2.1.3. Расходы на основные средства

Что относят к основным средствам?

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект приобретен для того, чтобы использоваться в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), а также для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- имущество будет использовано в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства, которые отвечают всем условиям, но стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов.

Другими словами, основные средства - это здания, сооружения, рабочие и силовые машины, а также оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты. А также рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др. В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Это в бухгалтерском учете.

Что касается некоммерческих организаций, они принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он будет использоваться в деятельности, направленной на достижение уставных целей (в том числе предпринимательской) или для управленческих нужд. Конечно также и при условии, что имущество будет эксплуатироваться в течение длительного времени (больше 12 месяцев), и некоммерческая организация не собирается его перепродавать.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ понятие "основные средства" отсутствует. Зато определено, что относится к амортизируемому имуществу. Это как раз и есть объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Лимит был увеличен с 20 000 до 40 000 Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ.

В п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ перечислены те виды основных средств и нематериальных активов, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества и амортизация по которым соответственно для целей налогообложения не начисляется. В первую очередь речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.), материально-производственных запасах, товарах, ценных бумагах и финансовых инструментах срочных сделок.

Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.

Также не относятся к амортизируемому имуществу:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество, купленное на бюджетные ассигнования (амортизация не начисляется на часть его стоимости, равную этим средствам);

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования;

- объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки (за исключением рабочего скота);

- приобретенные печатные издания, произведения искусства;

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями в рамках международных договоров с Россией для повышения их безопасности.

Добавим, что из состава амортизируемого имущества надо исключать те основные средства, которые:

- переданы или получены в безвозмездное пользование;

- законсервированы на срок свыше трех месяцев.

После того как объект будет снят с консервации, амортизация по нему должна начисляться в прежнем порядке;

- находятся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Поступление основных средств

1. Покупка основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (новых или бывших в эксплуатации), является сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). К ним относятся:

- суммы, уплачиваемые по договору продавцу, а также деньги, истраченные на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования;

- плата подрядчику за выполненные строительные работы;

- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств. Случаи включения "входного" НДС в первоначальную стоимость основных средств определены ст. 170 Налогового кодекса РФ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Приведенный перечень - открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, которые осуществлены до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Информационные и консультационные услуги

По общему правилу, указанному в п. 8 ПБУ 6/01, расходы по оплате услуг информационного и консультационного характера, связанные с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (ст. 264 Налогового кодекса РФ). И в "налоговую" первоначальную стоимость основных средств они не включаются.

Что же это за информационные услуги? Скажем, вы решили приобрести недвижимость. Для этого обратились к риелторам. Они занимались поиском подходящего офиса и на выбор организации предоставили несколько вариантов, один из которых подошел. За услуги риелтору было уплачено вознаграждение. Его можно включить в первоначальную стоимость недвижимости.

Надо сказать, что поскольку в налоговом учете стоимость информационных услуг списывается на расходы сразу, некоторые специалисты предлагают использовать это для оптимизации налога на прибыль. В частности, предлагают разделить реальную стоимость основных средств на части: непосредственно цену и оплату стоимости информационных услуг. Тогда, во-первых, есть реальная экономия, так как плата за услуги, как мы уже сказали, списывается сразу. Во-вторых, общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее - списывать через амортизацию придется меньшую стоимость основного средства.

Пример. Организация приобрела у компании основное средство за 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Из них стоимость собственного имущества - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.), стоимость консультационных услуг по обслуживанию этого основного средства соответственно - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Следовательно, организация сможет сразу списать на расходы 50 000 руб. Оставшиеся 70 000 руб. будут списаны на расходы в течение срока службы основного средства. Если бы стоимость консультационных услуг не была выделена отдельно, в течение срока полезного использования надо было бы списывать не 70 000 руб., а 120 000 руб.

Услуги нотариуса

Нередко при покупке основных средств, особенно недвижимости, организации прибегают к услугам нотариуса. В связи с этим возникает вопрос: можно включить суммы, уплаченные за совершение нотариальных действий в первоначальную стоимость основных средств? Тут все зависит от того, для каких целей привлекали нотариуса.

