Глава 3. Прочие расходы

Прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы"). Прочими расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов (за исключением сумм уценки основных средств - в соответствии с ПБУ 6/01);

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- иные прочие расходы.

Среди иных прочих расходов можно выделить следующие:

- отрицательные курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- суммы бюджетных средств, признанные в качестве доходов в прошлые годы, но подлежащие возврату в установленном порядке.

Перечень прочих расходов открытый.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" обобщает информацию о прочих доходах и расходах. К счету могут открываться следующие субсчета:

- 91-1 "Прочие доходы";

- 91-2 "Прочие расходы";

- 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

По кредиту субсчета 91-1 отражаются прочие доходы:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

- прочие доходы.

По дебету субсчета 91-2 отражаются прочие расходы:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

- прочие расходы.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" корреспондирует по кредиту со счетами учета расчетов, денежных средств, товарно-материальных ценностей и др., по дебету - со счетами учета товарно-материальных ценностей, затрат, расчетов и др.

В конце каждого месяца путем сопоставления оборота по кредиту субсчета 91-1 и оборота по дебету субсчета 91-2 определяется финансовый результат по всем операциям и одной записью списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетом 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", при этом субсчета счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение года не закрываются, хотя сальдо в целом по счету 91 "Прочие доходы и расходы" на конец месяца отсутствует. Закрываются субсчета 91-1 и 91-2 только заключительными записями декабря на субсчет 91-9.

На начало нового отчетного года счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо не имеет. Аналитический учет ведется на субсчетах 91-1 и 91-2 - по видам доходов, соответствующим ПБУ 9/99, и видам расходов, соответствующим ПБУ 10/99. На субсчете 91-9 аналитический учет не ведется. Учет организуется в денежном выражении.

Внереализационные расходы

Содержание имущества, переданного в аренду

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Добавим, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Проценты по долговым обязательствам

Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида.

Обратите внимание: учесть при налогообложении проценты можно даже в том случае, если кредит был использован не по целевому назначению. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 января 2006 г. N А82-9347/2004-37.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

Первый способ нормирования процентов

Первый способ предполагает, что проценты по кредиту учитываются при налогообложении прибыли в пределах среднего уровня процентов. Чтобы узнать сумму процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль, нужно сначала определить, есть ли у вас сопоставимые займы или кредиты.

Долговые обязательства можно считать сопоставимыми, если они получены:

- в одной и той же валюте (в рублях или в какой-нибудь иностранной валюте);

- на одинаковый срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичное обеспечение (например, залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию).

Причем эти условия должны выполняться одновременно.

Специалисты Минфина России в Письме от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/479 указали, что сопоставимость обязательств по последним трем критериям (одинаковый срок, объемы и обеспечение) каждая фирма вправе определить для себя самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. При этом компания должна исходить из "принципа существенности и обычаев делового оборота". Другими словами, исходя из вышеуказанного Письма Минфина, в учетной политике можно записать, например, что "исходя из принципа существенности, кредиты, скажем, на сумму от 50 000 до 100 000 евро считаются полученными в сопоставимых объемах". Или "исходя из обычаев делового оборота, займы под залог товаров и материалов считаются полученными под аналогичное обеспечение". Правда, тут же чиновники оговорились, что если долговые обязательства соответствуют всем перечисленным критериям, но получены от разных категорий кредиторов (например, один - от фирмы, другой - от предпринимателя), то они считаются несопоставимыми.

Определив сопоставимые долговые обязательства, нужно рассчитать средний уровень процентов по ним.

В другом Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/78 Минфин России высказался просто: положительная разница между денежными средствами, подлежащими возврату векселедержателю, и денежными средствами, полученными от векселедержателя, признается расходом векселедателя с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Отрицательная разница признается доходом векселедателя, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

Напомним, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов (включая суммовую разницу, если исходить из позиции Минфина) не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример. В январе 2011 г. организация получила два займа на покупку товаров сроком на 12 месяцев от разных организаций:

- первый - на сумму 520 000 руб. под 18% годовых;

- второй - на сумму 400 000 руб. под 20% годовых.

Итак, оба кредита выданы фирме:

- одинаковыми кредиторами (банками);

- в одной и той же валюте (рубли);

- в сопоставимых объемах;

- на одинаковый срок (12 мес.);

- под аналогичное обеспечение (залог недвижимости).

Значит, их можно признать сопоставимыми. Поэтому бухгалтер организации может рассчитать средний уровень процентов по ним, который составит:

(520 000 руб. x 18%) + (400 000 руб. x 20%) : (520 000 руб. + 400 000 руб.) = 18,87%.

Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20% (в 1,2 раза). Полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору. Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20%.

Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении, их включают в полной сумме.

Пример. Организация получила три кредита от разных банков:

- первый кредит - на сумму 400 000 руб. под 26% годовых;

- второй кредит - на сумму 360 000 руб. под 18% годовых;

- третий кредит - на сумму 450 000 руб. под 19% годовых.

Все кредиты сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков:

(400 000 руб. x 26%) + (360 000 руб. x 18%) + (450 000 руб. x 19%) : (400 000 руб. + 360 000 руб. + 450 000 руб.) = 21,02%.

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен: 21,02% x 1,2 = 25,22%.

Этот показатель превышает только проценты по первому кредиту. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Это составит:

400 000 руб. x 25,22% = 100 880 руб.

Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит:

400 000 руб. x 26% - 100 880 руб. = 3120 руб.

Проценты по второму и третьему кредитам уменьшают облагаемую прибыль полностью.

Второй способ нормирования процентов

Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. Согласно ст. 269 НК РФ в этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

- по договорам в иностранной валюте - 15% годовых;

- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза (в 2 раза).

Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору расходы заемщика для целей налогообложения рассчитывают исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Если же во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним: если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Чаще всего условия по выданным кредитам несопоставимы. Для такого случая согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам в иностранной валюте установлена предельная величина процентов, признаваемых расходом в размере 15%. Но этой величиной временно нельзя руководствоваться, так как действие данного абзаца в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ приостановлено на период до 30 июня 2010 г., а возможно, в дальнейшем будет приостановлено и на более долгий срок. Об определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, говорит теперь п. 2 ст. 4 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ. Там сказано, что в период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 части второй НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Проценты по кредитам и займам, полученным учредителем-иностранцем

Пункты 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20% ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно ст. 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная - преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, - 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15% (см. комментарий к ст. 284 Налогового кодекса РФ).

Проценты по налоговым кредитам

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 Налогового кодекса РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Так сказано в ст. 66 Налогового кодекса РФ.

Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов.

При этом налоговики придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (Письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. N 02-1-07/2). Поддерживают чиновников и некоторые арбитражные суды. В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 5665/04, а также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2009 г. N А10-3208/06-Ф02-795/09.

Правда, есть и противоположные решения судей. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2006 г. N Ф09-1077/06-С7. По мнению судей, из п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ следует, что долговым обязательством для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Согласно ст. ст. 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Анализ положений п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следует из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора.

Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 Налогового кодекса РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту.

Довод налогового органа инспекции об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям ст. 76 Бюджетного кодекса РФ.

Инвестиционный налоговый кредит в силу п. 3 ст. 61, п. 1 ст. 66, п. 4 ст. 67 Налогового кодекса РФ, ст. ст. 69, 76 Бюджетного кодекса РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение об его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

Судебные расходы

Согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ и ст. 88 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным расходам относятся государственная пошлина и издержки, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде или в суде общей юрисдикции.

Госпошлину платят в случае обращения в суд в качестве истца или в случае проигрыша дела - тогда по решению суда ее возмещают стороне, которая выиграла спор. В обоих случаях она учитывается в расходах на основании пп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ к судебным издержкам относятся:

- расходы на адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь в суде;

- денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

- расходы на проведение осмотра доказательств на месте;

- другие расходы, связанные с рассмотрением дела.

Если же дело рассматривается в суде общей юрисдикции, то в соответствии со ст. 94 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным издержкам кроме перечисленных также относятся:

- расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

- компенсация за фактическую потерю времени;

- почтовые расходы.

А вот сумму исполнительского сбора по данной статье затрат учесть не удастся. Напомним: в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения указанного документа, судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому с должника взыскивается исполнительский сбор в размере семи процентов от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника. Об этом сказано в ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Так вот, как совершенно справедливо заметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30 июля 2001 г. N 13-П, сумма указанного сбора относится, по сути, к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Кроме того, взыскивается исполнительский сбор уже после того, как вынесен вердикт, а значит, это не судебные расходы. Позже арбитражные суды неоднократно обращались к данному определению КС РФ при решении аналогичного вопроса (Определение ВАС РФ от 15 января 2010 г. N ВАС-17527/09, Постановлениях ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. N КА-А40/3937-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 мая 2008 г. N Ф08-2387/2008 и др.).

Интересно, что аналогичные выводы содержатся и в официальном Письме Минфина России от 8 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/227. В нем финансовое ведомство разъясняет, что согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций. Именно под действие этого пункта подпадают расходы по уплате исполнительского сбора.

Иногда при рассмотрении спора в арбитражном суде у организации возникает необходимость представить нотариально заверенный перевод документов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами. Вправе ли организация учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на перевод и нотариальное удостоверение указанных документов? Да, вправе. Как указал Минфин России в Письме от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/644, затраты организации на перевод и нотариальное удостоверение документов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов согласно пп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Расходы на освоение природных ресурсов и НИОКР

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки включаются в состав прочих расходов организации и, соответственно, учитываются для целей налогообложения (ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Добавим, что затраты на формирование внебюджетного специального фонда по научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам учитываются в составе расходов на НИОКР (Постановление ФАС Московского округа от 20 февраля 2006 г. N КА-А40/467-06).

В соответствии с п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходы на НИОКР налогоплательщик должен равномерно включать в состав прочих расходов в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования. Но только при условии, что научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой и усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Налогоплательщик должен подтвердить факт использования им результатов этих работ в производственной деятельности, связанной с получением доходов.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

То есть безрезультатные НИОКР признаются в размере фактически осуществленных расходов. Однако при этом срок, в течение которого такие расходы равномерно уменьшают налоговую базу, составляет один год (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Пример. В январе 2011 г. ООО "Коралл" завершило работы по совершенствованию применяемой технологии. Положительного результата они не дали. Затраты ООО "Коралл" составили 100 000 руб.

Начиная с февраля 2011 г. ООО "Коралл" должно ежемесячно включать в состав прочих расходов по 8333,33 руб. (100 000 руб. : 12 мес.) от суммы затрат на безрезультатные НИОКР.

