1. Правоотношения:

-экологические правоотношения – порядок привлечение к ответственности налоговым органом правонарушителя в области налоговых правоотношений;

- налоговые правоотношения - вопрос о включении платы за негативное воздействие на окружающую среду в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы налога на прибыль организаций.

-экологические правоотношения – определение порядка платы за негативное воздействие на окружающую среду;

2. Определение круга нормативно- правовых актов, подлежащих применению:

- ФЗ РФ от 10 января 2002 г. № 7 - ФЗ «Об охране окружающей среды»;

- Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия";

- Налоговый Кодекс РФ (Часть вторая от 5 августа 2000 г.) № 117-ФЗ;

2. Определение теоретических основ решения спора:

Вопрос № 1 –является ли обоснованной позиция налогоплательщика?

Вопрос № 2 – чем отличается порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду, осуществляемое в пределах допустимых нормативов и в пределах временно согласованных нормативов (лимитов)?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) негативное воздействие на окружающую среду является платным.

К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся, в частности, выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ, а также размещение отходов производства и потребления (п. 2 ст. 16 Закона N 7-ФЗ).

Формы платы за такое воздействие на окружающую среду определяются Законом N 7-ФЗ и иными федеральными законами.

Пунктом 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. N 632) (далее - Порядок) предусмотрено взимание платы за вредное воздействие на окружающую природную среду с предприятий, учреждений, организаций, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.

В соответствии с п. 2 Порядка устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

- за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

- за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

В определении Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О указано, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, и представляют собой обязательные публично-правовые платежи за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное влияние, в пределах установленных государством нормативов такого допустимого воздействия.

Для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов, уменьшающих налоговую базу, на основании п.п. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль в силу п. 4 ст. 270 НК РФ:

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

Исходя из формулировок этих норм можно сделать вывод о том, что:

- платежи в пределах допустимых нормативов учитываются при налогообложении прибыли;

- платежи за сверхлимитные выбросы не могут быть учтены при расчетах по налогу на прибыль (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957).

То же самое предусмотрено п. 7 Порядка:

7. Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.

Однако следует обратить внимание, что существует некая неопределенность по вопросу о возможности учитывать в расходах плату за загрязнение окружающей среды, если загрязнение производится сверх норм, но в пределах лимита.

Дело в том, что в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, прямо регулирующие вопросы учета для целей налогообложения прибыли затрат природопользователей по данным платежам.

По вопросу налогообложения платы за выбросы в пределах установленных лимитов существует две точки зрения:

1. Плата за выбросы в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие, а значит, уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Такая позиция прослеживается в решениях некоторых арбитражных судов (постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1599/08-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. по делу N А26-7961/2006-218 было установлено, что лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ представляют собой фактические выбросы (сбросы) этих веществ, согласованные с органом исполнительной власти в области охраны окружающей природной среды на период выполнения утвержденного этим органом плана по достижению нормативов допустимых выбросов (сбросов).

Поэтому такие выбросы (сбросы) могут называться временно согласованными выбросами (сбросами), которые могут учитываться в качестве расходов, налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В письме от 26.01.2006 N 03-03-04/4/18 Минфин России указал, что организация вправе отнести к материальным расходам плату за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах временно согласованных нормативов. При этом, вероятнее всего, Минфин России имел в виду ту ситуацию, при которой согласованный норматив является единственным нормативом, установленным организации.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19353.