

В данном параграфе будет изучен баланс как метод бухгалтерского учета. Для иллюстрации указанного метода нам также необходимо рассмотреть бухгалтерский баланс и как форму бухгалтерской отчет­ности. Таким образом, бухгалтерский баланс как совокупность при­емов и способов будет рассмотрен нами с помощью его материального выражения³. Более подробно нормативные требования к балансу как форме бухгалтерской отчетности будут рассмотрены в параграфе, по­священном бухгалтерской отчетности.

В соответствии с бухгалтерской методологией баланс — это способ укрупненной экономической группировки отдельных объектов бух­галтерского учета: имущества по его составу и размещению в активе и источникам его формирования (капитала, резервов и кредиторских обязательств) в пассиве, за отчетный период, в денежном выражении, на определенную дату. То есть баланс как метод предполагает наличие двух частей — актива и пассива.

Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья, которая соответствует конкретному укрупненному виду имущест­ва, капитала или обязательств. Балансовые статьи объединяются в груп­пы (разделы баланса) по принципу их экономического содержания.

По форме современный баланс — это таблица, состоящая из двух частей — актива и пассива. В свою очередь, каждая часть состоит из че­тырех столбцов (граф).

В первой графе сгруппированы балансовые статьи, во второй даны коды показателей. Коды показателей используются не только для об­легчения нахождения конкретной статьи и при ссылках на эти статьи, но и для дальнейшей статистической обработки информации бухгал­терских балансов в процессе составления государственной статистической отчетности. В третьей графе даны цифровые показатели статей баланса на начало текущего года, т. е. отражаются итоговые показате­ли за предыдущий год (показатели четвертой графы баланса предыду­щего года). Таким образом, в балансе закреплено важнейшее требова­ние, предъявляемое к бухгалтерскому учету, — требование непрерывности учета.

В четвертой графе представлены цифровые показатели на конец отчетного периода нарастающим итогом (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год).

Построчно в таблице перечисляются статьи баланса. Название ста­тьи баланса может соответствовать названию синтетического счета, конечное сальдо которого отражается по данной статье. Например, конечное сальдо по счету 80 «Уставный капитал» отражается по одно­именной статье (код строки 410), так же, как и конечное сальдо по сче­ту 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценнос­тям» будет показано по статье баланса с подобным названием (код строки 220).

По другим статьям отражается информация по группе однородных синтетических счетов, например по статье «Денежные средства» (код строки 260) обобщаются конечные сальдо ряда счетов, на которых от­ражаются различные виды денежных средств. Это счета: 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета» и др. Иными словами, каждой статье баланса соответствует один или несколько бухгалтер­ских счетов.

В активе баланса группируются только дебетовые конечные сальдо соответствующих счетов, а в пассивы — только кредитовые.

Основное правило баланса как метода бухгалтерского учета: итог актива баланса всегда равен итогу пассива баланса (актив всегда ра­вен пассиву А = П).

Равенство актива и пассива баланса (показатель строки 300 всегда равен показателю строки 700) основывается на применении метода двойной записи для отражения информации о совершенных хозяйст­венных операциях.

Итог по активу и пассиву баланса, выраженный в конкретном циф­ровом показателе в денежной форме, называется валютой баланса.

Например, если итоги по активу и пассиву баланса равны 1 000 000 (одному миллиону) руб., это означает, что валюта баланса равна 1 000 000 (одному миллиону) руб.

Поскольку баланс — это форма укрупненной группировки инфор­мации об отдельных объектах бухгалтерского учета, то в балансе ин­формация представлена в укрупненных денежных показателях — в тысячах либо миллионах рублей с округлением до целых единиц.

Бухгалтерский термин «свести баланс» означает, что необходимо разнести информацию по статьям баланса и рассчитать валюту баланса.

В экономической литературе даются различные основания для классификации балансов¹.

1. По времени составления бухгалтерские балансы могут быть: вступительные, текущие, ликвидационные, разделительные, объеди­ нительные.

Вступительные балансы составляются в момент формирования организации (регистрации устава).

Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации), текущие ба­лансы разрабатываются в соответствии с принципами учетного пери­ода периодически в течение всего времени функционирования пред­приятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации организа­ции и разрабатываются неоднократно: в начале периода ликвидации — вступительные ликвидационные балансы, в ходе ликвидации — про­межуточные, в конце периода — заключительный.

Разделительные балансы составляются в момент разделения круп­ной организации на несколько более мелких организаций или при пе­редаче одной или нескольких структурных единиц данной организа­ции другой организации (здесь — передаточный баланс).

Объединительные балансы формируются при объединении (слия­нии) нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.

2. По источникам составления бухгалтерские балансы бывают ин­ вентарными, книжными, генеральными.

Инвентарные — составляются только на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств.

Книжные — строятся по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.

Генеральные балансы считаются самыми реальными, так как в их основу положены текущие учетные записи и результаты инвентариза­ции, предшествующие формированию балансовых статей.

3. По объему информации бухгалтерские балансы подразделяют­ ся на единичные и сводные.

Единичные — характеризуют деятельность только одной организации.

Сводные — получаются путем механического сложения сумм, чис­лящихся на статьях всех единичных балансов, и подсчета общих ито­гов актива и пассива. Разновидностью сводных являются консолиди­рованные балансы, которые представляют собой объединение по специальным правилам балансов организаций, юридически самостояельных, но составляющих взаимосвязанную в экономическом и фи­нансовом отношении единую группу.

4. По объекту отражения выделяются самостоятельные и отдельные балансы.

Самостоятельные балансы имеют только хозяйствующие субъек­ты, наделенные правами юридического лица.

Отдельные балансы составляют подразделения организации (фи­лиалы, отделы, представительства и др.).

5. По способу очистки выделяют балансы-брутто и балансы-нетто.

Балансы-брутто — балансы, включающие регулирующие статьи.

Балансы-нетто не включают регулирующих статей, что предпола­гает уменьшение оценки регулируемых статей путем вычитания регу­лирующих статей.

В настоящее время в организациях используется форма баланса, которая определена в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, что соответствует балансу-нетто.

К бухгалтерскому балансу предъявляются следующие требования: правдивость (верность), реальность, единство, преемственность, яс­ность.

Правдивость (верность) баланса. Правдивым является баланс, со­ставленный на основании записей, сделанных по всем документам, от­разившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный пе­риод. Условие правдивости баланса — обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими рас­четами и инвентаризацией.

Реальность баланса. Под реальностью баланса понимают соответ­ствие оценок его статей объективной действительности.

Единство баланса заключается в построении его на единых прин­ципах учета и оценки. Это означает применение во всех структурных подразделениях организации единой номенклатуры счетов бухгалтер­ского учета, одинаковое содержание счетов, их корреспонденции (вза­имосвязи между счетами) и т. п. В противном случае, составляя свод­ный баланс на основании единичных балансов, мы будем складывать вместе разнородные величины. Кроме того, статьи во всех балансах должны оцениваться одинаково и в активе, и в пассиве.