Статья 262 Налогового кодекса РФ применима как по отношению к расходам на собственные или совместные исследования и разработки организации, так и по отношению к расходам на НИОКР, которые выполнены по ее заказу другими организациями. Кстати, у последних затраты, произведенные при выполнении заказа, расходами на НИОКР не считаются. Пункт 3 ст. 262 Налогового кодекса РФ классифицирует такие затраты как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, они могут быть включены в состав производственных расходов организации в том периоде, в котором были произведены.

Аннулированные заказы по производству, не давшему продукции

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ затраты на аннулированные производственные заказы включаются в состав внереализационных расходов. Причем организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли не только документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты, но и остатки приобретенных материалов, не подвергшихся обработке, если они не могут быть в дальнейшем использованы или реализованы в силу специфики товарно-материальных ценностей. Такую позицию высказали чиновники в Письме Минфина России от 20 марта 2002 г. N 04-02-06/2/24. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2008 г. по делу N А56-7342/2007.

Включить в состав расходов указанные затраты можно в том отчетном периоде, когда был аннулирован заказ. К такому выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 9 августа 2004 г. N Ф04-5376/2004(А27-3439-14). Они указали, что расторжение договора является юридическим закреплением факта прекращения работ. То есть основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков, связанных аннулированием заказа, является именно факт аннулирования.

Особое внимание следует уделить документальному оформлению таких затрат. В пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ содержится ссылка на первичный документ, на основании которого признаются расходы по аннулированным производственным заказам: признание расходов по аннулированным заказам осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом. Таким образом, обязательным документом является акт. Если документ с таким названием у организации не будет оформлен, то даже в случае наличия других подтверждающих документов расходы при проведении налоговой проверки будут исключены из внереализационных.

Унифицированная форма акта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с учетом требований о наличии обязательных реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". К ним относятся:

а) наименование и дата составления документа;

б) наименование организации, от имени которой составлен документ;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

К акту рекомендуется приложить договор подряда, смету, план-график выполнения работ и т.д., а также письмо об отказе заказчика от исполнения договора.

Сумма расходов по акту должна быть подтверждена первичными документами, расшифровками расходов по видам затрат: материальные расходы (накладные, лимитно-заборные карты), расходы на оплату труда и начисленные налоги (табели учета рабочего времени, ведомости начисления заработной платы и т.д.), амортизация основных средств, услуги сторонних организаций, например субподрядчиков (акты сдачи-приемки выполненных работ). При отсутствии документов затраты могут быть не приняты при налогообложении (ФАС Московского округа в Постановлении от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13756-05, Постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. N Ф09-12035/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г. N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40) по делу N А46-366/2008 (Определением ВАС РФ от 27 февраля 2009 г. N ВАС-1973/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Перечень подтверждающих документов строго не определен, и к акту могут быть приложены практически любые документы, свидетельствующие о том, что работы производились, но заказчик отказался принять их и причина отказа не связана с ненадлежащим их выполнением со стороны подрядчика (например, нарушением технологии, повлекшим за собой ухудшение качества). Это особо отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2004 г. N А56-2395/04.

Штрафы и пени

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов. Это определено п. 11 ПБУ 10/99.

В соответствии с п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании.

В целях исчисления налога на прибыль штрафы, которые признаны должником либо по которым вступило в силу законное решение суда, учитываются в составе внереализационных расходов согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: для включения суммы штрафов в состав расходов необходимо, чтобы были выполнены все требования, предусмотренные указанным подпунктом. Это наличие претензии контрагента и признание должником суммы штрафа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. N Ф04-280/2006(22297-А27-15)). Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 13 марта 2009 г. N Ф09-1303/09-С2 по делу N А60-12513/2008-С6, ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. N КА-А40/6944-05, ФАС Центрального округа от 31 августа 2005 г. N А48-1003/05-19.

Датой признания расходов в виде штрафа, пени, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией. Это следует из пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. То есть необходимо выполнение требования ст. 252 Налогового кодекса РФ: расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.

А вот суммы штрафов, пеней и иных санкций, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды, Налоговый кодекс не признает расходами (п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Услуги банков

В расходы при расчете налога на прибыль можно включить также и суммы, уплаченные кредитным организациям за услуги (пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации имеет право осуществлять предусмотренные Законом банковские операции. Такое определение приведено в ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Услуги, которые оказывают кредитные организации своим клиентам, указаны в ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Это:

- привлечение денег физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение денег на депозитных счетах;

- открытие и обслуживание счетов физических и юридических лиц;

- перевод денег по поручению своих клиентов;

- инкассация денег, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- покупка и продажа валюты;

- эмиссия и обслуживание пластиковых карт;

- предоставление кредитов;

- выдача банковских гарантий или поручительств при проведении сделок;

- консультационные, информационные и другие услуги.

Оплату услуг банка за пользование системой "клиент-банк" фирмы могут учесть при определении налоговой базы.

Кроме того, по мнению чиновников главного финансового ведомства, если банк выдает потребительские кредиты покупателям компании и перечисляет на счета компании деньги за физических лиц, а организация оплачивает комиссию банка, то расходы по оплате услуг банка (комиссии) по перечислению на расчетный счет организации - продавца товаров денежных средств со счетов физических лиц - покупателей данных товаров в кредит могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-11-04/2/126).