Если такие траты непосредственно связаны с покупкой, то в бухгалтерском учете стоимость услуг нотариуса нужно включить в первоначальную стоимость основного средства. Это следует из п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В налоговом учете данные затраты нужно учесть в составе прочих расходов (ст. 264 Налогового кодекса РФ). При этом расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи основного средства учитывают при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги.

А вот если, скажем, нотариус удостоверил договор залога имущества при получении кредита на покупку основных средств, то расходы в виде оплаты его услуг в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

А плата за нотариальное удостоверение договора залога связана с оформлением кредита, а не с приобретением основных средств.

Поэтому в бухгалтерском учете такие затраты включают в состав прочих расходов. Аналогично плата за услуги нотариуса учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такой позиции придерживаются и налоговики.

Проценты по кредитам

Проценты по кредитам и займам, которые фирма взяла для покупки основных средств, включаются в стоимость актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н).

В налоговом же учете проценты, которые начислены по кредитам и займам, взятым для покупки основного средства, относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) и его первоначальную стоимость не увеличивают. Из-за этой разницы суммы амортизации объекта в бухучете и для целей налогообложения будут различаться.

Пример. Организация 15 августа 2011 г. оформила в банке кредит на приобретение объекта основных средств сроком на 6 месяцев под 18 процентов годовых. Сумма кредита 600 000 руб.

17 августа 2011 г. деньги, полученные от банка, перечислены поставщику. Объект основных средств поступил и введен в эксплуатацию в сентябре.

Условиями кредитного договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов. Срок возврата кредита 17 февраля 2012 г.

Бухгалтерские проводки по данной операции будут выглядеть следующим образом:

17 августа 2011 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 600 000 руб. - получен банковский кредит;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику.

За период с 17 по 31 августа начислены проценты за пользование кредитом в сумме 4200 руб. (600 000 руб. x (18 : 365 дн. x 14 дн.) : 100);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 4200 руб. - начислены проценты за кредит за август;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 4200 руб. - перечислены банку проценты за кредит за август в соответствии с кредитным договором.

4 сентября 2011 г.:

Получен объект основных средств от поставщика. За период с 1-го по 4-е сентября необходимо начислить проценты за кредит.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 1184 руб. (600 000 руб. x (18 : 365 дн. x 4 дн.) : 100) - начислены проценты по кредиту с начала сентября до момента получения объекта основных средств;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 513 859 руб. (600 000 - 91 525 + 4200 + 1184) - получен объект основных средств от поставщика;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 91 525 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.

15 сентября 2011 г.:

Объект основных средств введен в эксплуатацию. За период с 5-го сентября до 15-го нужно начислить проценты и включить их в состав фактических затрат по его приобретению.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 3255 руб. (600 000 руб. x (18 : 365 дн. x 11 дн.) :100) - начислены проценты по кредиту со дня получения объекта и до момента ввода его в эксплуатацию;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 517 114 руб. (513 859 + 3255) - объект основных средств введен в эксплуатацию с первоначальной стоимостью, которая включает в себя проценты по кредиту, начисленные с момента получения объекта до даты ввода его в эксплуатацию.

"Налоговая" стоимость основных средств будет равна 513 859 руб. Сумма процентов, которые были начислены до ввода основного средства в эксплуатацию, будет включена во внереализационные расходы организации в налоговом учете. Для упрощения примера далее налоговый учет процентов рассматривать в данном примере не будем.

После того как объект введен в эксплуатацию и будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а также от поставщика получен счет-фактура, "входной" НДС может быть принят к вычету:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 91 525 руб. - принят НДС к вычету, так как объект основных средств введен в эксплуатацию.