Преемственность баланса в организации, существующей несколь­ко лет, выражается в том, что каждый последующий баланс должен вытекать из баланса предыдущего. Например, заключительный баланс прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года, так как это, по сути, есть один и тот же баланс, только рассматриваемый в разные периоды времени. Преемственность баланса заключается также в единообразии методов оценок и составления.

Ясность баланса — его доступность для понимания составляющих его лиц и всех его читающих.

Значение бухгалтерского баланса невозможно переоценить.

0 роли и значении баланса образно выразился швейцарский уче­ ный Иоганн Фридрих Шер, который считал, что бухгалтерия начина­ ется с баланса и заканчивается им. Шер писал, что баланс представля­ ет собой равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода, а всякая бух­ галтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовер­ шенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требовани- ям¹. В основу построения баланса Шер заложил уравнение капитала:

А – П = К (Актив – Пассив = Капитал).

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера. Ве­личина капитала предприятия равна разности между объемом имуще­ства и кредиторской задолженностью предприятия. Данное уравнение широко используется для анализа финансового состояния предприя­тия на основе данных его бухгалтерского баланса. При чтении баланса следует знать, что его данные позволяют изучить финансовое положе­ние организации, определить ее обеспеченность собственными обо­ротными средствами, ее платежеспособность, под которой понимается способность организации в соответствующие сроки и в полной мере отвечать по своим обязательствам. Организация считается платеже­способной, если у нее нет просроченной задолженности поставщикам, по банковским и другим счетам. В рыночных условиях на платежеспо­собность организации значительное влияние оказывают такие факто­ры, как политическая и экономическая ситуация в стране, состояние денежного рынка, совершенство банковского и налогового законода­тельства, обеспеченность собственным капиталом.

Влияние хозяйственных операций на валюту баланса. В бухгал­терском балансе, как известно, отражается информация об имуществе организации (активах) и его источниках (пассивах). Хозяйственные же операции (факты хозяйственной деятельности) в балансе не отра­жаются. Но результаты совершенных хозяйственных операций влия­ют на изменение валюты баланса.

Хозяйственные операции, совершающиеся в организации, по при­знаку их влияния на величину актива и пассива бухгалтерского балан­са можно разделить на четыре типа.

Операции первого типа изменяют только состав имущества, т. е. затрагивают только статьи актива баланса. В этом случае валюта ба­ланса не изменяется. Подобные операции отражаются либо на двух ак­тивных корреспондирующихся счетах, либо по дебету активно-пас­сивного счета и кредиту активного счета.

Например, операция: материалы переданы со склада в производст­во в сумме 100 000 (сто тысяч) руб. отражается проводкой:

Д 20 «Основное производство»

К 10 «Материалы» — 100 000 (сто тысяч) руб.

Данная хозяйственная операция не влияет на валюту баланса (ва­люта баланса не изменяется). Изменения же происходят только по статьям актива баланса. В результате данной операции увеличился по­казатель по статье баланса «Затраты в незавершенном производстве» (код строки 213) и уменьшился показатель по статье «Сырье, матери­алы и др. аналогичные ценности» (код строки 211). Операция отража­ется на двух активных корреспондирующихся счетах.

Или операция: из кассы организации выдано в подотчет на коман­дировку Иванову П. П. 15 000 (пятнадцать тысяч) руб. — отражается проводкой:

Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами — Иванов П. П.» К 50 «Касса» — 15 000 (пятнадцать тысяч) руб.

Данная хозяйственная операция не влияет на валюту баланса (ва­люта баланса не изменяется). Изменения же происходят только по статьям актива баланса. В результате данной операции увеличился по­казатель по статье баланса «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» (код строки 240) и уменьшился показатель по статье «Денежные средства» (код строки 260). Операция отражается по дебету активно-пассивного счета (71) и кредиту активного счета (50).

Операции второго типа изменяют состав источников формирова­ния имущества предприятия, т. е. затрагивают только пассив баланса. В этом случае валюта баланса также не изменяется. Операции подоб­ного типа отражаются, как правило, по дебету пассивного и кредиту активно-пассивного счета.

Например, операция: из начисленной заработной платы удержан налог на доходы 13 000 (тринадцать тысяч) руб. отражается провод­кой:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К 68-1«Расчеты по налогам и сборам — налог на доходы» —

13 000 (тринадцать тысяч) руб.

Данная хозяйственная операция не влияет на валюту баланса (ва­люта баланса не изменяется). Изменения же происходят только по статьям пассива баланса. В результате данной операции увеличился показатель по статье баланса «Задолженность по налогам и сборам» (код строки 624) и уменьшился показатель по статье «Задолженность

перед персоналом организации» (код строки 622). Операция отража­ется по кредиту активно-пассивного счета (68) и кредиту пассивного счета (70).

Операции третьего типа отражают процесс увеличения отдельного вида имущества (актива) за счет конкретного источника. Подобные хозяйственные операции приводят к увеличению валюты баланса на сумму данной хозяйственной операции. Операции данного типа отра­жаются, как правило, на «полярных» счетах — по дебету активного счета и кредиту пассивного счета.

Например, операция: начислена заработная плата работникам основ­ного производства 100 000 (сто тысяч) руб. отражается проводкой:

Д 20 «Основное производство»

К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» —

100 000 (сто тысяч) руб.

Данная хозяйственная операция приводит к увеличению валюты баланса на 100 000 (сто тысяч) руб. (валюта баланса увеличивается). Увеличение происходит одновременно и в активе баланса по статье «Затраты в незавершенном производстве» (код строки 213), и в пасси­ве — по статье «Задолженность перед персоналом организации» (код строки 622). Данная операция отражается по дебету активного счета (20) и кредиту пассивного счета (70). Операция отражает процесс уве­личения себестоимости продукции (затрат основного производства) за счет оплаты труда работников, участвующих в производстве этой продукции.

Операции четвертого типа отражают процесс погашения обяза­тельств за счет конкретного имущества. Подобные хозяйственные операции приводят к уменьшению валюты баланса на сумму данной хозяйственной операции. Операции данного типа отражаются, как правило, по дебету пассивного либо активно-пассивного счета и кре­диту активного счета.

Например, операция: перечислен в бюджет налог на доходы 13 000 (тринадцать тысяч) руб. отражается проводкой:

Д 68-1«Расчеты по налогам и сборам — налог на доходы» К 51 «Расчетный счет» — 13 000 (тринадцать тысяч) руб.

Данная хозяйственная операция приводит к уменьшению валюты баланса на 13 000 (тринадцать тысяч) руб. (валюта баланса уменьша­ется). Уменьшение происходит одновременно и в активе баланса по статье «Денежные средства» (код строки 260), и в пассиве — по статье «Задолженность по налогам и сборам» (код строки 624). Данная опе­рация отражается по дебету активно-пассивного счета (68-1) и креди­ту активного счета (51). Операция отражает процесс погашения обязательств перед бюджетом за счет безналичных денежных средств орга­низации.