Проведение собрания акционеров

Высшим органом управления общества является общее собрание акционеров. Об этом сказано в п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров. К компетенции общего собрания акционеров относится большое количество вопросов, непосредственно связанных с управлением обществом (п. 1 ст. 48 Федерального закона N 208-ФЗ). Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.

Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания, учитываются при налогообложении прибыли (пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: по этой статье учитывают затраты на проведение любых собраний акционеров, как очередных, так и внеочередных.

Предоставленные покупателям скидки

Продавцы вправе включать в состав внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям премий и предоставленных скидок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям скидки в виде снижения первоначальной цены товара или уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).

Скидка установлена в виде снижения первоначальной цены товара. В этом случае надо предусмотреть в договоре купли-продажи скидку. Как правило, определить величину скидки в момент отгрузки можно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары выписывают исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, документы переделывают.

Статья 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации товаров называет выручку, которая определяется исходя из всех поступлений так или иначе связанных с расчетами за проданный товар. То есть скидка уменьшает выручку. Хорошо, если это происходит в момент отгрузки. Однако так бывает далеко не всегда. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, у нее возникают некоторые трудности. А все потому, что датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Получается, что сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Поэтому если продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то налог придется пересчитать и подать уточненную декларацию. У организаций, работающих по кассовому методу, корректировать что-либо в налоговом учете не придется. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.

Скидка предоставляется без изменения первоначальной цены товара. В этом случае она включается во внереализационные расходы на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса. Причем признаваться они будут в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Этот способ предпочтительнее, так как корректировать цену товара на сумму скидки не нужно. Соответственно, не придется переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.

Обратите внимание: особое внимание стоит уделить еще экономической оправданности скидки. Лучше, если она будет предусмотрена в приказе о маркетинговой политике (ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Убытки прошлых лет

Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 Налогового кодекса РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Курсовые разницы

При расчетах в иностранной валюте следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Этот документ, по сути, исключил из бухучета понятие "суммовые разницы", существовавшие в бухгалтерском учете до 2007 г. Теперь в тех ситуациях, когда цена в контракте установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, в учете возникает не суммовая, а курсовая разница.

Ранее правила учета суммовых и курсовых разниц значительно отличались. После вступления в силу ПБУ 3/2006 к бывшим суммовым разницам нужно применять совершенно иные учетные методики. Кроме того, из налогового учета понятие "суммовая разница" не исчезло. В результате появились дополнительные причины для расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила признания бухгалтерских курсовых разниц существенно отличаются от правил, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ для суммовых разниц. Разберемся во всех этих вопросах.

Цены установлены в валюте, расчеты производятся в рублях

Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива.

Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором.

Отметим также, что последние изменения в ПБУ 3/2006 были внесены Приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н. Согласно данному Приказу, составляя бухгалтерскую отчетность, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а также полученные авансы и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В данном случае речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договора, где цена указана в условных денежных единицах и валютных предоплатах.

Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, курсовых разниц не образуют, поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения. Вообще, по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает.

Что касается учета налогового, то тут суммовых разниц по авансам также не будет. По мнению чиновников, которое изложено в Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, разделяют его и арбитры (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу N А65-9215/2008).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Справедливости ради отметим, что есть и противоположное мнение у тех же налоговиков. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041785 налоговое ведомство разъясняет, что в случае предварительной оплаты суммовые разницы у продавца признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей. Так что налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Валютные авансы в бухгалтерском учете также не образуют курсовую разницу. В налоговом же учете ситуация иная. Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. То есть валютный аванс нужно переоценивать при последующей отгрузке товаров (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ и п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку требования бухгалтерского и налогового законодательства различаются, курсовые разницы для целей налогообложения образуют постоянную разницу.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Правда, не совсем понятно, что значит несущественное изменение курса валюты? По мнению минфиновцев, в данном случае речь идет о колебании курсов в пределах сотых и тысячных долей рубля. На практике такое бывает редко, чтобы в течение месяца указанные колебания были бы столь несущественны. То есть, с одной стороны, введенная Приказом N 147н норма не применима. С другой стороны, поскольку в тексте самого ПБУ 3/2006 не расшифровано понятие несущественные изменения, то компании, которые совершают много валютных операций, вполне могут ею воспользоваться в своей работе, чтобы облегчить расчеты бухгалтеру.

Теперь рассмотрим все нюансы отражения курсовых разниц в учете на примерах.

Курсовые разницы при реализации товаров (работ, услуг)

Помимо того, что продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на него возлагается еще одна обязанность, а именно производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа.

В соответствии же с ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться и в том случае, когда по сделке получена предоплата.

Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы, как и прежде, образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты. На это указано в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В том случае когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. С разницы между этими суммами (суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

Пример. В договорах купли-продажи ООО "Иван да Марья" указывает цены в долларах США. В феврале 2011 г. ООО "Иван да Марья" отгрузило товар на сумму 590 долл. США (в том числе НДС 90 долл. США). Товар был оплачен в марте 2011 г.

Чтобы упростить пример, здесь и далее по умолчанию будем использовать условные курсы иностранных валют, установленные Центральным банком РФ:

- 26 руб/USD - на дату отгрузки;

- 25,8 руб/USD - на 28 февраля 2011 г.;

- 26,2 руб/USD - на дату оплаты.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2010 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете 2 февраля 2011 г. задолженность покупателя не пересчитывается, возникает отложенный налоговый доход - 23,6 руб. (118 руб. x 20%).

