УЧЕТ ДОХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

Организация учета и критерии признания доходов

Организация учета доходов. Методологические осно­вы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах от обычной деятельности предприятия и ее рас­крытия в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 15 «Доход»

(Доход-увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, вследствие чего увеличи­вается собственный капитал предприятия (за исключением капитала за счет взносов собственников).

Под экономической выгодой следует понимать потен­циальную возможность получения предприятием денеж­ных средств от использования активов. Примером увели­чения активов, а следовательно, отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности дохода, является рост дебиторской задолженности в результате отгрузки продукции с последующей оплатой.

Доход и расходы отражаются в бухгалтерском учете и включаются в Отчет о финансовых результатах согласно принципу начисления и соответствия доходов и расходов. Исходя из принципа соответствия, неизбежным сопутству­ющим условием получения дохода является осуществле­ние предприятием расходов для получения такого дохода. Этот принцип обеспечивает определение финансового результата отчетного периода (дохода) одновременно с расхо­дами на получение этих доходов. Например, в момент реа­лизации одновременно отражается выручка от реализации продукции (доход) и списывается себестоимость такой про­дукции (расходы).

Однако не все расходы можно непосредственно связать с определенным доходом. Поэтому расходы, непосредс­твенно не связанные с определенными доходами, отража­ют в том отчетном периоде, в котором они возникли. Нап­ример, недостачи и потери от порчи ценностей следует списать в том отчетном периоде, в котором они были вы­явлены, поскольку такие расходы прямо не связаны с до­ходом.

Соответствие доходов и расходов в Отчете о финансо­вых результатах приведено в табл. 5.1

Таблица 5.1
Статьи доходов	Статьи расходов
1	2
Доход от реализации	Себестоимость реализованных
—    готовой продукции	—    готовой продукции
—    товаров	—    товаров
—    работ и услуг	—    работ и услуг. Административные расходы Расходы на сбыт
Прочие операционные доходы	Прочие операционные расходы
—   от реализации иностранной валюты	—    расходы на исследования и разработки
—    от реализации прочих оборотных активов (кроме финансовых инвестиций)	—    себестоимость реализованной иностранной валюты
—  от операционной аренды активов	—    себестоимость реализованных производственных запасов
—  от операционных курсовых разниц	—    расходы на операционную аренду активов
—  полученные пеня, штрафы, неустойки	—    потери от операционной курсовой разницы
— от возмещения ранее списанных активов	—    признанные пеня, штрафы, неустойки
— от списания кредиторской задолженности	—    потери от обесценивания запасов
—  полученные гранты и субсидии	—    недостачи и потери от порчи ценностей
—  от прочих операций	—    сомнительные и безнадежные долги
	—    прочие расходы операционной деятельности
Доход от участия в капитале	Расходы от участия в капитале
—    от инвестиций в предприятия:	—   от инвестиций в предприятия:
—    ассоциированные	—   ассоциированные
—     совместные	—   совместные
—     дочерние	—   дочерние
Прочие финансовые доходы	Финансовые расходы
—     дивиденды полученные	—   проценты за кредит
—     проценты полученные	—   прочие финансовые расходы
—     прочие доходы
от финансовых операций
Прочие доходы	Прочие расходы
—     от реализации необоротных активов	—   себестоимость реализованных необоротных активов
—     от реализации финансовых инвестиций	—   себестоимость реализованных финансовых инвестиций
—     от реализации имущес­твенных комплексов	—   себестоимость реализованных имущественных комплексов
—     от неоперационных курсовых разниц	—   потери от неоперационных курсовых разниц
—     безвозмездно полученные активы	—   уценка необоротных активов
—     прочие доходы от обычной деятельности	—   прочие расходы обычной операционной деятельности
Чрезвычайные доходы	Чрезвычайные расходы
—     возмещение убытков	—   потери от стихийного бедствия
от чрезвычайных событий	—   потери от техногенных аварий
—     прочие чрезвычайные доходы	—   прочие чрезвычайные потери

В бухгалтерском учете и финансовой отчетности доходы и расходы отражают в момент их возникновения, неза­висимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Следовательно, бухгалтерский учет ведется, а от­четность составляется на основе учетного принципа начис­ления: доходы отражаются в бухгалтерском учете и соот­ветственно в финансовой отчетности по отгрузке продук­ции (товаров), выполнению работ, предоставлению услуг, независимо от сроков получения денежных средств или их эквивалентов от покупателей (заказчиков).