Таким образом, какие бы операции ни совершались в процессе хо­зяйственной деятельности организации, любая из них может отно­ситься только к одному из перечисленных выше типов операций по отношению к валюте баланса. Причем иногда изменения под влияни­ем хозяйственных операций могут приводить не только к увеличению или уменьшению показателей по отдельным статьям, но и к появле­нию новых статей баланса или упразднению прежних. Во всех случа­ях происходят изменения в двух или нескольких статьях баланса.

Приведенные примеры показывают все случаи балансовых измене­ний, однако равенство актива и пассива баланса при влиянии любого типа хозяйственной операции сохраняется.

Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» отражает состав имущества и обязательств на отчетную дату, т. е. является статистической формой.

Актив баланса строится по мере увеличения ликвидности объек­тов, отраженных в статьях баланса, пассив баланса — по принципу воз­вратности источников (уменьшения срока возвратности источников).

Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги (или иного аналогичного по назначению регистра) о сальдовых значе­ниях счетов бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны пред­ставляться с разделением в зависимости от срока обращения (погаше­ния) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства пред­ставляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты, или продолжительнос­ти операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все осталь­ные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые по­казатели в активе и пассиве¹

10.ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АТТЕСТАЦИИ АУДИТОРОВ: ПОРЯДОК, СРОКИ, УСЛОВИЯ. ПОЛОЖЕНИЕ

О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИОННОГО ЭКЗАМЕНА

НА ПОЛУЧЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИОННОГО АТТЕСТАТА АУДИТОРА

(в ред. Приказов Минфина РФ от 12.05.2011 N 60н,

от 30.06.2011 N 74н, от 13.07.2011 N 82н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора (далее - квалификационный экзамен).

2. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, созданной в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

3. С целью проведения квалификационного экзамена единая аттестационная комиссия:

а) обеспечивает подготовку вопросов, предлагаемых лицам, желающим сдать квалификационный экзамен (далее - претенденты), на квалификационном экзамене, и устанавливает перечень таких вопросов;

б) осуществляет регистрацию претендентов;

в) обеспечивает оборудованные помещения для проведения квалификационного экзамена, а также необходимые технические средства проведения квалификационного экзамена;

г) осуществляет допуск претендентов на квалификационный экзамен;

д) осуществляет контроль за соблюдением порядка проведения квалификационного экзамена;

е) обеспечивает определение результатов квалификационного экзамена;

ж) обеспечивает сохранность информации, документов и материалов, связанных с проведением и сдачей квалификационного экзамена;

з) осуществляет иные действия, необходимые для проведения квалификационного экзамена.

II. Вопросы, предлагаемые претендентам

на квалификационном экзамене

4. На квалификационном экзамене проверяется квалификация (знания и навыки) претендентов в областях знаний, одобренных советом по аудиторской деятельности (далее - области знаний).

5. Единая аттестационная комиссия устанавливает перечень вопросов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене, в форме тестов с многовариантным ответом, вопросов экзаменационных билетов, практических задач. Предлагаемые претендентам на квалификационном экзамене вопросы из одной области знаний должны иметь равный уровень сложности. Предлагаемые претендентам на квалификационном экзамене вопросы в форме тестов должны иметь один однозначно определяемый правильный ответ.

6. Перечень вопросов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене в форме тестов с многовариантным ответом, и вопросов экзаменационных билетов должен включать:

а) не менее 2000 тестов с многовариантным ответом, предназначенных для проверки знаний претендентов во всех областях знаний;

б) не менее 1000 вопросов экзаменационных билетов, предназначенных для проверки знаний претендентов во всех областях знаний.

Перечень вопросов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене в форме практических задач, устанавливается единой аттестационной комиссией для каждого квалификационного экзамена и должен включать не менее 4 практических задач, предназначенных для проверки навыков претендентов, необходимых для участия в (осуществления) аудиторской деятельности. На каждом квалификационном экзамене претендентам предлагается новый перечень вопросов в форме практических задач.

(п. 6 в ред. Приказа Минфина РФ от 13.07.2011 N 82н)

(см. текст в предыдущей редакции)

7. Перечень вопросов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене, за исключением вопросов в форме практических задач, подлежит обновлению в каждой области знаний перед каждым квалификационным экзаменом не менее чем на 10 процентов, в том числе с учетом изменений, внесенных в законодательные и иные нормативные правовые акты, а также международные стандарты финансовой отчетности и международные стандарты аудита.

(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 13.07.2011 N 82н)

(см. текст в предыдущей редакции)

8. Не позднее 30 календарных дней до даты проведения очередного квалификационного экзамена единая аттестационная комиссия размещает перечень вопросов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене (в части вопросов экзаменационных билетов), на своем официальном сайте в сети "Интернет".

9. Единая аттестационная комиссия обеспечивает осуществление необходимых организационных и технических мер для защиты перечня вопросов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене (в части вопросов в форме тестов и практических задач), от неправомерного или случайного доступа к нему, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, распространения вопросов, а также от иных неправомерных действий.

III. Порядок участия претендента

в квалификационном экзамене

10. Для участия в квалификационном экзамене претендент заполняет регистрационную анкету в электронном виде на официальном сайте единой аттестационной комиссии в сети "Интернет" (далее - регистрация).

11. В регистрационной анкете претендент сообщает о себе следующие сведения: фамилия, имя, отчество (при наличии); наименование субъекта Российской Федерации, где проживает претендент; электронный адрес, по которому может быть направлено электронное уведомление о регистрации претендента; сведения о наличии высшего образования, полученного в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.

12. Непосредственно после заполнения регистрационной анкеты претенденту автоматически присваивается регистрационный номер, который используется при проведении квалификационного экзамена, в том числе при определении результатов квалификационного экзамена. Присвоенный претенденту регистрационный номер не подлежит повторному использованию, за исключением случаев повторной сдачи квалификационного экзамена этим же претендентом. Единая аттестационная комиссия обеспечивает защиту информации о регистрационных номерах, присвоенных претендентам, от неправомерного или случайного доступа к ней, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, распространения ее, а также от иных неправомерных действий.

13. Не позднее 3 календарных дней, следующих за днем получения единой аттестационной комиссией от претендента платы за прием квалификационного экзамена (при условии регистрации претендента к этому дню), единая аттестационная комиссия подтверждает право на участие претендента в квалификационном экзамене. Подтверждение осуществляется путем направления претенденту электронного сообщения на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации.

Днем получения единой аттестационной комиссией от претендента платы за прием квалификационного экзамена считается:

а) день зачисления платы на счет единой аттестационной комиссии в банке - при безналичной оплате претендентом соответствующей суммы;

б) день приема платы в кассу единой аттестационной комиссии - при наличной оплате претендентом соответствующей суммы.

14. Единая аттестационная комиссия прекращает подтверждать право на участие претендента в квалификационном экзамене за 30 календарных дней до даты проведения очередного квалификационного экзамена.