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 458 руб. (590 USD x 26,2 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 236 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 118 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому были сделаны такие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 28,32 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 руб. ((15 458 - 15 340) x 18%/118%) - начислен НДС с суммовой разницы по данным налогового учета.

Если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но в отличие от противоположной ситуации у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательно суммовой разницы (по данным налогового учета).

Такие разъяснения содержатся, в частности, в Письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115219. Объясняется это тем, что ст. 162 Налогового кодекса РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

Возразить на такой вывод можно следующее. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, определяя налоговую базу по НДС, надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По мнению автора, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде. В принципе, уже есть подобные решения федеральных арбитров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2009 г. по делу N А32-14660/2008-59/250, Определение ВАС РФ от 17 сентября 2009 г. N ВАС-11339/09, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. N Ф04-316/2008(807-А27-34), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2009 г. по делу N А42-3628/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. по делу N А12-11720/2008 и др.).

Пример. Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что на дату оплаты курс доллара США составил не 26,2 руб/USD, а 25,7 руб/USD.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2011 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

28 февраля 2011 г. сделана следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 163 руб. (590 USD x 25,7 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 59 руб. (590 USD x (25,8 руб/USD - 25,7 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 177 руб. (590 USD x (26 руб/USD - 25,7 руб/USD)). Поэтому была сделана такая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 23,6 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

По мнению Минфина России, уменьшать НДС, начисленный в момент отгрузки, ООО "Иван да Марья" не вправе. Однако, по мнению автора, продавец имеет право сделать такую проводку:

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 27 руб. ((15 340 - 15 163) x 18%/118%) - сторнирован начисленный в момент отгрузки НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу по данным налогового учета.

Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)

Покупатель обязан ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса и дебиторскую задолженности, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Этот вывод следует из ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Курсовые разницы на стоимость товаров и материалов не влияют. Точно так же курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности.

Пример. В феврале 2011 г. ООО "Ландыш" приобрело партию товара, стоимость которой выражена в евро. Цена партии - 1062 евро (в том числе НДС - 162 EUR). Товары были оплачены в марте 2011 г.

Условный курс евро составил:

- 44 руб/EUR - на дату оприходования товаров;

- 44,5 руб/EUR - на 28 февраля 2011 г.;

- 44,4 руб/EUR - на дату оплаты.

В момент оприходования товаров в бухгалтерском учете ООО "Ландыш" были сделаны такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 39 600 руб. ((1062 EUR - 162 EUR) x 44 руб/EUR) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 7128 руб. (162 EUR x 44 руб/EUR) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7128 руб. - принят к вычету НДС.

28 февраля 2011 г. бухгалтер пересчитал кредиторскую задолженность перед продавцом по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете суммовая разница на конец месяца не определяется, в учете образовался отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

В момент оплаты в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 47 152,80 руб. (1062 EUR x 44,4 руб/EUR) - оплачены товары;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 106,20 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44,4 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете при оплате товаров возникла отрицательная суммовая разница - 424,80 руб. (1062 EUR x (44,4 руб/EUR - 44 руб/EUR)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчет по налогу на прибыль", Кредит 09

- 84,96 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Курсовые разницы при покупке основных средств

Курсовые разницы, возникающие по задолженности по приобретенным основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, учитываются в составе прочих доходов или расходов. Заметим, что в налоговом учете суммовые разницы на оценку основных средств не влияют.

Пример. В феврале ООО "Петуния" приобрело основное средство стоимостью 1770 долл. США (в том числе НДС - 270 USD). Основное средство было оплачено в рублях в марте, а введено в эксплуатацию и включено в состав основных средств в апреле.

Условный курс доллара США составил:

- на момент оприходования основного средства - 26 руб/USD;

- на 28 февраля - 26,3 руб/USD;

- на момент оплаты - 26,5 руб/USD.

Предположим, что все операции произведены в 2010 г. В этом случае проводки будут такими.

В феврале 2011 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 39 000 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26 руб/USD) - отражена стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 7020 руб. (270 USD x 26 руб/USD) - отражен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7020 руб. - принят к вычету НДС.

28 февраля 2011 г.:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1770 EUR x (26,3 руб/EUR - 26 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

В марте 2011 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 6905 руб. (1770 USD x 26,5 руб/USD) - оплачено основное средство;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 354 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете суммовая разница в момент оплаты основного средства составила 885 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 106,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

В апреле 2011 г.:

Дебет 01 Кредит 08

- 39 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.

Курсовые разницы по кредитам и займам

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 стоимость заемных обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции.

При пересчете задолженности по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы, которые следует отражать в составе прочих доходов или расходов (п. 12 ПБУ 3/2006). При погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать такие проводки:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (заимодавцу);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, 67

- отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств.

А в случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств заимодавцу;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления денежных средств и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам надо также производить в конце каждого месяца.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Если распространить действие данной нормы на разницы, возникающие по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, то положительные разницы по таким заимствованиям также должны учитываться при сравнении начисленных процентов с нормативной величиной. Это означает, что проценты, начисленные по кредиту (займу), выраженному в иностранной валюте, следует уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга. Однако данный подход не исключает налоговых рисков, поскольку предполагает расширенную трактовку п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Чтобы исключить такие риски, разницы по основной сумме долга имеет смысл учитывать в том порядке, который изложен в Письмах Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/66, от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924. В них чиновники и налоговики рекомендуют по окончании каждого отчетного периода и при погашении кредита (займа) положительные разницы относить в полном объеме в состав внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного по ст. 269 Налогового кодекса РФ, списывать на внереализационные расходы.