Проценты за кредит, начисленные за вторую половину сентября, отражаются следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 4500 руб. (600 000 руб. x (18 : 365 дн. x 15 дн.) : 100) - начислены проценты за кредит с 16-го до 30-го сентября;

С октября по январь включительно проценты за кредит будут начисляться условно в одной и той же сумме и отражаться следующей бухгалтерской записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 8820 руб. (600 000 руб. x (18 : 365 дн. x 30 дн. (условно)) : 100) - начислены проценты по кредиту с октября по январь;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 8820 руб. - перечислены банку проценты за пользование кредитом.

А за февраль 2012 г. сумма процентов составляет 5100 руб. (600 000 руб. x (18 : 365 дн. x 17 дн.) : 100). Начисление и перечисление данной суммы отражается аналогичными бухгалтерскими проводками. Одновременно 17 февраля 2012 г. в соответствии с кредитным договором возвращается банку вся сумма кредита. Эта операция отражается следующей проводкой:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 600 000 руб. - погашение задолженности по кредиту.

Расходы по госрегистрации основных средств

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции (ст. 131 Гражданского кодекса РФ). В свою очередь, ст. 219 Гражданского кодекса РФ настаивает: право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Владельцу выдается свидетельство о государственной регистрации прав.

Если недвижимость приобретается по договору купли-продажи, объект, переход права собственности на который связан с государственной регистрацией, нужно помнить о расхождениях правил бухгалтерского и налогового учета этого объекта.

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств.

Из п. 52 Методических указаний по учету основных средств следует, что незарегистрированные объекты недвижимости учитываются в качестве капитальных вложений. Следовательно, нормы ПБУ 6/01 к указанным объектам не могут быть применены.

В бухгалтерском учете объект будет учтен на счете 01 в качестве объекта основных средств после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.

В налоговом учете п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ определяет: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, момент, в который приобретенный объект может быть учтен в качестве основного средства, в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают.

Пример. Организация в сентябре 2011 г. ввела в эксплуатацию приобретенное здание стоимостью 11 800 000 руб. (включая НДС - 1 800 000 руб.). На данное здание на конец III квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в сентябре. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет по методу начисления.

В сентябре были сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 10 000 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000) - отражены вложения в приобретенное здание на основании акта приемки-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

- 1 800 000 руб. - учтен НДС по построенному подрядным способом зданию;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 400 000 руб. - произведена оплата за приобретенное здание.

Приобретенный объект принят к налоговому учету в состав амортизируемого имущества в марте. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ организация в марте имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания.

Вклад в уставный капитал

В соответствии с действующим законодательством оплата своей доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества могут быть произведены денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими оценку.

При этом первоначальная стоимость основных средств, внесенных в уставный или складочный капитал, определяется в общем порядке в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

Если стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, превышает 20 000 руб., то необходим независимый оценщик. Об этом сказано в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Подобная норма есть и в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Правда, в этом случае оценщика привлекают, если акции оплачиваются неденежными средствами (ст. 34).

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, служат:

1) решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в денежной форме;

2) акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;

3) акт (накладная) приемки-передачи объекта основных средств по форме ОС-1.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Теперь к налоговому учету. Согласно ст. 277 Налогового кодекса РФ имущество или имущественное право, полученное в уставный капитал, нужно оценивать исходя из остаточной стоимости, по которой оно числилось в налоговом учете учредителя на момент перехода права собственности. Стоимость имущественного вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество созданной фирме. Да и то при условии, что такие расходы являются частью взноса в уставный капитал. То есть организация должна получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад придется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.

Если учредитель - физическое лицо или иностранная фирма, то имущественный вклад принимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Однако если речь идет об иностранном учредителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная же величина, в которую можно оценить имущество, полученное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвердить независимый оценщик, действующий по законам государства, в котором расположен учредитель.

Как определить срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, указано в п. 14 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Этот срок равен разнице между сроком полезного использования, установленным учредителем, и временем эксплуатации основного средства учредителем.

Пример. Организация и два физических лица в 2011 г. учредили фирму с уставным капиталом 1 500 000 руб. При этом организация вносит свою долю неденежными средствами. В частности, объектами основных средств на сумму 1 000 000 руб., материалами на сумму 300 000 руб. и дебиторской задолженностью на сумму 50 000 руб. Физические лица вносят свою долю деньгами. Балансовая стоимость объектов основных средств, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал, составляет 1 200 000 руб. (по данным налогового учета - 1 150 000 руб.), независимым оценщиком определена стоимость данных объектов основных средств в размере 1 000 000 руб., что подтверждено актом.

Данная операция в бухгалтерском учете ЗАО "Апрель" отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал"

- 1 500 000 руб. - регистрация уставного капитала;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- 1 000 000 руб. - погашение задолженности по вкладу в уставный капитал объектами основных средств;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- 300 000 руб. - погашение ОАО "Весна" задолженности по вкладу в уставный капитал материалами;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами, кредиторами" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- 50 000 руб. - погашение задолженности по вкладу в уставный капитал дебиторской задолженности;

Дебет 50 "Касса" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- 150 000 руб. погашение задолженности по вкладу в уставный капитал физическими лицами;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 1 000 000 руб. - введены в эксплуатацию объекты основных средств.

В налоговом учете стоимость имущества, полученного в уставный капитал, будет равна 1 150 000 руб.

Поступление безвозмездно

В соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой считается дарением. Статья 575 Гражданского кодекса РФ гласит, что в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда). В связи с этим организация может безвозмездно получить основные средства, не нарушая Гражданский кодекс, от физического лица, от некоммерческой организации и по другим законным основаниям.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В первоначальную стоимость включают все фактические затраты, связанные с такой операцией. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей. Сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств публикуются в средствах массовой информации и специальной литературе.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. Основанием для принятия к учету объекта основных средств, переданного безвозмездно, служит акт приема-передачи по форме ОС-1.

В соответствии с ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами.

Теперь поговорим о налоговом учете. Пунктом 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ устанавливается перечень имущества, не подлежащего амортизации, п. 3 этой статьи содержит перечень имущества, которое исключается из амортизируемого. В обоих случаях установлены закрытые перечни исключений из общего правила о начислении амортизации для исчисления налога на прибыль. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, что имущество, не названное в этих списках и соответствующее общему определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ), должно амортизироваться для целей налогообложения.

Пример. Организация получила безвозмездно от физического лица объект основных средств. Рыночная стоимость данного объекта на день передачи определена в 180 000 руб.

В бухгалтерском учете принимающей стороны безвозмездное получение объекта будет отражено следующими проводками:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления",

- 180 000 руб. - оприходован объект основных средств, полученных безвозмездно;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 180 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств, полученных безвозмездно.

Начислять амортизацию по объекту основных средств, полученных безвозмездно, следует с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Эта же сумма будет начислена в виде дохода, полученного по договору дарения. Предположим, что в нашем примере по объекту основных средств, полученных безвозмездно, установлен срок полезного использования 6 лет, амортизация начисляется линейным способом. Следовательно, сумма ежемесячной амортизации составляет 2500 руб. (180 000 руб. : 6 лет : 12 мес.).

В бухгалтерском учете эта операция будет отражаться следующими проводками:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- 2500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств, полученных безвозмездно;

Дебет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 2500 руб. - начислен доход от использования объекта основных средств, полученных безвозмездно.

Строительство

Строительство может вестись хозяйственным или подрядным способом. В первом случае объект основных средств возводят своими силами. Во втором случае привлекают стороннюю организацию, чаще всего строительную специализированную фирму.

Бухгалтерский учет затрат на строительство и их налогообложение зависят от способа строительства. При подрядном способе первоочередное значение имеет то обстоятельство, в чьих интересах производится строительство, то есть является ли организация-заказчик (учитывающая капитальные вложения) одновременно и инвестором или она осуществляет капитальные вложения в интересах другой организации (других организаций).

Хозяйственный способ

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Затраты на строительство объекта (стоимость материалов, заработная плата сотрудников, занимающихся строительством, налоги по ней, расходы на содержание строительных машин, механизмов, управленческие расходы и прочие) учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты, собранные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", формируют первоначальную стоимость данного объекта и подлежат учету на счете 01 "Основные средства".

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.

Дата возникновения обязанности по уплате налога по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, определяется как последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база - это расходы на строительство за прошедший месяц (ст. 159 Налогового кодекса РФ). В том числе работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Такое мнение приведено в Письме Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01. В более позднем Письме указанное разъяснение Минфина взяли на вооружение и налоговики (Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68.

В налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, отражается в графе 5 по строке 060 разд. 3.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ определен порядок применения сумм НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В настоящее время налогоплательщик имеет право на вычет суммы НДС:

- исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации. При этом указанные вычеты производятся по мере уплаты налога в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ) и только по объектам, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль;

- предъявленные по товарам (работам), услугам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1. п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

"Входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве для собственных нужд, можно будет принять к вычету сразу же, как только эти материалы (работы, услуги) будут приняты на учет. А также будут выполнены все прочие условия, необходимые для вычета: наличие счета-фактуры и использование в операциях, облагаемых НДС.

Пример. В марте 2011 г. организация начала возводить для собственных нужд здание склада. В этом месяце в строительстве использованы материалы, приобретенные у сторонних организаций, на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Другие расходы организации составили 184 000 руб. А услуги подрядчиков обошлись фирме в 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Бухгалтер организации сделал следующие проводки:

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Строительные материалы", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - приобретены материалы;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 90 000 руб. - отражен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 10 "Материалы", субсчет "Строительные материалы",

- 500 000 руб. - списаны материалы на строительство объекта;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 70 "Расчеты по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 02 "Амортизация основных средств", 23 "Вспомогательные производства"

- 184 000 руб. - списаны другие расходы организации, связанные со строительством объекта;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - включена в состав капитальных вложений стоимость работ, выполненных подрядчиками;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенным работам.

Последним днем января следует начислить НДС на сумму расходов на строительство за прошедший месяц, включая и стоимость подрядных работ (ст. 159 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете операция по начислению на стоимость строительно-монтажных работ НДС отражается проводкой:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 159 120 руб. ((500 000 руб. + 184 000 руб. + 200 000 руб.) x 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в январе.

Сумма НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ за январь, уплачена в бюджет в феврале 2011 г.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

В январе 2011 г.:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 126 000 руб. (90 000 + 36 000) - предъявлен к вычету из бюджета НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), использованных для строительства.

Таким образом, по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд, организации за январь 2011 г.:

а) начислен в бюджет НДС от стоимости выполненных строительно-монтажных работ в размере 159 120 руб.;

б) предъявлен к вычету из бюджета НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), использованных для производства строительно-монтажных работ, в размере 126 000 руб.

В феврале 2011 г.:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 159 120 руб. - уплачен в бюджет НДС по строительно-монтажным работам в составе общей суммы декларации;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 159 120 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ.

Если строительство ведется подрядным способом, то все работы выполняет сторонняя организация.

Когда строительство осуществляется исключительно для нужд организации, ведущей учет капитальных вложений и формирование капитальных вложений, производится по той же схеме, что и при приобретении объектов основных средств. При этом необходимо иметь в виду следующие особенности:

- если функции заказчика-застройщика в организации выполняет обособленное структурное подразделение (с собственным расчетным счетом или без него), то расходы по содержанию такого подразделения должны списываться на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и увеличивать инвентарную стоимость строящихся объектов. Нормирование этих расходов осуществляется при заключении договора строительного подряда и разработке проектно-сметной документации;

- при строительстве подрядным способом есть расходы, которые не включают в инвентарную стоимость законченных строительством объектов (и, разумеется, не учитываются при расчете нормы амортизационных отчислений). Эти суммы учитываются на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств", открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", и списываются по вводу объекта в эксплуатацию со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета источника финансирования;

- в процессе деятельности заказчика могут образоваться прибыли и убытки, состав и порядок формирования которых регулируется Письмом Минфина России (Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) от 30 декабря 1993 г. N 160. В том случае, когда заказчик не является специализированной организацией, а представляет собой структурное подразделение коммерческой организации, финансовый результат деятельности формируется на общих основаниях. Разумеется, при этом в состав прибыли не включаются суммы экономии средств, выделенных для осуществления строительства, но не в составе результата от обычной деятельности, а в составе прочих доходов и расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Обязанность по обеспечению строительства материалами, конструкциями и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 Гражданского кодекса РФ).

НДС, предъявленный подрядными организациями, проводившими капитальное строительство, а также сборку (монтаж) основных средств, можно принимать к вычету по мере постановки на учет построенных или смонтированных объектов.

Пример. Организация в ноябре 2010 г. заключила договор подряда на строительство деревообрабатывающего цеха и монтаж в нем лесопильных и деревообрабатывающих станков. Стоимость работ по договору строительства - 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.), стоимость работ по монтажу оборудования 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.) Оборудование было приобретено организацией за 885 000 руб. (в том числе НДС - 135 000 руб.). По договору с поставщиком оплата производится авансом.

Эта операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета", субсчет "Авансы выданные",

- 885 000 руб. - произведена оплата за деревообрабатывающее оборудование в ноябре 2010 г.;

Дебет 07 "Оборудование к установке" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 750 000 руб. - оприходованы деревообрабатывающие станки в ноябре 2010 г.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 135 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию.

Строительство цеха закончено в январе 2010 г. Стороны подписали акт приемки-передачи построенного объекта:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1 500 000 руб. - отражена приемка законченного строительством деревообрабатывающего цеха;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 270 000 руб. - отражен НДС по принятому объекту.

В январе 2010 г. деревообрабатывающие станки передаются монтажной организации для монтажа во вновь построенном цехе;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 07 "Оборудование к установке"

- 750 000 руб. - оборудование передано в монтаж.

По окончании монтажных работ подписывается акт выполненных работ, на основании которого в бухгалтерии организации сделаны проводки:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 300 000 руб. - приняты работы по монтажу оборудования;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 54 000 руб. - отражен НДС по монтажным работам.

Так как в январе деревообрабатывающий цех и оборудование введены в эксплуатацию, то на основании актов, утвержденных руководителем, в бухгалтерии организации открываются инвентарные карточки на каждый объект и присваиваются инвентарные номера.

Ввод в эксплуатацию объектов основных средств, построенных подрядным способом, отражается следующими проводками:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 2 520 000 руб. (750 000 + 1 500 000 + 270 000) - отражен ввод объектов в эксплуатацию.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования и подрядчиком по строительству цеха и монтажу оборудования, принимается к вычету:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

- 459 000 руб. (135 000 + 270 000 + 54 000) - зачтен НДС по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 354 000 руб. - оплачены монтажные работы;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 1 770 000 руб. - оплачены услуги подрядчика по строительству цеха.

Амортизация основных средств

Амортизация в бухгалтерском учете

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете начисляется износ. Делается это линейным способом в порядке, который прописан в п. 19 ПБУ 6/01. То есть ежемесячно.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям, и др. То есть перечень таких объектов открытый.

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

Кроме того, организациям разрешено амортизировать:

- жилищный фонд (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволов, волов и оленей;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформляются соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, затем документы передаются на государственную регистрацию. По фактически эксплуатируемым объектам амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется все время по мере их использования, но кроме восстановительного периода продолжительностью более одного года или в случаях консервации объектов сроком более 90 дней.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Если в соответствии с законодательством РФ о мобилизационной подготовке или мобилизации организация консервирует основные средства и не использует их для извлечения дохода, то амортизация по ним не начисляется. Раньше этого определено не было.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 амортизация на объекты основных средств может производиться следующими способами:

1) линейным способом;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) списанием стоимости по сумме лет срока полезного пользования;

4) способом списания стоимости в пропорции к объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты основных средств со стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов организацией должен быть организован контроль за их движением.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.