15. В случае если претендент не соответствует требованию части 3 статьи 11 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", единая аттестационная комиссия уведомляет претендента об этом. Уведомление осуществляется путем направления претенденту электронного сообщения на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации, не позднее 30 календарных дней со дня присвоения претенденту регистрационного номера.

В случае если несоответствие претендента требованию части 3 статьи 11 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обнаруживается после подтверждения единой аттестационной комиссией права на участие претендента в квалификационном экзамене, единая аттестационная комиссия одновременно с уведомлением о несоответствии претендента требованию части 3 статьи 11 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" уведомляет претендента об аннулировании указанного подтверждения. Уведомление об аннулировании подтверждения права на участие претендента в квалификационном экзамене осуществляется путем направления претенденту электронного сообщения на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации.

16. Квалификационный экзамен состоит из компьютерного тестирования и выполнения письменной работы.

17. В очередном квалификационном экзамене принимают участие претенденты, право на участие которых в квалификационном экзамене подтверждено единой аттестационной комиссией.

18. Не менее чем за 10 календарных дней до даты проведения квалификационного экзамена единая аттестационная комиссия уведомляет претендентов, право на участие которых в квалификационном экзамене подтверждено, о дате, времени и месте проведения квалификационного экзамена. Уведомление о дате, времени и месте проведения квалификационного экзамена осуществляется путем размещения соответствующей информации на официальном сайте единой аттестационной комиссии в сети "Интернет" и направления каждому претенденту электронного сообщения на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации.

19. Претендент допускается к квалификационному экзамену при предъявлении паспорта гражданина Российской Федерации или иного документа, удостоверяющего его личность. Претендент, не имеющий при себе паспорта гражданина Российской Федерации или иного документа, удостоверяющего его личность, либо опоздавший к началу квалификационного экзамена, считается не явившимся на квалификационный экзамен.

20. Для проведения компьютерного тестирования единая аттестационная комиссия формирует группу претендентов. Численность группы претендентов определяется наличием оборудованных мест сдачи компьютерного тестирования, но не менее 10 претендентов. Группа формируется из числа зарегистрировавшихся претендентов в календарной очередности их регистрации.

21. Дата, время и место проведения компьютерного тестирования устанавливаются единой аттестационной комиссией.

Время проведения компьютерного тестирования устанавливается единой аттестационной комиссией с учетом того, что для ответа на индивидуальный набор тестов из одной области знаний претенденту предоставляется не более 30 минут.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 12.05.2011 N 60н)

22. При определении мест проведения компьютерного тестирования единая аттестационная комиссия должна обеспечить систематическое проведение компьютерного тестирования в каждом субъекте Российской Федерации (с учетом установленной настоящим Положением минимальной численности группы претендентов).

23. При регистрации претендента должна быть обеспечена возможность выбора претендентом места проведения компьютерного тестирования из числа определенных единой аттестационной комиссией.

24. Перед началом компьютерного тестирования представитель единой аттестационной комиссии или специалист, осуществляющий техническое обслуживание компьютерной техники, проводит инструктаж претендентов по организации компьютерного тестирования. При проведении компьютерного тестирования каждый претендент получает индивидуальный набор тестов, сформированный из перечня вопросов в форме тестов, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене, автоматически в режиме реального времени путем произвольной выборки. Индивидуальный набор тестов состоит из вопросов из всех областей знаний. В индивидуальный набор тестов включается по 10 вопросов из каждой области знаний.

25. Претендент получает доступ к индивидуальному набору тестов автоматически после ввода регистрационного номера. Доступ претендента к индивидуальному набору тестов прекращается автоматически после ответа на последний вопрос индивидуального набора тестов или по истечении времени, отведенного для ответов на все вопросы индивидуального набора тестов.

26. Претендент получает доступ к каждому следующему вопросу индивидуального набора тестов для ответа на него после ответа на предыдущий вопрос. Пересмотр ответов на вопросы индивидуального набора тестов претендентом не допускается.

27. Компьютерное тестирование проводится в помещениях, оборудованных компьютерной техникой, позволяющей формировать и доводить до каждого претендента индивидуальный набор тестов в режиме реального времени. Каждый претендент должен быть обеспечен отдельным рабочим столом. Размещение претендентов в указанных помещениях должно исключать возможность общения претендентов.

28. Проведение компьютерного тестирования прекращается за 10 календарных дней до даты проведения очередного квалификационного экзамена в части письменной работы.

29. Квалификационный экзамен в части письменной работы проводится два раза в год одновременно во всех местах ее проведения.

30. Дата и место проведения квалификационного экзамена в части письменной работы устанавливается единой аттестационной комиссией. При определении мест проведения квалификационного экзамена в части письменной работы единая аттестационная комиссия должна обеспечить проведение квалификационного экзамена в центре каждого федерального округа. При регистрации претендента должна быть обеспечена возможность выбора претендентом места проведения квалификационного экзамена в части письменной работы из числа определенных единой аттестационной комиссией.

31. Время начала квалификационного экзамена в части письменной работы устанавливается единой аттестационной комиссией. Для ответа на вопрос экзаменационного билета из одной области знаний претенденту предоставляется не более 1 академического часа. Для решения практической задачи претенденту предоставляется не более 2 академических часов.

32. При выполнении письменной работы каждый претендент получает индивидуальный экзаменационный билет. Индивидуальный экзаменационный билет состоит из вопросов из всех областей знаний. В индивидуальный экзаменационный билет включаются по одному вопросу из каждой области знаний, а также одна практическая задача. Индивидуальные экзаменационные билеты формируются единой аттестационной комиссией из перечня вопросов в форме вопросов экзаменационных билетов и практических задач, предлагаемых претендентам на квалификационном экзамене, автоматически путем произвольной выборки. Последовательность вопросов экзаменационных билетов устанавливается единой аттестационной комиссией для всех претендентов.

33. В каждый день проведения письменной работы проверяется квалификация претендента не более чем в 3 областях знаний. Перерыв между временем, предусмотренным для ответа на вопрос из одной области знаний, и временем, предусмотренным для ответа на вопрос из другой области знаний (временем, предусмотренным для решения практической задачи), не может превышать 30 минут.

34. Претендент получает каждый следующий вопрос экзаменационного билета для ответа на него после сдачи представителю единой аттестационной комиссии письменного ответа на предыдущий вопрос экзаменационного билета. Пересмотр претендентом ответа на вопрос экзаменационного билета после сдачи его представителю единой аттестационной комиссии не допускается.

35. Претендент должен сдать представителю единой аттестационной комиссии письменный ответ на вопрос экзаменационного билета вместе с экзаменационным билетом после окончания подготовки ответа или по истечении времени, отведенного для ответа на вопрос экзаменационного билета. Каждый лист письменного ответа на вопрос экзаменационного билета должен быть подписан претендентом. Листы письменных ответов на вопросы экзаменационного билета не должны содержать фамилию, имя, отчество претендента, а также никаких иных сведений либо отметок, позволяющих идентифицировать претендента (за исключением регистрационного номера претендента).

Претендент, нарушивший данные требования, считается не сдавшим квалификационный экзамен.