Напомним в этой связи, что в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ норматив, в пределах которого расходы по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемый доход, можно определять двумя способами. Первый способ предполагает сравнение процентной ставки по кредиту (займу) со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и по займам в условных денежных единицах). Если договор не предусматривает изменение ставки по кредиту (займу), то в расчет берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на момент получения кредита. А если договор предусматривает изменение ставки и по кредиту (займу), то расчет норматива производится исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов. Проценты при методе начисления признаются расходом либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга, если это произошло до конца отчетного периода.

При втором способе проценты по полученному кредиту (займу) сравниваются со средней величиной процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам, выданным в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту (займу) признается укладывающимся в норматив, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего значения.

При этом в ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении кредитов и займов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих кредитов и займов - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Теперь рассмотрим учет разниц, которые образуются при пересчете процентов по кредитам и займам. При пересчете задолженности по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав прочих доходов или расходов. На оценку инвестиционных активов, товаров, работ и услуг данные курсовые разницы не влияют.

В целях налогообложения разницы по процентам являются суммовыми, поскольку соответствуют определениям, которые даны в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В Письмах от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124 и от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 Минфин России разъяснил, что такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Из этого можно сделать однозначный вывод о том, что суммовые разницы по процентам следует отражать в налоговом учете на дату перечисления процентов. При этом под общеустановленным порядком чиновники, по всей видимости, понимают правила учета суммовых разниц, которые позволяют признавать их при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений. Однако такой вывод неоднозначен, поскольку налоговые инспекторы могут трактовать разъяснения Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц по процентам иначе. А именно нельзя исключить, что налоговые органы не потребуют учитывать их при расчете налога на прибыль в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данный вариант учета отрицательных суммовых разниц не согласуется с логикой разъяснений Минфина России, а также с нормами Налогового кодекса РФ, однако полностью исключает налоговые риски.

Пример. ООО "Ашхабад" 15 января 2011 г. получило в банке кредит в сумме 300 000 евро под 11% годовых сроком на 2 месяца. Проценты по кредиту начисляются и погашаются в последний рабочий день каждого месяца, а также в момент погашения кредита - 14 марта 2011 г. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи кредита составляла 9 процентов.

Условный курс евро составил:

- 15 января 2010 г. - 44 руб/EUR;

- 31 января 2010 г. - 44,2 руб/EUR;

- 28 февраля 2010 г. - 44,1 руб/EUR;

- 14 марта 2010 г. - 44,3 руб/EUR.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Ашхабад" - I квартал, полугодие, 9 месяцев.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки.

15 января 2011 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 13 200 000 руб. (300 000 EUR x 44 руб/EUR) - получен кредит.

31 января 2011 г.:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 55 583,01 руб. (300 000 EUR x 44,2 руб/EUR x 9% x 17 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 55 583,01 руб. - перечислены банку проценты.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

28 февраля 2011 г.:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 91 341,37 руб. (300 000 EUR x 44,1 руб/EUR x 9% x 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 91 341,37 руб. - перечислены банку проценты.

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 30 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (30 000 руб. x 20%) - погашен частично отложенный налоговый актив.

14 марта 2011 г.:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 45 877,81 руб. (300 000 EUR x 44,3 руб/EUR x 9% x 14 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 45 877,81 руб. - перечислены банку проценты.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредита, составила 90 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44 руб/EUR)).

В январе и феврале 2010 г. процентные платежи укладывались в норматив, поскольку ставка по кредиту не превышала ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, уплаченные в марте при расчете норматива, надо увеличить на суммовую разницу. Иными словами, с нормативом надо сравнивать такую сумму - 135 877,81 руб. (45 877,81 + 90 000).

Нормируемая величина составит 50 123,84 руб. (13 200 000 руб. x 9% x 1,1 x дн. : 365 дн.). Именно эту сумму процентов можно списать на расходы в налоговом учете в марте 2010 г.

Разница между расходами по кредиту, списанными в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 85 753,97 руб. (45 877,81 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. + 60 000 руб. - 50 123,84).

С этой суммы бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 17 150,79 руб. (85 753,97 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Одновременно бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (12 000 - 6000) - погашен отложенный налоговый актив.

Расчеты производятся в иностранной валюте

Курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей, которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006 такой пересчет производится на:

- дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;

- дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива;

- отчетную дату.

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же, как и в бухгалтерском учете, - в последний день каждого месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Курсовые разницы при реализации товаров

С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. При экспорте курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров из Российской Федерации. Проиллюстрируем этот процесс на примере.

Пример. ЗАО "Акация" в феврале 2011 г. реализовало иностранному контрагенту партию своей продукции за 250 000 евро. Себестоимость продукции - 4 000 000 руб. ЗАО "Акация" была уплачена таможенная пошлина - 16 250 евро и таможенные сборы - 20 000 руб. ЗАО "Акация" получило выручку от иностранного покупателя в марте 2011 г.

Условные курсы евро составили:

- на дату реализации и уплаты таможенной пошлины - 45 руб/EUR;

- на 28 февраля 2011 г. - 44,8 руб/EUR;

- на дату зачисления валюты на счет в банке - 44,5 руб/EUR;

- на 31 марта 2011 г. - 44,6 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Акация" сделаны следующие проводки.