Предоплаты (авансы) полученные не признаются дохо­дами, а выданные — расходами, поскольку не приводят к изменению собственного капитала предприятия.

Таким образом, составленная согласно принципу на­числения финансовая отчетность информирует пользова­телей не только об осуществленных операциях, которые сопровождались выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах выплатить денежные средства в будущем и о ресурсах в денежном выражении, которые будут получены в будущем.

Требования П(С)БУ 15 «Доход» определяют принципы формирования информации о доходах предприятия.

П(С)БУ 15 не распространяется на доходы, связанные с:

• реализацией ценных бумаг;

• контрактами по предоставлению услуг в сфере стро­ительства;

• страховой деятельностью;

• изменениями в справедливой стоимости финансо­вых активов и финансовых обязательств, а также с ликви­дацией (продажей, погашением) указанных активов и обя­зательств;

• изменениями стоимости прочих текущих активов;

• естественным приростом поголовья скота, выходом продукции сельского и лесного хозяйства;

• добычей полезных ископаемых;

П(С)БУ 15 регулирует порядок учета дохода, который возник в результате:

• реализации продукции (товаров, других активов);

• предоставления услуг;

• использования активов предприятия другими сто­ронами.

Предоставление услуг, как правило, предусматривает выполнение предприятием задания, оговоренного в кон­тракте, в течение согласованного периода времени. Услуги могут предоставляться на протяжении одного или нес­кольких периодов.

В случае использования активов предприятия другими сторонами доход возникает в виде:

а) процентов — платы за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм задолженности пред­приятию;

б) роялти — платы за использование нематериальных активов предприятия, например патентов, торговых ма­рок, авторского права, программных продуктов и т.д.;

в) дивидендов — части чистой прибыли, распределен­ной между участниками (собственниками) пропорцио­нально долям участия в капитале предприятия.

Критерии признания доходов. Доход признается при соблюдении следующих условий:

1) увеличения актива или погашения обязательства, которые приводят к увеличению собственного капитала предприятия (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия);

2) оценка дохода может быть достоверно определена.

Доходы, достоверная оценка которых невозможна, в от­четности не отражают, что соответствует одному из основ­ных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчет­ности — осмотрительности, предполагающему отражение в финансовой отчетности всех элементов (активов, обяза­тельств и т.д.) по стоимости, которая должна предотвра­щать занижение обязательств и расходов и завышение акти­вов и доходов предприятия. Согласно П(С)БУ этот прин­цип предусматривает выбор метода оценки. Речь идет прежде всего о доходах, которые могут быть получены в результате претензионно-исковой работы. Например, предприятие предъявило исковые заявления на 5 000 грн., однако имеются основания полагать, что в результате су­дебного разбирательства требования по иску могут быть удовлетворены в меньшей сумме. В таком случае доход сле­дует отражать в бухгалтерском учете при получении реше­ния судебного органа в сумме его признания, а не в момент подачи искового заявления в судебные органы.

Вышеперечисленные критерии признания дохода, как правило, применяются отдельно к каждой операции. Од­нако при определенных обстоятельствах для отражения сути операции необходимо применять критерии призна­ния к отдельным элементам одной операции, которые под­лежат оценке, если это следует из сути хозяйственной опе­рации. Например, если стоимость реализованной продук­ции включает сумму за предстоящие услуги (допустим, монтаж), которую нужно определить, эта сумма подлежит отсрочке и признается доходом в периоде предоставления такой услуги.

И наоборот, критерии признания применяются к двум и более операциям одновременно, если они связаны таким образом, что суть хозяйственной операции нельзя понять без рассмотрения серии операций в целом. Например, предприятие может реализовывать товары и одновременно заключать отдельные договоры на приобретение этих това­ров в будущем, таким образом опровергая существенный результат операции. В этом случае операции должны рас­сматриваться в целом.

Не признаются доходами поступающие на предприя­тие суммы от имени других лиц, которые не ведут к увели­чению собственного капитала, в частности:

• налог на добавленную стоимость, акцизы, прочие налоги на обязательные платежи, подлежащие перечисле­нию в бюджет и внебюджетные фонды;

• поступления по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, прин­ципала и т. д.;

• предварительная оплата (аванс в счет оплаты) про­дукции (товаров, работ, услуг);

• задаток под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором;

• поступления, принадлежащие другим лицам;

• поступления от первичного размещения ценных бумаг.

Следовательно, такие суммы исключаются из дохода. Например, суммы, полученные комиссионером в результа­те реализации товара комитента, не приводят к увеличе­нию его собственного капитала, а значит, не являются до­ходом. Доходом является сумма комиссионного возна­граждения.

Вместе с тем вышеперечисленные суммы включаются не только в сумму чистого дохода предприятия, но и в сумму валового дохода и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счетов класса 7 «Доходы и результаты деятельности», а затем исключаются из нее записью по дебету счетов этого класса. Таким образом, на финансо­вые результаты списываются только суммы чистого дохо­да от соответствующих операций и событий.

Оценка дохода

В бухгалтерском учете доход отражается в сумме спра­ведливой стоимости активов, полученных или подлежа­щих получению.

Сумма дохода, возникающая в результате хозяйствен­ной операции, как правило, определяется путем договорен­ности между предприятием и покупателем или пользовате­лем актива. Она оценивается по справедливой стоимости полученной компенсации или компенсации, которая мо­жет быть получена, с учетом суммы любой торговой скид­ки, предоставляемой предприятием.

Счета класса 7 «Доходы и результаты деятельности» предназначены для обобщения информации о доходах от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, а также от чрезвычайных событий.Для обобщения информации о доходах применяется Журнал-ордер №6.

На счетах класса 7 (70 «Доходы от реализации», 71 «Прочий операционный доход», 72 «Доход от участия в капитале», 73 «Прочие финансовые доходы», 74 «Прочие доходы»), кроме счета 76 «Страховые платежи», в течение отчетного года по кредиту отражается сумма общего дохода вместе с суммой непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), включенные в цену продажи; на дебете – ежемесячное отражение причитающейся суммы непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), ежегодное или ежемесячное отненсение суммы чистого дохода на счет 79 «Финансовые результаты».

Классификация доходов и их отражение на счетах бухгалтерского учета

Признанные доходы от обычной деятельности класси­фицируются в бухгалтерском учете по следующим группам:

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)

Для обобщения в бухгалтерском учете информации о реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), до­ходах от страховой деятельности, а также суммах скидок, предоставленных покупателям, и других вычетах из дохо­дов Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 70 «Доходы от реализации», к которому открывают следующие субсчета:

«Доход от реализации готовой продукции»;

«Доход от реализации товаров»;

«Доход от реализации работ и услуг»;

«Вычеты из дохода»;

«Перестрахование».

Прочие операционные доходы

В бухгалтерском учете суммы прочих доходов от операци­онной деятельности предприятия отражаются на счете 71 «Про­чий операционный доход» на соответствующих субсчетах.

Доходы от участия в капитале

Для обобщения информации о доходах, полученных от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведется по методу участия в капитале, предназначен счет 72 «Доход от участия в капи­тале», имеющий такие субсчета:

«Доход от инвестиций в ассоциированные пред­приятия»;

«Доход от совместной деятельности»;

721 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия».

Финансовые доходы

Доходы, возникающие в процессе финансовой деятель­ности предприятия (дивиденды, проценты, прочие доходы, полученные от финансовых инвестиций, кроме доходов, учитываемых по методу участия в капитале), отражаются в бухгалтерском учете на счете 73 «Прочие финансовые дохо­ды», который имеет следующие субсчета:

«Дивиденды полученные»;

«Проценты полученные»;

«Прочие доходы от финансовых операций».

Прочие доходы

Для обобщения информации о доходах, возникающих в процессе обычной деятельности, но не связанных с опера­ционной деятельностью предприятия, предназначен счет 74 «Прочие доходы».

Чрезвычайные доходы

Для отражения доходов, которые возникли в результа­те чрезвычайных событий, предназначен счет 75 «Чрезвы­чайные доходы». По кредиту счета отражается признанная сумма возмещения, в частности от страховых организаций, потерь от чрезвычайных событий, по дебету — списание на счет финансовых результатов.

Этот счет имеет следующие субсчета:

«Возмещение убытков от чрезвычайных событий»;

«Прочие чрезвычайные доходы».

Состав доходов, которые относятся к соответствующей группе, установлен П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых резуль­татах» и приведен на рис. 5.1.