36. Квалификационный экзамен сдается претендентом самостоятельно на русском языке без помощи переводчика и каких-либо иных лиц.

37. При решении практической задачи претендент может пользоваться калькулятором.

38. При проведении квалификационного экзамена претенденту запрещается:

а) вносить в помещение, в котором проводится квалификационный экзамен, и пользоваться законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, справочными и иными материалами, средствами связи и компьютерной техники (за исключением случаев, установленных настоящим Положением);

б) вести переговоры с другими претендентами;

в) вести какие-либо записи на бумажном или ином носителе информации (кроме бумажного носителя информации, предоставленного претенденту единой аттестационной комиссией);

г) покидать помещение, в котором проводится квалификационный экзамен, во время квалификационного экзамена (за исключением случаев, определенных единой аттестационной комиссией);

д) выносить из помещения, в котором проводится квалификационный экзамен, экзаменационные билеты.

Претендент, нарушивший указанные требования, удаляется из помещения, в котором проводится квалификационный экзамен, и считается не сдавшим квалификационный экзамен.

39. В помещении, в котором проводится квалификационный экзамен, допускается присутствие только претендентов, представителей единой аттестационной комиссии, специалистов, осуществляющих техническое обслуживание компьютерной техники.

40. В случае если при проведении компьютерного тестирования произошел технический сбой в работе компьютерной техники (поломка компьютера, сбой программных средств, отключение снабжения электрической энергией, другие), то единая аттестационная комиссия устраняет техническую неисправность и предоставляет претенденту возможность завершить прохождение компьютерного тестирования. При отсутствии технической возможности продолжения претендентом компьютерного тестирования единая аттестационная комиссия устанавливает для него другую дату и время прохождения им компьютерного тестирования (с учетом вопросов индивидуального набора тестов, на которые претендент дал ответы до момента технического сбоя компьютерной техники).

IV. Порядок определения результатов

квалификационного экзамена

41. За каждый правильный ответ на вопрос в форме теста претендент получает 2 балла, за неправильный ответ или отсутствие ответа - 0 баллов.

За каждый ответ на вопрос экзаменационного билета, оцененный "отлично", претендент получает 10 баллов, "хорошо" - 8 баллов, "удовлетворительно" - 6 баллов, "неудовлетворительно" или при отсутствии ответа - 0 баллов.

За решение практической задачи претендент получает 50, либо 25, либо 0 баллов в зависимости от того, в какой степени претендент решил практическую задачу.

Единая аттестационная комиссия должна обеспечить единые подходы к определению результатов выполнения письменной работы претендентами.

42. Претендент, получивший за ответы на все вопросы индивидуального набора тестов менее 86 процентов максимально возможного количества баллов, считается не сдавшим квалификационный экзамен и не допускается к выполнению письменной работы.

Претендент, получивший за ответы на все вопросы экзаменационного билета и решение практической задачи суммарно не менее 67 процентов максимально возможного количества баллов (при условии получения за ответы на все вопросы экзаменационного билета не менее 84 процентов максимально возможного количества баллов), считается сдавшим квалификационный экзамен.

43. Протокол результатов компьютерного тестирования формируется в автоматическом режиме непосредственно после проведения компьютерного тестирования. Единая аттестационная комиссия определяет лиц, уполномоченных на подписание протокола результатов компьютерного тестирования.

Результаты компьютерного тестирования объявляются единой аттестационной комиссией не позднее дня, следующего за днем проведения компьютерного тестирования. Датой объявления единой аттестационной комиссией результатов компьютерного тестирования считается день направления претенденту электронного сообщения об этих результатах на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.06.2011 N 74н)

(см. текст в предыдущей редакции)

44. Письменные ответы на экзаменационные вопросы опечатываются и доставляются в единую аттестационную комиссию, которая организовывает централизованную проверку их.

45. Результаты письменной работы определяются не позднее 60 календарных дней, следующих за последним днем выполнения претендентами письменной работы. Результаты письменной работы оформляются протоколом, подписываемым лицом, уполномоченным единой аттестационной комиссией.

Датой определения результатов письменной работы считается день подписания лицом, уполномоченным единой аттестационной комиссией, протокола результатов письменной работы.

46. Решение о сдаче (несдаче) претендентами квалификационного экзамена принимается единой аттестационной комиссией не позднее 10 календарных дней с даты определения результатов письменной работы. Решение о сдаче (несдаче) претендентами квалификационного экзамена подписывается руководителем единой аттестационной комиссии или лицом, им уполномоченным.

47. Решение единой аттестационной комиссии о сдаче (несдаче) претендентами квалификационного экзамена объявляется единой аттестационной комиссией не позднее 5 календарных дней с даты принятия этого решения. Датой объявления решения единой аттестационной комиссии о сдаче (несдаче) квалификационного экзамена считается день направления претенденту электронного сообщения об этом решении на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации. Решение единой аттестационной комиссии о сдаче квалификационного экзамена размещается на официальном сайте единой аттестационной комиссии в сети "Интернет" одновременно с объявлением этого решения.

(п. 47 в ред. Приказа Минфина РФ от 30.06.2011 N 74н)

(см. текст в предыдущей редакции)

48. Не позднее 10 календарных дней с даты объявления решения единой аттестационной комиссии о сдаче (несдаче) претендентами квалификационного экзамена единая аттестационная комиссия направляет почтовым отправлением заверенные ею копии этого решения во все саморегулируемые организации аудиторов.

49. В случае неявки зарегистрировавшегося претендента на квалификационный экзамен или несдачи претендентом квалификационного экзамена претендент вправе повторно сдавать квалификационный экзамен в порядке, установленном настоящим Положением.

50. Претендент имеет право подать апелляцию на нарушение порядка участия претендента в квалификационном экзамене, порядка определения результатов квалификационного экзамена. Апелляция подается в единую аттестационную комиссию не позднее 30 календарных дней с даты объявления результатов квалификационного экзамена. Апелляция подается в электронном виде на официальном сайте единой аттестационной комиссии в сети "Интернет". В апелляции указывается регистрационный номер претендента. Единая аттестационная комиссия уведомляет претендента о получении апелляции не позднее 3 календарных дней со дня ее получения путем направления ему электронного сообщения на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации.

51. Единая аттестационная комиссия рассматривает апелляцию и принимает решение по ней в течение не более 30 календарных дней с даты получения апелляции единой аттестационной комиссией.

52. Результат рассмотрения апелляции объявляется единой аттестационной комиссией не позднее 5 календарных дней с даты принятия соответствующего решения. Датой объявления решения единой аттестационной комиссии по результатам рассмотрения апелляции считается день направления претенденту электронного сообщения об этом решении на электронный адрес, указанный претендентом при регистрации.

(п. 52 в ред. Приказа Минфина РФ от 30.06.2011 N 74н)

(см. текст в предыдущей редакции)

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификаци­онный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Ква­лификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательными требованиями к претендентам на получение ква­лификационного аттестата аудитора являются:

• наличие документа о высшем экономическом и (или) юридичес­ком образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккре­дитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учрежде­нии иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного об­разца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;

• наличие стажа работы по экономической или юридической спе­циальности не менее трех лет.

Дополнительные требования к претендентам на получение квали­фикационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттес­тации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаме­нов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повы­шения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

Обучение по программам повышения квалификации осуществля­ется лицами, имеющими лицензию на осуществление образователь­ной деятельности.

10. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ.

Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущест­венном и финансовом положении организации и о результатах ее хо­зяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтер­ского учета по установленным формам².

Основными нормативными актами, регулирующими вопросы бух­галтерской отчетности в Российской Федерации, являются:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минис­терства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/1999), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н;

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности организаций и Инструкция по его применению, утверж-

денные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н¹;

• приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»²;

• иные нормативные акты.

Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного цикла и содержит в себе в наибольшей степени обобщающую инфор­мацию.

Бухгалтерскую отчетность можно классифицировать по различ­ным основаниям.

По длительности охватываемого периода отчетность делится на годовую и промежуточную.

Годовая бухгалтерская отчетность содержит информацию об иму­щественном и финансовом положении организации за отчетный год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государст­венной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для органи­заций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государст­венной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую от­четность за первый год³.

Промежуточная бухгалтерская отчетность — это отчетность по итогам месяца (месячная) и квартала (квартальная). Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года⁴. Промежуточную бухгалтерскую отчетность также на­зывают текущей.

По степени обобщения отчетных данных можно выделить инди­видуальную и сводную (консолидированную) отчетность.

Индивидуальная отчетность — это отчетность конкретных филиа­лов и представительств, выделенных на отдельный баланс.

Сводная (консолидированная отчетность) — это отчетность, вклю­чающая показатели филиалов и представительств, в том числе выде­ленных на отдельный баланс.

К бухгалтерской отчетности любой организации законодательст­вом о бухгалтерском учете предъявляются следующие общие требования.

1. Формальные требования. Они заключаются в следующем:

• отчетность должна быть составлена на русском языке; отчетность должна быть составлена в валюте Российской Феде­рации;

• данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая су­щественные обороты продаж, обязательств и т. п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах руб­лей без десятичных знаков;

• в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок;

• если в соответствии с нормативными документами по бухгалтер­скому учету показатель должен вычитаться из соответствующих пока­зателей (данных) при исчислении соответствующих данных (проме­жуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круг­лых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, опера­ционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и проч.);

• бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и глав­ным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных на­чалах специализированной организацией, например, аудиторской централизованной бухгалтерией (например, бухгалтерией бизнес-ин­кубатора) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем специализированной организации, централизованной бухгалтерии либо специалистом, ведущим бухгал­терский учет.

2. Требования полноты и достоверности к информации, содер­жащейся в отчетности. Бухгалтерская отчетность считается полной, если отражает все факты хозяйственной деятельности организации. Бухгалтерская отчетность должна включать показатели филиалов и представительств, в том числе выделенных на отдельный баланс. Кроме того, отчетность считается достоверной, если сформирована в соответствии с правилами, установленными нормативными доку­ментами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организации выяв­ляется недостаточность данных для полного представления информа­ции, то в отчетность включаются соответствующие дополнительные по­казатели и пояснения. Если же выявляется недостаточность данных и правила составления отчетности не позволяют сформировать досто­верное представление о финансовом положении и о результатах дея­тельности организации, то организация в исключительных случаях мо­жет отступать от правил формирования отчетности с раскрытием таких отступлений и их количественной оценкой в пояснительной записке.

3. Требование нейтральности бухгалтерской отчетности означа­ет, что информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, долж­на исключать одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими. Представленная в отчетности информа­ция по средствам отбора и форме представления не должна влиять на решения и оценку пользователей с целью достижения предопределен­ных результатов и последствий.

4. В соответствии с требованием существенности информация о конкретном активе, обязательстве, доходах, расходах должна приво­диться в отчетности отдельно, если оценка является существенной. В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необхо­димые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточ­но существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представле­ние в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках. Показатель считается существенным, если его нераскрытие мо­жет повлиять на экономические решения заинтересованных пользова­телей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоя­тельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть ис­полнены требования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изме­нениях учетной политики, оказавших или способных оказать сущест­венное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производствен­ных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организа­ции, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях ус­ловных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, ка­питале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие мо­жет быть осуществлено организацией путем включения соответствую­щих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку. Организа­ция может предоставлять дополнительную информацию, сопутствую-

щую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии эко­номических решений. В ней раскрываются динамика важнейших эко­номических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капи­тальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отноше­нии заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских ра­бот; природоохранные мероприятия; иная информация.

5. Сравнимость. Данное требование возникает в силу того, что в отчетности организации должны приводиться показатели как мини­мум за два года. В бухгалтерской отчетности запрещен зачет между статьями активов и пассивов, доходов и расходов, кроме случаев, ког­да это предусмотрено соответствующими нормами.

6. Требование отчетного периода. Отчетный период — период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчет­ность. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской отчет­ности является месяц, квартал, если иное не установлено законода­тельством Российской Федерации и учетной политикой организации. Для годовой бухгалтерской отчетности отчетным периодом является календарный год. Для вновь созданных организаций первым отчет­ным годом является:

а) для организаций, созданных до 1 октября, — период с даты реги­ страции организации по 31 декабря года создания организации;

б) по организациям, созданным 1 октября и позже, — период с да­ ты регистрации по 31 декабря года, следующего за годом создания.

7. Постоянство форм бухгалтерской отчетности. С 2000 г. орга­ низациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности.

При разработке форм бухгалтерской отчетности самостоятельно организация обязана брать за основу образцы форм, разрабатываемые Министерством финансов РФ, и соблюдать общие требования законо­дательства к бухгалтерской отчетности. Образцы форм бухгалтерской отчетности организаций приведены в приложении к приказу Минис­терства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтер­ской отчетности организаций».

Организация может самостоятельно исключать из форм отчетнос­ти отдельные статьи при отсутствии у нее соответствующих объектов учета или вводить дополнительные статьи, но при этом она обязана использовать коды показателей годовой бухгалтерской отчетности ор­ганизаций, данные по которым подлежат обработке в органах государ­ственной статистики, утвержденные приказом Государственного ко­митета РФ по статистике и Министерства финансов РФ от 14 ноября 2003 г. № 475/102н.

В соответствии с вышеназванным приказом Минфина России № 67н бухгалтерская отчетность состоит из:

• бухгалтерского баланса (форма № 1);

• отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

• отчета об изменениях капитала (форма № 3);

• отчета о движении денежных средств (форма № 4);

• приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

• пояснительной записки;

• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бух­галтерской отчетности организации, если она в соответствии с феде­ральными законами подлежит обязательному аудиту. В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в со­ответствии с законодательством Российской Федерации, могут при­нять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме по­казателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчет­ности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балан­су (форма № 5), пояснительную записку. Субъекты малого предпри­нимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достовер­ности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бух­галтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бух­галтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе бух­галтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бух­галтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании получен­ных средств (форма № 6). Общественными организациями (объедине­ниями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже то­варов (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представ­ляется отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении

денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балан­су (форма № 5) и пояснительная записка.

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопрово­дительному письму организации, оформленному в установленном по­рядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгал­терской отчетности.

В соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете адре­сатами бухгалтерской отчетности организаций, за исключением бюд­жетных, являются в соответствии с учредительными документами уч­редители, участники организации или собственники ее имущества, а также территориальные органы государственной статистики по мес­ту их регистрации.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия пред­ставляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управ­лять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользова­телям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации.

Так, адресатами бухгалтерской отчетности являются налоговые ор­ганы в силу того, что НК РФ (п. 4 ст. 23) налогоплательщикам пред­писана обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.

Закон о бухгалтерском учете (пп. 2, 3 ст. 15) устанавливает сроки представления бухгалтерской отчетности ее адресатам.

Организации, за исключением бюджетных и общественных орга­низаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуще­ствляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, ус­луг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодатель­ством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в уста­новленные им сроки.

Адресатов бухгалтерской отчетности стоит отличать от пользовате­лей. Пользователь — юридическое или физическое лицо, заинтересо­ванное в информации об организации.

Рассмотрим подробнее основные формы бухгалтерской отчетно­сти.

Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» отражает состав имущества и обязательств на отчетную дату, т. е. является статистической формой.

Актив баланса строится по мере увеличения ликвидности объек­тов, отраженных в статьях баланса, пассив баланса — по принципу воз­вратности источников (уменьшения срока возвратности источников).

Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги (или иного аналогичного по назначению регистра) о сальдовых значе­ниях счетов бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны пред­ставляться с разделением в зависимости от срока обращения (погаше­ния) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства пред­ставляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты, или продолжительнос­ти операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все осталь­ные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые по­казатели в активе и пассиве¹ (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Раздел Группа статей Статьи
АКТИВ
Внеоборотные ак­тивы	Нематериальные активы		Право на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности. Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогич­ные права и активы. Организационные расходы. Деловая репутация организации
	Основные средства		Земельные участки и объекты приро­допользования. Здания, машины, оборудование и дру­гие основные средства. Незавершенное строительство
	Доходные вложе­ния в материаль­ные ценности		Имущество для передачи в лизинг. Имущество, предоставляемое по до­говору проката
	Финансовые вло­жения		Инвестиции в дочерние общества. Инвестиции в зависимые общества. Инвестиции в другие организации. Займы, предоставленные организа­циям на срок более 12 месяцев. Прочие финансовые вложения

Раздел	Группа статей		Статьи
Оборотные активы	Запасы		Сырье, материалы и другие аналогич­ные ценности. Затраты в незавершенном производ­стве (издержках обращения). Готовая продукция, товары для пере­продажи и товары отгруженные. Расходы будущих периодов
	Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным ценностям
	Дебиторская за­долженность		Покупатели и заказчики. Векселя к получению. Задолженность дочерних и зависи­мых обществ. Задолженность участников (учреди­телей) по вкладам в уставный капи­тал). Авансы выданные. Прочие дебиторы
	Финансовые вло­жения		Займы, предоставленные организа­циям на срок не менее 12 месяцев. Собственные акции, выкупленные у акционеров. Прочие финансовые вложения
	Денежные средства		Расчетные счета. Валютные счета. Прочие денежные средства
ПАССИВ
Капитал и резервы	Уставный капитал
	Добавочный капи­тал
	Резервный капи­тал		Резервы, образованные в соответст­вии с законодательством. Резервы, образованные в соответст­вии с учредительными документами
	Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток — вычитается)

Окончание

Раздел	Группа статей	Статьи
Долгосрочные обязательства	Заемные средства	Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после от­четной даты. Займы, подлежащие погашению бо­лее чем через 12 месяцев после отчет­ной даты
	Прочие обяза­тельства
Краткосрочные обязательства	Заемные средства	Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Займы, подлежащие погашению в те­чение 12 месяцев после отчетной даты
	Кредиторская за­долженность	Поставщики и подрядчики. Векселя к уплате. Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами. Задолженность перед персоналом ор­ганизации. Задолженность перед бюджетом и го­сударственными внебюджетными фондами. Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов. Авансы полученные. Прочие кредиторы
	Доходы будущих периодов
	Резервы предсто­ящих расходов и платежей

Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерско­го баланса (форма №1) в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный

капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целе­вое финансирование».

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» должна характеризо­вать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. В ней доходы и расходы должны показываться с подразделе­нием на обычные и чрезвычайные.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие число­вые показатели:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности, в том числе:

• выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей (нетто-выручка) (1);

• себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кро­ме коммерческих и управленческих расходов) (2);

• валовая прибыль (3) = (1) – (2);

• коммерческие расходы (4);

• управленческие расходы (5);

• прибыль (убыток) от продаж (6) = (3) – (4) – (5);

2) операционные доходы и расходы, в том числе:

• проценты к получению (7);

• проценты к уплате (8);

• доходы от участия в других организациях (9);

• прочие операционные доходы (10);

• прочие операционные расходы (11);

3) внереализационные доходы и расходы, в том числе:

• внереализационные доходы (12);

• внереализационные расходы (13);

• прибыль (убыток) до налогообложения (14) = (6) + (7) – (8) + + (9) + (10) – (11) + (12) – (13);

• налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи (15);

• прибыль (убыток) от обычной деятельности (16) = (14) – (15);

• чрезвычайные доходы (17);

• чрезвычайные расходы (18);

• чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)) (19) = (16) – (17) – (18).

Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» должна содержать следующие числовые показатели:

• величина капитала на начало отчетного периода;

• увеличение капитала — всего, в том числе за счет:

• дополнительного выпуска акций;

• переоценки имущества;

• прироста имущества;

• реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

• доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капи­тала;

• уменьшение капитала — всего, в том числе за счет:

• уменьшения номинала акций;

• уменьшения количества акций;

• реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

— расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;

• величина капитала на конец отчетного периода.

Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других со­ставляющих капитала организации.

Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств». Отчет о движе­нии денежных средств объясняет изменения, произошедшие в денеж­ных средствах предприятия и их эквивалентах за отчетный период.

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризо­вать изменения в финансовом положении организации в разрезе теку­щей, инвестиционной и финансовой деятельности. Текущей деятельно­стью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели, либо деятельность, не имеющая из­влечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной, сельскохо­зяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельско­хозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организа­ции, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной не­движимости, оборудования, нематериальных активов и других внеобо­ротных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конст­рукторские и технологические разработки; с осуществлением финансо­вых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других ор­ганизаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного ка­питала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погаше­ние заемных средств и т. п.).

Сведения о движении денежных средств организации представля­ются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. По­сле этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валю­те, пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на дату состав­ления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показате­лей отчета о движении денежных средств.

Форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Пока­затели, представляемые в данной форме, раскрывают информацию о состоянии внеоборотных и оборотных активов предприятия и их обязательствах, не содержащихся в других отчетах предприятия. По­казатели, подлежащие отражению в форме № 5, по решению органи­зации могут формировать самостоятельные отчеты или включаться в пояснительную записку.

При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому ба­лансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, до­ходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих акти­вов и начисленной амортизации.

Форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств». Эта форма представляется некоммерческими организация­ми. При заполнении этого отчета необходимо обратить внимание на следующее:

• если применение принципа существенности требует отражения в форме № 6 данных, не предусмотренных строками формы, предпри­ятие может дополнить форму необходимыми показателями;

• при превышении расходов над целевыми поступлениями сумма разницы отражается по строке «Остаток на конец отчетного года».

В этой форме показываются данные по основной (уставной) дея­тельности, об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступи­тельных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении ука­занных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода.

Пояснительная записка. В пояснительной записке следует приве­сти краткую характеристику деятельности организации (обычных ви­дов деятельности; текущей инвестиционной и финансовой деятельно­сти), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организа­ции, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т. е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых резуль­татах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. При изложении в пояснительной запис­ке основных показателей деятельности, характеризующих качествен­ные изменения в имущественном и финансовом положении, их причи­ны, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собствен­ных оборотных средств и проч.). При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки

удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстанов­ления (утраты) платежеспособности). При характеристике платеже­способности следует обратить внимание на такие показатели, как на­личие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторская и кредиторская задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соот­ветствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явле­ний. При оценке финансового положения на долгосрочную перспек­тиву приводится характеристика структуры источников средств, сте­пень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и проч. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвести­ций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутацию органи­зации, выражающуюся, в частности, в известности клиентов, пользую­щихся услугами организации, и иная информация; степень выполне­ния плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов органи­зации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей ра­боты организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных ме­роприятий и другой информации, интересующей возможных пользо­вателей бухгалтерской отчетности.

Составление бухгалтерской отчетности является одной из наиболее сложных задач для бухгалтеров, особенно в настоящее время, когда раздельно ведется бухгалтерский и налоговый учет, когда принимает­ся большое число новых законов, постановлений, ПБУ и т. п., посто­янно обновляются формы деклараций.

При подготовке и составлении отчетности стоит помнить следующее.

1. Нельзя применять к порядку исчисления и уплаты налога нор­мативные акты по бухгалтерскому учету. Эти акты регламентируют только порядок учета объектов налогообложения, но не устанавлива­ют обязанность налогоплательщика уплатить налог.

2. Составив отчетность, необходимо проверить, все ли реквизиты указаны. При заполнении налоговых деклараций и бухгалтерской от­четности по всем налогам необходимо указывать: ИНН, КПП; отчет­ный период; единицы измерения; вид декларации (основная, дополни­тельная, поправочная).

3. Составленную декларацию следует заверить печатью (если это предусмотрено формой бланка), подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

При отсутствии хотя бы одного из указанных реквизитов отчет­ность не может быть идентифицирована и обработке не подлежит.

4. Необходимо проверить правильность бухгалтерских записей, произведенных в течение года (для годовой отчетности), и в случае об­ наружения ошибок внести соответствующие исправления в бухгал­ терскую отчетность. Кроме того, при обнаружении ошибок за про­ шлые годы также следует внести исправления в отчетность. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций теку­ щего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявле­ нии неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская от­ четность не утверждена в установленном порядке, исправления произ­ водятся записями декабря года, за который подготавливается к ут­ верждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в теку­ щем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных опе­ раций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчет­ ный год (после утверждения в установленном порядке годовой бух­ галтерской отчетности) не вносятся.

По вопросу о хранении документации, составляющей бухгалтер­скую отчетность, необходимо отметить следующее. Организации обя­заны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Бухгалтерская отчетность открыта для пользователей. Организация должна обеспечить возможность пользователям ознакомиться с ней.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация пуб­ликует бухгалтерскую отчетность вместе с аудиторским заключением. Датой представления бухгалтерской отчетности для организации счи­тается день ее почтового отправления или день фактической передачи по принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетно­сти приходится на выходной день, то сроком представления бухгал­терской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляет­ся пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей

и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, организация может представ­лять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бухгалтерская отчет­ность может быть представлена пользователю организацией непосред­ственно или через ее представителя, в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организа­ции проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о приня­тии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтер­ской отчетности обязан передать организации квитанцию о приеме в электронном виде.

Итак, рассмотрев вопросы правового регулирования бухгалтер­ской отчетности, стоит отметить, что «бухгалтерская отчетность отра­жает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее»¹.

11. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.

III. Основные правила составления и представления

бухгалтерской отчетности

Основные требования

29. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.

30. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

г) пояснительной записки;

д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н.

31. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации.

32. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

При составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

33. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

34. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

35. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

36. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

37. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

38. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

40. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

Незавершенные капитальные вложения

41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

(в ред. Приказов Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н, от 24.12.2010 N 186н)

Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным абзаца 2 пункта 41 см. решение Верховного Суда РФ от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357.

Определением Верховного Суда РФ от 06.03.2001 N КАС 01-71 указанное решение оставлено без изменения.

Абзац утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

42. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Финансовые вложения

43. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

44. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

45. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Основные средства

46. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

47. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

48. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Абзац утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

Дополнения, внесенные в пункт 48 Приказом Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н, признаны недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645.

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н)

Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.

49. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

50 - 53. Утратили силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

54. Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

(в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.12.2010 N 186н)

Нематериальные активы

Пункт 55 применяется в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-12/15).

55. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н)

из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам относится деловая репутация организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Пункт 56 применяется в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-12/15).

56. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Абзац утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

Изменения, внесенные в абзац четвертый пункта 56 Приказом Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н, признаны недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н)

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н)

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации в полной сумме списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н, в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 24.12.2010 N 186н)

Пункт 57 применяется в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-12/15).

57. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Сырье, материалы, готовая продукция и товары

58. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

абзац исключен с 1 января 2008 года. - Приказ Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н.

59. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

60. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

При продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать с применением методов оценки, изложенных в пункте 58 настоящего Положения.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

61. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги, по которым не признана выручка, отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

62. Предусмотренные в пунктах 58 - 60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Незавершенное производство и расходы будущих периодов

63. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

64. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Капитал и резервы

66. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

67. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

68. Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

(в ред. Приказов Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н, от 24.12.2010 N 186н)

69. Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Абзац утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

71. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н.

72. Утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

Расчеты с дебиторами и кредиторами

73. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

74. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

75. Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

76. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

КонсультантПлюс: примечание.

Текст первого предложения пункта 77 приведен в варианте, опубликованном в "Российской газете" ("Ведомственное приложение"), N 208, 31.10.1998. В "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 23, 14.09.1998, в данном предложении содержится ссылка на пункт 75 настоящего Положения.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Прибыль (убыток) организации

79. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

80. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

81. Утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

82. В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

83. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.