В день реализации продукции на экспорт и перечисления таможенных платежей:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",

- 11 250 000 руб. (250 000 EUR x 45 руб/EUR) - реализована продукция на экспорт;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43

- 4 000 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам",

- 731 250 руб. (16 250 EUR x 45 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам",

- 20 000 руб. - начислен таможенный сбор;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44

- 751 250 руб. (731 250 + 20 000) - списаны расходы по реализации продукции;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 751 250 руб. - перечислены таможенная пошлина и сбор.

28 февраля 2011 г.:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 50 000 руб. (250 000 EUR x (45 руб/EUR - 44,8 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В день поступления оплаты от иностранного покупателя:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62

- 11 125 000 руб. (250 000 EUR x 44,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи лома за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 75 000 руб. (250 000 EUR x (44,8 руб/EUR - 44,5 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет",

- 11 125 000 руб. - зачислена валютная выручка на текущий валютный счет.

31 марта 2011 г.:

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 25 000 руб. (250 000 EUR x (44,6 руб/EUR - 44,5 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по валютному счету.

Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг

При покупке импортных товаров курсовые разницы образуются как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Также курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров, на счет посредника заранее. При этом, как правило, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере.

Пример. ООО "Роза" поручило ООО "Гвоздика", выступая в качестве комиссионера, приобрести партию товаров за рубежом. ООО "Гвоздика", исполняя поручение комитента, заключило с иностранной компанией контракт на сумму 700 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение в сумме 7000 долл. США (в том числе НДС) было удержано из валютных средств, перечисленных комитентом на счет комиссионера, - 707 000 долл. США (700 000 + 7000).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комиссионером иностранной валюты от комитента - 27 руб/USD;

- дату перечисления иностранной валюты продавцу - 26,9 руб/USD;

- дату поступления товаров в распоряжение комитента - 26,8 руб/USD;

- дату утверждения комитентом отчета комиссионера - 26,5 руб/USD.

В учете ООО "Гвоздика" сделаны следующие проводки.

В день получения валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом",

- 19 089 000 руб. (707 000 USD x 27 руб/USD) - поступила иностранная валюта от комитента;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

- 189 000 руб. (7000 USD x 27 руб/USD) - удержано агентское вознаграждение;

Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный с предоплаты", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 28 830,51 руб. (189 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения.

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 18 830 000 руб. (700 000 USD x 26,9 руб/USD) - перечислена иностранная валюта продавцу;

Дебет 62 Кредит 52

- 70 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,9 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом",

- 18 760 000 руб. (700 000 USD x 26,8 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным покупателем",

- 140 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца.

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи",

- 185 500 руб. (7000 USD x 26,5 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 28 296,70 руб. (1067,8 USD x 26,5 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный с предоплаты",

- 28 830,51 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом",

- 185 500 руб. - зачтена предоплата по комиссионному вознаграждению;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

- 3500 руб. (7000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению.

Возможна и такая ситуация, когда посредник удерживает свое вознаграждение только после того, как комитент утвердит его отчет. Тогда все валютные средства, полученные от комитента, находятся в его собственности. А значит, и курсовые разницы посредник должен относить не в состав своих прочих доходов или расходов, а на расчеты с комитентом.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположим, что ООО "Гвоздика" удержало свое вознаграждение только после того, как комитент утвердил отчет. В таком случае проводки будут следующими.

В день получения валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом",

- 19 089 000 руб. (707 000 USD x 27 руб/USD) - поступила иностранная валюта от комитента.

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 18 830 000 руб. (700 000 USD x 26,9 руб/USD) - перечислена иностранная валюта продавцу;

Дебет 62 Кредит 52

- 70 700 руб. (707 000 USD x (27 руб/USD - 26,9 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом",

- 18 760 000 руб. (700 000 USD x 26,8 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным покупателем",

- 140 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца.

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи",

- 185 500 руб. (7000 USD x 26,5 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 28 296,70 руб. (1067,8 USD x 26,5 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 52

- 3500 руб. (7000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения за счет комитента.

Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте, предназначенные для продавца.

Пример. ООО "Авто Плюс" поручило ООО "Варяг" купить партию товаров у иностранной компании, выступая в роли комиссионера. Выполняя поручение комитента, ООО "Варяг" заключило контракт с иностранным продавцом на 100 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 USD).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;

- дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб/USD;

- дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб/USD;

- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Варяг" сделаны следующие записи.

В день получения комитентом товаров от иностранного продавца:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом",

- 2 700 000 руб. (100 000 USD x 27 руб/USD) - получены товары комитентом.

В день утверждения отчета:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи",

- 31 742 руб. (1180 USD x 26,9 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 4842 руб. (180 USD x 26,9 руб/USD) - начислен НДС.

В день поступления валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом",

- 2 711 624 руб. (101 180 USD x 26,8 руб/USD) - поступила валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом",

- 118 руб. (1180 USD x (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению.

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 2 650 000 руб. (100 000 USD x 26,5 руб/USD) - перечислена валюта иностранному продавцу;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 52

- 30 000 руб. (100 000 USD x (26,8 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница на расчеты с комитентом по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом",

- 50 000 руб. (100 000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом за счет комитента.

В отличие от посредника комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета.

Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом.

Пример. Напомним условия предыдущего примера. ООО "Варяг", будучи комиссионером, купило для ООО "Авто Плюс" партию товаров у иностранной компании за 100 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 USD).

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;

- дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб/USD;

- дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб/USD;

- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Авто Плюс" сделаны следующие проводки.

В день получения товаров от иностранного продавца:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером",

- 2 700 000 руб. (100 000 USD x 27 руб/USD) - оприходованы товары.

В день утверждения отчета комиссионера:

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером",

- 26 900 руб. ((1180 USD - 180 USD) x 26,9 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером",

- 4842 руб. (180 USD x 26,9 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 4842 руб. - принят к вычету НДС.

В день перечисления валютных средств комиссионеру:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 52

- 2 711 624 руб. (101 180 USD x 26,8 руб/USD) - перечислена валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 118 руб. (1180 USD x (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению.

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером",

- 30 000 руб. (100 000 USD x (26,8 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 50 000 руб. (100 000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом.

Курсовые разницы при покупке основных средств

При оценке основных средств, купленных за иностранную валюту, следует руководствоваться ПБУ 3/2006, в котором сказано, что пересчет стоимости основного средства в рубли следует производить по курсу, действующему на дату его отражения в составе внеоборотных активов, то есть на счете 08. В дальнейшем курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют.

Пример. ООО "Астекс" купило у иностранного поставщика основное средство за 10 000 евро. В процессе монтажа основного средства, выполненного собственными силами ООО "Астекс", было истрачено 100 000 руб. Основное средство оплатили после его ввода в эксплуатацию.

Условный курс евро составил на:

- дату получения основного средства - 44 руб/EUR;

- дату его оплаты - 43,8 руб/EUR.

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.

В день оприходования оборудования на счете 08:

Дебет 07 Кредит 60

- 440 000 руб. (10 000 EUR x 44 руб/EUR) - оприходовано основное средство;

Дебет 08 Кредит 07

- 440 000 руб. - передано основное средство в монтаж.

В день ввода основного средства в эксплуатацию:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70

- 100 000 руб. - отражены затраты на монтаж основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 540 000 руб. (440 000 + 100 000) - введено основное средство в эксплуатацию.

В день оплаты основного средства:

Дебет 60 Кредит 52

- 438 000 руб. (10 000 руб/EUR x 43,8 руб/EUR) - оплачено основное средство;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 2000 руб. (10 000 EUR x (44 руб/EUR - 43,8 руб/EUR)) - списана положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед иностранным продавцом.

Отметим, что в налоговом учете курсовые разницы также не влияют на оценку основных средств. Ведь согласно п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения основные средства, купленные за иностранную валюту, следует оценивать по курсу Центрального банка РФ, действовавшему в тот день, когда право собственности на купленный объект перешло к покупателю.

Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал

Выше отмечалось, что по общему правилу курсовые разницы следует списывать в бухгалтерском учете в состав прочих доходов или расходов. Но из этого правила есть важное исключение. Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению на счет 83 "Добавочный капитал".

В налоговом учете согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе налогооблагаемого дохода. Кроме того, пп. 1 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ гласит, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Из сказанного следует, что для целей налогообложения курсовые разницы по вкладам в уставный капитал на величину доходов и расходов вновь созданной фирмы влияния не оказывают.

Пример. Одним из учредителей ООО "Мегамол" является иностранная компания. Ее вклад в уставный капитал ООО "Мегамол" составляет 10 000 евро. ООО "Мегамол" зарегистрировано в феврале 2011 г. Иностранный учредитель полностью оплатил свой вклад в марте 2011 г.

Условный курс евро составил на:

- дату государственной регистрации ООО "Мегамол" - 44 руб/EUR;

- 28 февраля 2011 г. - 44,2 руб/EUR;

- дату оплаты уставного капитала иностранным учредителем - 44,3 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Мегамол" сделаны следующие проводки.

В день государственной регистрации ООО "Мегамол":

Дебет 75 Кредит 80

- 440 000 руб. (10 000 EUR x 44 руб/EUR) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал.

28 февраля 2010 г.:

Дебет 75 Кредит 83

- 2000 руб. (10 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя.

В день оплаты вклада в уставный капитал:

Дебет 75 Кредит 83

- 1000 руб. (10 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44,2 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя.

В налоговом учете курсовые разницы по задолженности учредителя не отражаются.

В вышеописанном примере приведена ситуация, когда курс иностранной валюты растет. Но на практике может случиться и так, что курс валюты будет снижаться. Это приведет к появлению отрицательных курсовых разниц. Их следует отражать по дебету счета 83 "Добавочный капитал". Между тем согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, дебетовые записи по счету 83 возможны лишь в следующих случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета данных активов;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Очевидно, что все подобные записи предполагают, что по кредиту счета 83 уже накоплен некий остаток, который учредители могут направлять на перечисленные цели. Однако у вновь созданной организации кредитового сальдо по счету 83, скорее всего, не будет. А следовательно, списание в дебет счета 83 отрицательных курсовых разниц по вкладам в уставный капитал вступит в противоречие с методикой отражения операций по данному счету.

Между тем вероятность столкнуться с такой проблемой в настоящий момент крайне возрастает. Согласно ПБУ 3/2006 отрицательные курсовые разницы могут формировать дебетовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал".