2.1.5. Прочие расходы по обычным видам деятельности

Расходы на сертификацию

Правовые основы обязательной и добровольной сертификации продукции, услуг и иных объектов регулируются Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Основные понятия, используемые в Законе, приведены в ст. 2 Закона N 184-ФЗ, в том числе заявитель - это физическое или юридическое лицо, которое для подтверждения соответствия принимает декларацию о соответствии или обращается за получением сертификата соответствия, получает сертификат соответствия.

Под декларированием соответствия понимается форма подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов.

Декларация о соответствии - это документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов.

Сертификация - это форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер. Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации. А обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах:

- принятия декларации о соответствии;

- обязательной сертификации (ст. 20 Закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ).

Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента (ст. 23 Закона N 184-ФЗ). При этом объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ.

Закон придает равную юридическую силу декларации о соответствии и сертификату соответствия независимо от схем обязательного подтверждения.

Работы по обязательному подтверждению соответствия подлежат оплате заявителем. Пункт 2 ст. 28 Закона N 184-ФЗ к обязанностям заявителя относит обеспечение соответствия продукции требованиям технических регламентов и выпуск в обращение продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, только после осуществления такого подтверждения соответствия и т.д.

Для того чтобы определить, подлежат ли конкретные товары обязательной сертификации, необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2009 г. N 982, которым утвержден Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, и Единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии.

Отметим, что сертификация продукции или услуг может быть не только обязательной, но и добровольной. В соответствии с гл. 4 Закона N 184-ФЗ одной из форм сертификации в РФ является добровольное подтверждение соответствия, осуществляемое для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования (ст. 21 Закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ).

Важно подчеркнуть, что затраты на добровольную сертификацию включаются в расходы при расчете налога на прибыль. Такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268.

Сертификаты выдаются на определенный срок. А платят за них обычно сразу. Тут возникает вопрос: каким образом включать затраты на сертификацию в прочие расходы, связанные с производством и реализацией: единовременно или равномерно в течение срока действия сертификата? На этот вопрос чиновники из Минфина отвечают так. Расходы признаются с учетом принципа равномерности (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому расходы на сертификацию учитываются в течение срока, на который указанный документ выдан (Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96).

Однако такой вывод отнюдь не бесспорен. А арбитражная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 суд указал, что расходы на сертификацию надо признавать равномерно. А вот в Постановлении ФАС Уральского округа от 19 января 2006 г. N Ф09-6174/05-С7 суд пришел к противоположному выводу. Там определено, что расходы на сертификацию должны единовременно учитываться в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Важным моментом является то, что затраты на сертификацию покупных товаров для целей налогообложения прибыли не учитываются. В обоснование такой точки зрения чиновники ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96).

В целом затраты на проведение добровольной сертификации продукции включаются в состав прочих расходов (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/4/137, от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/643 и от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/4/143. При этом экспертизу организация должна проводить в порядке, предусмотренном Законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ.

Пример. В октябре 2010 г. ООО "Бизнес системы" провело добровольную сертификацию с целью повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции. Срок действия сертификата - с 1 октября 2010 г. по 30 сентября 2011 г. При этом расходы на проведение сертификации составили 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.). Стоимость готовой продукции, переданной для сертификации в качестве образца, составила - 2000 руб.

В бухучете затраты на сертификацию продукции относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и признаются равномерно в течение срока действия сертификата. Поэтому в бухучете ООО "Бизнес системы" сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачены работы по добровольной сертификации продукции;

Дебет 97 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.) - отражена стоимость работ по сертификации продукции в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС по расходам на добровольную сертификацию продукции;

Дебет 97 Кредит 43

- 2000 руб. - списана стоимость образцов продукции, переданных на экспертизу;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно начиная с 1 октября 2010 г. по 30 сентября 2011 г. в бухучете компании должна делаться проводка:

Дебет 20 Кредит 97

- 1417 руб. ((15 000 руб. + 2000 руб.) : 12 мес.) - списаны затраты на проведение добровольной сертификации продукции. Эта же сумма ежемесячно в течение срока действия сертификата списывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96).

Подготовка и переподготовка кадров

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации), в соответствии с договорами с такими учреждениями (пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Условия, при соблюдении которых расходы на подготовку кадров учитываются при исчислении налога на прибыль, приведены в п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ:

1) образовательное учреждение имеет государственную аккредитацию (соответствующую лицензию).

Первое условие, которое нужно выполнить, чтобы признать в составе расходов затраты на подготовку и переподготовку кадров, состоит в том, что указанные услуги должно оказывать образовательное учреждение, у которого есть лицензия и государственная аккредитация.

Обратите внимание: индивидуальная педагогическая деятельность лицензированию не подлежит (п. 2 ст. 48 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании"). Поэтому если работодатель заключил договор с индивидуальным предпринимателем на обучение работников, то расходы по данному договору не уменьшают налогооблагаемую прибыль как не соответствующие требованиям пп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. На это указал Минфин России в Письме от 27 марта 2006 г. N 03-03-05/4.

Теперь поговорим о государственной аккредитации. Если организация имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности, а государственной аккредитации у нее нет, можно ли плату за обучение включить в расходы при расчете налога на прибыль? Да, можно. Минфин России в Письме от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 разъяснял следующее.

Для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров по договорам с образовательными учреждениями, в состав прочих расходов важен статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не государственную аккредитацию.

Получается, что для включения в состав расходов стоимости обучения необходимо, чтобы у образовательного учреждения была лицензия, а вот наличие государственной аккредитации является для этого необязательным условием. Дело в том, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). На этом настаивает п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании". Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) (п. 6 ст. 12 Закона об образовании).

Поэтому если у организации такой лицензии нет, то она не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения.

Добавим, что налоговики не могут требовать у организации копии лицензий образовательных учреждений. Как совершенно справедливо указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 октября 2005 г. N А42-7611/04-15, налоговая инспекция неправомерно привлекла общество к ответственности за непредставление лицензий образовательных учреждений, осуществляющих обучение работников общества, на ведение такой деятельности и документов об их государственной аккредитации, необходимых для подтверждения соблюдения условий отнесения обществом на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, затрат на переподготовку кадров. Ведь такие документы выдаются образовательным учреждениям, а не обществу;

2) обучаются сотрудники, состоящие в штате организации-налогоплательщика.

Пункт 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ настаивает, что включить в расходы плату за обучение можно лишь в том случае, если учились штатные сотрудники организации. То есть те, с которыми заключен трудовой договор. Значит, оплатив обучение сотрудников, с которыми заключен гражданско-правовой договор, организация не вправе включить стоимость обучения в состав расходов на подготовку или переподготовку кадров;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика. Помимо этого между организацией и образовательным учреждением должен быть заключен договор на обучение специалиста. Обращаем внимание, что договор заключается от имени организации, а не самого обучаемого.

Чтобы отнести стоимость обучения в расходы, программа подготовки должна быть направлена на повышение квалификации специалиста.

Профессиональная подготовка преследует цель ускорить приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ (ст. 21 Закона об образовании), а не повышения образовательного уровня обучающегося.

Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Повышение квалификации включает в себя в том числе краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата (п. 7 Постановления Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610).

При этом разовые лекции и семинары, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и квалификации, - такая форма повышения квалификации не подлежит лицензированию (п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2009 г. N 277).

Добавим, что формулировка пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ подразумевает, что понятие "подготовка и переподготовка" кадров шире понятия "повышение квалификации". Формы профессиональной подготовки (переподготовки) кадров определяются работодателем (ст. 196 Трудового кодекса РФ). Получается, они могут быть любыми.

Значит, если организация понесла расходы на оплату услуг по подготовке (переподготовке) кадров, даже если они не связаны с получением сотрудниками организации дополнительного образования или повышением их квалификации (продолжительность подготовки менее 72 часов), эти расходы также можно учесть в целях налогообложения.

Здесь важно отметить, что профессиональная подготовка должна проводиться в интересах организации-налогоплательщика для более эффективного использования специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика. То есть обучение работников должно удовлетворять потребности организации.

Необходимые документы

Перечислим документы, которые с учетом указанных требований должен иметь налогоплательщик для подтверждения расходов на обучение работников:

- приказ руководителя организации о направлении работников на обучение с обоснованием его производственной необходимости (указание целей и причин);

- договор с образовательным учреждением;

- копия лицензии и свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения;

- акт выполненных работ;

- копии документов об образовании, выданных учреждением работникам по окончании обучения.

Добавим, что трудовое законодательство рекомендует также заключать с работниками, направляющимися на переобучение без отрыва от работы за счет работодателя, специальный ученический договор или дополнительное соглашение с соответствующими условиями к трудовому договору (ст. 198 Трудового кодекса РФ). Для организации это способ обезопасить себя от потерь: в ученическом договоре можно предусмотреть, что работник, обучение которого оплатил работодатель, должен проработать установленный срок. Если работник без уважительных причин уволится раньше оговоренного срока, то он обязан возместить расходы на обучение (ст. 249 ТК РФ). При уклонении работника от возмещения работодатель будет вынужден обратиться в суд. Отметим, что взыскать стоимость обучения работодатель может только при наличии ученического договора (или дополнительного соглашения) с работником.

Семинары

Направляя работников на семинары, надо учитывать следующее. Если организатор семинара имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности и по окончании семинара выдает свидетельство о повышении квалификации специалиста - затраты организации-работодателя включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ как расходы на подготовку и переподготовку кадров.

Если у организатора семинара нет лицензии на осуществление образовательной деятельности, то расходы по данной статье списать нельзя. Однако, если в договоре указано, что организатор обязуется провести подготовку (переподготовку) специалистов не с целью повышения квалификации, а оказывает консультационные услуги, затраты на такое обучение можно включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Только основание тут другое - пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ - как расходы на консультационные услуги.

Пример. Организация направила начальника отдела кадров на семинар по ведению кадрового учета. С учебным центром заключен договор на проведение консультаций по кадровому учету. Учебный центр лицензии на оказание образовательных услуг не имеет.

После завершения семинара организации представлен акт об оказанных услугах.

В данной ситуации организация включает расходы на оплату семинара в состав прочих расходов на производство и реализацию (пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Если обучение производит иностранная образовательная организация, необходимо, чтобы она имела соответствующий статус, то есть являлась образовательной организацией согласно законодательству своего государства.

Налоговики нередко придираются к организации, когда речь идет о расходах на подготовку и переподготовку кадров. Так, при проверке организации инспекция сочла, что тематика семинара не связана с предпринимательской деятельностью фирмы, а потому понесенные расходы не могут уменьшать налоговую базу по прибыли. Однако судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 23 марта 2006 г. N КА-А40/2102-06 по делу N А40-45023/05-141-354 пришли к выводу, что претензии инспекторов необоснованны. К расходам налогоплательщика на подготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если программа подготовки способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика, - таков был вердикт суда. То есть затраты, осуществленные с целью повышения квалификации штатных сотрудников общества, способствовали улучшению показателей его деятельности, а потому были экономически обоснованными и целесообразными.

Добавим, что достаточно часто организаторы семинаров помимо лекций устраивают еще кофе-брейки, обеды и т.п. Учтите, что, если расходы на питание оплачиваются отдельно, то есть не включены в стоимость семинара, они не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Кроме того, оплата организацией питания работника будет признаваться доходом работника.

Затраты, не включаемые в состав расходов

Пункт 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ определяет: расходами на подготовку и переподготовку кадров не признаются затраты, связанные с:

- организацией развлечения, отдыха или лечения;

- содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Особое внимание следует уделить последнему пункту. То есть если сотрудник получает высшее или среднее специальное образование и за него платит организация, то такие расходы затратами на подготовку кадров не считаются. Правда, в арбитражной практике встречаются интересные дела, когда суды иначе трактовали указанную норму. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 3 августа 2006 г., 27 июля 2006 г. N Ф09-6575/06-С2. Налоговая инспекция посчитала, что фирма нарушила действующее налоговое законодательство, включив в расходы стоимость обучения сотрудников, получивших высшее и среднее специальное образование. В качестве аргумента налоговики привели норму абз. 6 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Однако судьи инспекторов не поддержали. Судьи рассуждали так.

Условия отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Налогового кодекса. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок, программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации, более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этих организациях в рамках деятельности налогоплательщика.

Из анализа вышеназванных норм Налогового кодекса следует, что в состав расходов, связанных с производством, включаются затраты предприятия по подготовке и переподготовке работников. При этом содержащееся в абз. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров.

Работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Налогового кодекса правового значения не имеет вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. При таких обстоятельствах выводы судов о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат, связанных с обучением своих работников, являются законными и обоснованными. Поэтому суд решение налоговиков отменил.

И еще, достаточно часто помимо платы за обучение устроителям перечисляют дополнительные взносы. Яркий пример - получение аттестата профессионального бухгалтера. Для этого необходимо уплатить единовременный взнос за сдачу экзамена.

Такой взнос относится к расходам, связанным с содержанием института профессиональных бухгалтеров. Если он уплачивается за счет средств организации, то данный расход не отвечает критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ. Поэтому эта сумма не учитывается в расходах при налогообложении прибыли.

Расходы на пожарную безопасность и на охрану труда

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. В том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Об этом сказано в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы на обеспечение пожарной безопасности

Пожарная безопасность - это состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров. Такое определение прописано в Федеральном законе от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ. А меры пожарной безопасности - это действия по обеспечению пожарной безопасности, в том числе по выполнению требований пожарной безопасности. Таким образом, затраты на любые меры, направленные на защищенность личности, имущества, общества и государства от пожаров, будут является расходами на пожарную безопасность и приниматься при расчете налога на прибыль независимо от того, являются ли они обязательными или добровольными платежами.

Для оказания услуг в области пожарной безопасности требуется наличие лицензии. Законодательство для подтверждения расходов не требует обязательного запроса лицензии у поставщика услуг, но для избежания спорных моментов с ИФНС лучше запрашивать копию лицензии. Хотя это не всегда и нужно. Ведь если налогоплательщик для оборудования стенда пожарной безопасности приобрел лопаты, ведра, заказал ящик для песка, то никакой лицензии в данном случае может и не быть.

Отметим, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы компании также списываются затраты на обслуживание и поддержание в рабочем состоянии автоматической системы пожаротушения, а также пожарной сигнализации. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Поэтому расходы по обслуживанию автоматической системы пожаротушения и пожарной сигнализации необходимо подтвердить актом о выполнении работ.

Расходы на оплату услуг по охране имущества

Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ". Частная охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел организациями и индивидуальными предпринимателями в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов.

В целях охраны разрешается предоставление следующих видов услуг:

- защита жизни и здоровья граждан;

- охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;

- проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

- консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

- обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

Аналогично расходам на пожарную безопасность расходы, связанные с охраной имущества, и иные услуги охранной деятельности, оказанные специализированными хозяйствующими субъектами, имеющими лицензию, подлежат принятию при расчете налога на прибыль. В составе таких расходов учитываются также и затраты на оплату услуг вневедомственной охраны (Письмо Минфина России от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/180).

Учет затрат на охрану труда

Охрана труда - это система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия (ст. 209 ТК РФ). Согласно ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. В связи с их выполнением организация осуществляет определенные затраты.

Если в штате организации более 50 человек, то в соответствии со ст. 217 ТК РФ необходимо создать службу охраны труда. Вместо создания отдельной службы может быть введена должность специалиста по охране труда, имеющего соответствующую подготовку или опыт работы в этой области. Кроме того, руководитель организации имеет право самостоятельно осуществлять охрану труда или привлекать для этого сторонние специализированные организации. Последние обязательно должны иметь аккредитацию.

При создании службы охраны труда следует руководствоваться Рекомендациями по организации работы службы охраны труда в организации. Служба охраны труда, как правило, находится в непосредственном подчинении у руководителя организации и выполняет следующие функции:

- контролирует выполнение работниками требований охраны труда и соблюдение законов и иных нормативных правовых актов об охране труда, коллективного договора, соглашения по охране труда;

- организует профилактические работы по предупреждению производственного травматизма, профессиональных и обусловленных производственными факторами заболеваний;

- проводит мероприятия по улучшению условий труда и т.д.

Следует отметить, что на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда должно отчисляться не менее 0,2 процента от суммы затрат на производство продукции (ст. 226 ТК РФ).

Затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся затраты, связанные "с направлением принимаемых на работу рабочих на прохождение инструктажа по охране труда и обучение безопасным методам и приемам работы" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. N Ф04-6915/2007(38865-А27-40)). Также к затратам на обеспечение нормальных условий труда можно отнести затраты:

- связанные с обеспечением работников спецодеждой, спецобувью и прочими средствами индивидуальной защиты;

- на проведение периодических медицинских осмотров;

- компенсационного характера, связанные с возмещением вреда пострадавшим в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;

- связанные с приобретением мыла, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с нормами;

- на приобретение молока и других равноценных продуктов.

На практике организация в зависимости от вида произведенных затрат может включить их в состав расходов на оплату, материальных расходов труда и прочих расходов. Рассмотрим порядок учета отдельных видов расходов подробнее.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты относятся к материальным расходам. Работодатель с учетом своего финансово-экономического положения может самостоятельно устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. При этом необходимо учитывать мнение выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников.

Установленные нормы должны улучшать защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнений по сравнению с типовыми нормами.

Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16 июля 2007 г. N 477.

В целом расходы, связанные с приобретением спецодежды, могут быть учтены в налоговом учете в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи спецодежды, установленными в организации (Письмо Минфина России от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128).

Статьями 163, 212 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, обеспечить безопасные условия и охрану труда. В то же время Налоговым кодексом РФ не установлен перечень затрат, которые относятся к обеспечению нормальных условий труда. К примеру, можно ли к таким затратам отнести расходы на приобретение питьевой воды для своих сотрудников? По данному вопросу существует несколько мнений. В Письме от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408 на частный вопрос налогоплательщика Минфин России указал, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов при налогообложении прибыли только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@.

Кроме того, в Письме от 26 января 2007 г. N 03-11-04/2/19 специалисты Минфина России отметили, что расходы, связанные с приобретением питьевой воды и приобретением обогревателей для административного здания, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Поэтому они не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что положения гл. 25 НК РФ не предусматривают наличия заключения санитарно-эпидемиологической службы при учете затрат на приобретение питьевой воды. Кроме того, на работодателя возложена обязанность обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ). Поэтому судьи при рассмотрении данного вопроса встают на сторону налогоплательщика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 июня 2007 г. по делу N А66-10574/2006 указано, что обеспечение работников организации бутилированной водой предусмотрено правилами внутреннего трудового распорядка организации. Следовательно, такие затраты являются экономически оправданными. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2007 г. по делу N А29-1926/2007.

Далее подчеркнем, что ст. 222 ТК РФ определено: на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача данных продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Правда, при условии, что это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором. Замена выдачи молока денежной компенсацией по желанию работника стала возможна после внесения изменений Федеральным законом от 1 октября 2007 г. N 224-ФЗ в ст. 222 ТК РФ.

В целях налогообложения прибыли затраты в виде суммы выданной компенсации могут быть учтены при соблюдении двух условий. Во-первых, если эта сумма определена исходя из норм количества молока. Во-вторых, если она соответствует рыночной цене, действовавшей в период выплаты денежной компенсации. Указанные затраты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Все начисления компенсирующего характера, связанные с работой в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, относятся к расходам на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм). Следовательно, выплаты денежной компенсации взамен молока в пользу работников, занятых на работах с вредными условиями труда, не подлежат обложению НДФЛ. С данных выплат также не придется платить и взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование.

Расходы на оплату услуг, связанных с охраной труда, в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности. Они признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99). Данные расходы отражают по дебету счета 25 (26) в корреспонденции с кредитом счета 60. Предъявленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данную сумму НДС организация имеет право зачесть после принятия на учет оказанных ей услуг при наличии счета-фактуры контрагента (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

Ответственность за формирование системы охраны труда и ее функционирование несет работодатель. Сотрудники же подразделения по охране труда несут ответственность только в рамках выполнения своих должностных обязанностей. Эти обязанности должны быть установлены должностными инструкциями и положением о службе охраны труда.

На основании ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях за нарушение законодательства о труде и об охране труда на виновное должностное лицо (руководителя организации) может быть наложен штраф от 1000 до 5000 руб. Организации же грозит штраф от 30 000 до 50 000 руб. либо приостановление ее работы на срок до 90 суток (по решению суда).

Кроме того, за нарушение законодательства о труде и об охране труда к должностному лицу, ранее подвергнутому административному наказанию за аналогичное правонарушение, применяется дисквалификация на срок от одного года до трех лет.

За нарушение правил охраны труда предусмотрена и уголовная ответственность. Так, согласно ст. 143 Уголовного кодекса РФ нарушение правил охраны труда, совершенное лицом, на которое возложена обязанность по соблюдению этих правил, повлекшее по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью человека, наказывается:

- штрафом в сумме до 200 000 руб. или в размере заработной платы осужденного за период до 18 месяцев;

- исправительными работами на срок до двух лет;

- лишением свободы на срок до года.

Затраты на обеспечение нормальных условий труда

Как мы уже отмечали, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть при расчете налога на прибыль расходы на обеспечение нормальных условий труда. Точного определения "нормальные условия труда" ни в трудовом, ни в налоговом законодательстве нет. Это понятие складывается из многих законодательных норм, поэтому у организаций часто возникают затруднения при решении вопроса об отнесении тех или иных произведенных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Актуальным вопросом является, можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение для офиса бытовой техники (холодильников, электрочайников, кофеварок, микроволновых печей, кондиционеров, пылесосов, соковыжималок и т.д.) и комнатных растений.

Ответ на этот вопрос зависит от того, сможет ли организация подтвердить экономическую оправданность понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, необходимость приобретения бытовой техники может быть связана с обязанностью организации организовать комнату для приема пищи (ст. 223 ТК РФ). Однако такие помещения нужно иметь только тогда, когда в смену работают менее 30 человек. Если сотрудников больше, то требуется оборудование столовой-раздаточной или столовой (если численность организации превышает 200 человек). Это предусмотрено п. 2.49 СНиП 2.09.04-87* (утв. Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313).

В помещении для приема пищи должны быть: умывальник, стационарный кипятильник, электрическая плита и холодильник (п. 2.52 СНиП 2.09.04-87*, утвержденных Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313). С учетом сегодняшних реалий вместо кипятильника и электрической плиты могут быть электрический чайник и микроволновая печь.

Доказав, что организация выполняет свои обязанности, предусмотренные законодательством, она может учесть их стоимость как расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. N А44-2051/2005-9 и от 18 апреля 2005 г. N А56-32904/04, Уральского округа от 11 января 2006 г. N Ф09-5989/05-С7 и от 13 января 2005 г. N Ф09-5754/04-АК, Центрального округа от 12 января 2006 г. N А62-817/2005 и от 31 августа 2005 г. N А09-18881/04-12). К расходам на обеспечение нормальных условий труда некоторые суды относят и затраты на приобретение других бытовых приборов: соковыжималок, посудомоечных машин, кофеварок и т.д. (Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КА-А40/13294-08, от 27 марта 2008 г. N КА-А40/2214-08).

При принятии решения об оборудовании комнаты для приема пищи нужно учесть также наличие или отсутствие пункта общественного питания рядом с организацией. Если поблизости его нет, то оборудование комнаты для приема пищи становится обязательным. Такой вывод следует из Постановления ФАС Уральского округа от 20 октября 2003 г. N Ф09-3482/03-АК.

Нетрудно обосновать и необходимость приобретения кондиционеров в помещения, где используются компьютеры или копировально-множительная техника. Связано это с тем, что такие помещения необходимо проветривать каждый час (п. 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 3 июня 2003 г. N 118, и п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 мая 2003 г. N 107). Поэтому, если в помещении отсутствуют окна или проветривание создает некомфортные условия для сотрудников, стоимость кондиционера можно списать на расходы. Кондиционер также необходим в помещениях копировально-множительного производства (п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 мая 2003 г. N 107). Арбитражные суды подтверждают право организаций на монтаж кондиционеров в офисных помещениях для обеспечения нормальных условий труда сотрудников (Постановление ФАС Уральского округа от 13 ноября 2007 г. N Ф09-9231/07-С3).

Приобретение пылесосов можно оправдать требованиями ст. 163 ТК РФ. Там сказано, что организация должна обеспечить сотрудников (в данном случае - уборщиков) инструментами, необходимыми для работы.

Затраты на приобретение комнатных растений (подставок для них, кашпо, ваз и т.д.) можно обосновать необходимостью повышения влажности в помещениях, оборудованных компьютерной и множительной техникой. Некоторые суды квалифицируют такие затраты как расходы на обеспечение нормальных условий труда и охрану здоровья сотрудников (Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КА-А40/13294-08, от 5 ноября 2008 г. N КА-А40/10237-08, Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2008 г. N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Таким образом, если расходы связаны с какой-то законодательно установленной обязанностью организации и произведены в соответствии со СНиПами или СанПиНами, то их можно принять для целей налогообложения прибыли (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. N 26-12/26601). В остальных случаях всегда есть риск признания таких расходов экономически необоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2002 г. N КА-А41/5338-02).

Расходы на обязательный медосмотр сотрудников

Сотрудники, чья работа связана с повышенной опасностью, проходят обязательные медосмотры за счет организации. На время прохождения медосмотров за ними сохраняется средний заработок (ст. 185 ТК РФ).

Порядок проведения обязательных медосмотров приведен в Приложении 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83. При этом все обязательные медосмотры подразделяются на три вида:

- предварительные (проводятся при трудоустройстве);

- периодические (проводятся в течение всего срока работы сотрудника в организации);

- внеочередные (проводятся по просьбе сотрудников в соответствии с медицинским заключением).

Такая классификация предусмотрена положениями ч. 1 ст. 213 ТК РФ и п. п. 2 - 4 Порядка, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83.

Сотрудники, занятые на вредных (опасных) производствах, подлежат углубленным медосмотрам. Правила финансирования и проведения углубленных медосмотров установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813.

Организовать проведение обязательного медосмотра (в т.ч. углубленного) организация может: в лицензированном медучреждении по договору или в собственном лицензированном медпункте по приказу руководителя. Это следует из положений п. 5 Порядка, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83, п. п. 2 и 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813.

Оплатить расходы на проведение углубленных медосмотров организация может за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813).

В бухучете затраты на обязательные медосмотры, проведенные за счет средств организации, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99). Если медосмотр проводится в собственном медпункте, то расходы списываются проводками:

Дебет 26 (44) Кредит 02 (10, 70, 68, 69)

- отражены расходы на содержание медпункта (медикаменты, зарплату медперсонала).

Если медосмотр проводится по договору с медучреждением, то стоимость оказанных услуг оформляется проводкой:

Дебет 26 (44) Кредит 76

- отражены расходы на проведение обязательного медосмотра.

Расходы на проведение углубленных медосмотров, проведенных за счет средств ФСС РФ, необходимо отразить проводкой:

Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний", Кредит 76 (10, 70)

- отражены расходы на проведение углубленных медосмотров сотрудников по договору с медучреждением (по приказу руководителя в медпункте организации).

Если сотрудник прошел медосмотр за свой счет, а организация возмещает ему расходы, то начисление компенсации отражают проводкой:

Дебет 26 (44) Кредит 73

- начислена компенсация расходов на прохождение обязательного медосмотра.

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, сумма компенсации расходов на прохождение обязательного медосмотра не облагается:

- НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ);

- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ);

- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, Постановление ФАС Уральского округа от 4 сентября 2007 г. N Ф09-7064/07-С1).

При расчете налога на прибыль затраты на проведение обязательных медосмотров (как предварительных, так и периодических) включают в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается Письмами Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648, от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84, от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/1/543.

Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение обязательного предварительного медосмотра за счет средств организации, применяющей общую систему налогообложения. Так, в январе 2010 г. по договору с поликлиникой ООО "Рондо" провело медосмотр сотрудников, стоимость медосмотра составила 100 тыс. руб. (без НДС).

При этом в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 76

- 100 тыс. руб. - отражены расходы на медосмотр сотрудников;

Дебет 76 Кредит 51

- 100 тыс. руб. - оплачен медосмотр сотрудников.

При расчете налога на прибыль стоимость проведенного медосмотра включена в состав прочих расходов компании на сумму 100 тыс. руб.

Отметим, что при расчете налога на прибыль можно учесть компенсацию сотрудникам затрат на обязательный медосмотр при приеме на работу. Например, сотрудники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, обязаны проходить предварительные медосмотры (ст. ст. 213 и 328 ТК РФ). Затраты на возмещение стоимости оплаченных ими за свой счет медосмотров при трудоустройстве уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сотрудники должны документально подтвердить понесенные ими расходы на медосмотр. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84 и от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340.

Далее подчеркнем, что при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на содержание медпункта, расположенного на территории организации, для обеспечения безопасности сотрудников. Так, затраты, связанные с содержанием помещений и инвентаря медпунктов, расположенных на территории организации, включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако поступить так вправе лишь те организации, которые обязаны проводить медосмотры сотрудников в соответствии с законодательством. Перечни работ и факторов, при которых проведение медосмотров является обязательным, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/356, от 21 июня 2005 г. N 03-03-04/1/20 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/69.

Если медпункт оказывает медицинские услуги не только сотрудникам, но и другим гражданам, то учет доходов и расходов по такому подразделению ведется обособленно (ст. 275.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-06-02/41). В таком случае медпункт может быть признан обслуживающим хозяйством.

Также есть аргументы, которые позволяют учесть расходы на содержание медпункта даже в тех случаях, когда в соответствии с законодательством организация не обязана проводить медосмотры. Так, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ не связывает содержание медпункта на территории организации с наличием в ее деятельности вредных условий и факторов, предполагающих обязательное проведение медосмотров. Поэтому если расходы на содержание медпункта экономически обоснованны и документально подтверждены, то их можно учитывать при расчете налога на прибыль. Даже если периодические медосмотры своих сотрудников организация проводить не обязана. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (Постановления ФАС Московского округа от 19 июля 2007 г. N КА-А40/6818-07, Центрального округа от 9 ноября 2006 г. по делу N А08-11753/05-25 и Поволжского округа от 5 сентября 2006 г. по делу N А12-2078/2006-С29). Однако в данном случае расходы на содержание медпункта необходимо обосновать дополнительно.

Во-первых, следует подтвердить, что наличие в организации медпункта по медицинским показаниям действительно необходимо для персонала. Например, для сотрудников, постоянно работающих на компьютерах, медосмотры рекомендованы п. 13.1 ст. 13 Постановления от 3 июня 2003 г. N 118, которое вводит в действие СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03. А во-вторых, нужно чтобы созданный медпункт был оборудован и функционировал под контролем квалифицированного специалиста, например медицинского работника (штатного или совместителя).

Важно отметить, что при расчете налога на прибыль можно учесть и расходы на проведение предварительного медосмотра, если после него выяснилось, что гражданин не может быть принят на работу по состоянию здоровья. Ведь организация обязана обеспечить проведение за счет собственных средств обязательных предварительных медосмотров при поступлении сотрудника на работу. Если претендент на трудоустройство самостоятельно оплатил медосмотр, то независимо от результатов организация обязана возместить ему понесенные расходы. При этом обязанность проведения медосмотров не ставится в зависимость от факта дальнейшего трудоустройства сотрудника (абз. 12 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).

Поскольку предварительные медосмотры проводятся не по инициативе организации, а в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ, то затраты на их проведение нужно квалифицировать как расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648.

Также при расчете налога на прибыль можно учесть расходы организации на вакцинацию (проведение профилактических прививок) сотрудников. Ведь при расчете налога на прибыль расходы на вакцинацию сотрудников можно включить в состав прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но для этого должно соблюдаться одно условие - проводя вакцинацию сотрудников, организация выполняет возложенные на нее законодательством обязанности, то есть такая вакцинация должна быть обязательной (такой вывод Минфин России сделал в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/1/357).

О необходимости проведения на предприятиях профилактических мероприятий свидетельствует ст. 11 Закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ. А также Санитарно-эпидемиологические правила "Профилактика инфекционных болезней. Профилактика гриппа. СП 3.1.2.1319-03" (введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 апреля 2003 г. N 82). Кроме того, о важности вакцинации сотрудников высказался и Роспотребнадзор в Постановлении от 1 сентября 2004 г. N 1 (принято совместно с Главным государственным санитарным врачом). В этом документе руководителям организаций порекомендовано выделять средства на закупку противогриппозных вакцин.

Правомерность включения затрат на вакцинацию сотрудников в расходы при расчете налога на прибыль подтверждается и арбитражной практикой. Однако основания для учета таких расходов суды приводят разные:

- организация, которая проводит вакцинацию сотрудников от гриппа по предписанию, полученному от органа государственного санэпиднадзора, вправе включить затраты на вакцинацию в состав прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Доказательством обоснованности затрат и связи с деятельностью, направленной на получение доходов, будет служить указанное предписание органа санэпиднадзора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А56-29688/2005);

- затраты на вакцинацию сотрудников можно учесть в составе прочих расходов по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть как расходы на обеспечение нормальных условий труда (Постановления ФАС Московского округа от 16 июля 2007 г., 18 июля 2007 г. N КА-А40/5665-07, Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. по делу N А21-7038/2007);

- затраты на вакцинацию сотрудников можно включить в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом суды признали обоснованность таких затрат как произведенных на основании трудового (коллективного) договора (Постановления ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. по делу N А65-6040/2005-СА2-8, Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. по делу N А21-7038/2007).

Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят налог с доходов, расходы, связанные с проведением обязательных медосмотров, не уменьшат (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). При этом организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, вправе включить этот вид расходов в состав материальных затрат (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается Письмами Минфина России от 4 июня 2007 г. N 03-11-04/2/157, от 25 мая 2007 г. N 03-11-04/2/139, от 31 января 2006 г. N 03-11-04/2/23 и от 10 января 2006 г. N 03-11-04/2/1.

Расходы по оплате услуг кадровых агентств

Организации при найме сотрудников нередко пользуются услугами кадровых агентств. Расходы по набору кадров учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не имеет значения, есть у фирмы собственная кадровая служба или нет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. N Ф04-4616/2005(13098-А27-40)).

Однако расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные, следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (Письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т.ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем, налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Исключение из этого правила составляют расходы по освоению природных ресурсов (п. 35 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба, в Письме от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное Письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода. Правильность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В Постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. по делу N А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом НК РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансии. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. N 7520/08, Постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. N КА-А40/1354-09. А в Постановлениях от 17 января 2006 г. N А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски можно, если в договоре с кадровым агентством оговорить, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо указать в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухучет и налогообложение арендных платежей

Договоры аренды являются предметом пристального внимания налоговых инспекторов. Именно такой вывод можно сделать из обилия налоговых споров, касающихся арендных платежей.

На практике одним из существенных условий договора аренды является размер арендных платежей (арендная плата) (ст. 606 ГК РФ). При этом все хозяйственные операции организации должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе договор, заключенный сторонами, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т.д. При этом законодательство не обязывает арендодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг по договору аренды. Такую точку зрения разделяют и контролирующие ведомства (Письма Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/1/559, от 4 апреля 2007 г. N 03-07-15/47 и от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742 и ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81).

Отметим, что не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Поэтому целесообразно договориться с арендодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.

В целом в бухучете расходы в виде арендной платы признаются ежемесячно (п. 18 ПБУ 10/99). При этом в зависимости от целей использования арендованного имущества они отражаются:

- либо как расходы по обычным видам деятельности, если арендованное имущество используется в предпринимательской деятельности (например, аренда производственного оборудования) (п. 5 ПБУ 10/99);

- либо как прочие расходы, если арендованное имущество используется в непроизводственных целях (например, аренда дома отдыха для сотрудников) (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухучете арендные платежи отражаются проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76)

- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

Пример. В январе 2011 г. ООО "Хром" получило в аренду производственное оборудование. В договоре аренды стороны установили стоимость оборудования в размере 1500 тыс. руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Арендатор использует оборудование в производственной деятельности организации.

В бухучете ООО "Хром" делаются следующие записи - в январе 2011 г.:

Дебет 001

- 1500 тыс. руб. - получено имущество по договору аренды.

Ежемесячно начиная с января 2010 г.:

Дебет 20 Кредит 76

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражена сумма арендной платы;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный арендодателем;

Дебет 68, субсчет "Расчет по НДС", Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 800 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы.

Подчеркнем, что договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В бухучете операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) отражают как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Основные средства, перешедшие в собственность арендатора, принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

На практике может возникнуть вопрос, как отразить в бухучете расчеты с арендодателем (сотрудником фирмы), если по условиям договора по окончании срока аренды фирма выкупает арендованное имущество (автомобиль).

Отражение этой операции в бухучете зависит от того, предусмотрен ли договором зачет арендной платы в счет выкупной стоимости автомобиля или нет. Если арендная плата включается в выкупную стоимость автомобиля, то сумму арендной платы в составе расходов не учитывают, так как она формирует первоначальную стоимость автомобиля (п. 8 ПБУ 6/01).

На дату перехода права собственности на автомобиль следует отразить первоначальную стоимость автомобиля (в данном случае это будет выкупная цена, предусмотренная договором) на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). При этом стоимость арендованного автомобиля списывается с забалансового счета. Сформированную первоначальную стоимость автомобиля со счета 08 списывают на счет 01.

В бухучете делаются следующие проводки - ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена сумма арендной платы.

После окончания срока аренды:

Кредит 001

- списана с забалансового учета стоимость арендованного автомобиля;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена арендодателю выкупная цена автомобиля согласно договору (за вычетом уплаченной арендной платы);

Дебет 08 Кредит 76

- сформирована первоначальная стоимость автомобиля (выкупная цена автомобиля);

Дебет 01 Кредит 08

- принят к учету в качестве основного средства автомобиль.

Если арендная плата не включается в выкупную стоимость автомобиля, то арендные платежи учитываются в составе расходов в общем порядке (п. 5 ПБУ 10/99). При этом на дату перехода права собственности на автомобиль он также отражается по первоначальной стоимости (в данном случае это будет выкупная цена без учета арендных платежей) на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). В свою очередь, стоимость арендованного автомобиля списывается с забалансового счета. Сформированную первоначальную стоимость автомобиля со счета 08 далее списывают на счет 01.

В бухучете делаются следующие проводки - ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет 26 (44) Кредит 76

- начислена арендная плата;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена арендная плата.

После окончания срока аренды:

Кредит 001

- списана с забалансового учета стоимость арендованного автомобиля;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена арендодателю выкупная цена автомобиля согласно договору;

Дебет 08 Кредит 76

- сформирована первоначальная стоимость автомобиля (выкупная цена автомобиля без учета арендных платежей);

Дебет 01 Кредит 08

- принят к учету в качестве основного средства автомобиль.

Отметим, что независимо от системы налогообложения, которую применяет организация, в ряде случаев при аренде имущества арендатору необходимо исполнить обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 161 и п. 1 ст. 24 НК РФ). То есть удержать и перечислить с суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю, налог. Например, это касается случаев аренды:

- имущества у гражданина, не являющегося предпринимателем, - в части удержания НДФЛ;

- имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, - в части удержания НДС.

При расчете налога на прибыль затраты на аренду имущества, используемого в предпринимательской деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для учета в налоговой базе такие расходы должны быть: документально подтверждены (например, актом об оказании услуг, если такой документ составляется), экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Затраты на аренду имущества обслуживающих производств и хозяйств учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на аренду объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связаны с производственной деятельностью организации.

Подчеркнем, что при расчете налога на прибыль можно учесть арендную плату за помещение, эксплуатацию которого организация еще не начала. Так, расходы на аренду помещения, понесенные организацией до начала его эксплуатации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть как прочие расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (организация бизнеса в арендованном помещении).

При этом признать арендную плату в составе расходов нужно на одну из следующих дат: либо на дату ее уплаты, либо на дату выставления арендодателем счетов или же в последний день отчетного периода. Такой порядок установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письмах от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/2/155 и от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/26. Разделяют эту позицию и арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) и Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04).

Важно отметить, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него свое право собственности. Ведь по договору аренды одна сторона (арендодатель) за плату обязуется передать другой стороне (арендатору) имущество, определенное условиями договора, во временное владение и пользование. При этом арендодатель должен быть собственником имущества, сдаваемого в аренду, это следует из положений ст. ст. 209 и 608 ГК РФ. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, Закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). До тех пор пока арендодатель не зарегистрировал это право, арендные отношения между ним и арендатором возникнуть не могут.

Если права арендодателя на объект недвижимости не зарегистрированы, то подписанный им договор не считается заключенным в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Любые документы, подтверждающие расходы и ссылающиеся на договор, которого нет, не могут являться документальным подтверждением расходов в виде арендной платы. Следовательно, арендатор не вправе списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли плату за аренду объекта недвижимости, арендодатель которого не имеет на этот объект документально подтвержденных прав (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств (Письма Минфина России от 9 июля 2008 г. N 03-03-06/1/399, от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288 и УФНС России по г. Москве от 8 сентября 2007 г. N 20-12/086935).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям-арендаторам учесть при расчете налога на прибыль плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него свое право собственности. Они заключаются в следующем, нарушение норм гражданского законодательства влияет на налоговые последствия заключенных сделок только в строго оговоренных законом случаях. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не устанавливает зависимости между возможностью включения арендной платы в расходы и наличием у арендодателя правоустанавливающих документов на объект. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если сделка признается недействительной, то под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам его факт. Отсутствие у арендодателя зарегистрированного права собственности на имущество, передаваемое в аренду, не означает, что у арендатора нет фактических расходов в виде арендной платы. Если затраты по спорному договору аренды связаны с производственной деятельностью арендатора и подтверждены документально, то он вправе учитывать их при расчете налога на прибыль. Такая позиция находит поддержку в арбитражной практике (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2008 г. по делу N А56-52896/2007, Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) и Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1).

Причем если в спорах суды признают договоры аренды недействительными, то они все равно взыскивают с арендаторов арендную плату. То есть вменяют им в обязанность понести расходы, предусмотренные пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом они ссылаются на то, что фактическое пользование имуществом должно быть оплачено (Постановления ФАС Московского округа от 20 января 2005 г., 24 января 2005 г. N КГ-А40/12160-04, Поволжского округа от 1 марта 2005 г. N А55-6365/04-38 и Северо-Западного округа от 16 декабря 2002 г. N А56-21527/02).

Важным моментом является то, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть плату за аренду неиспользуемого (законсервированного) имущества, т.к. все расходы организации, которые включаются в расчет налоговой базы, должны одновременно удовлетворять следующим условиям: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы для целей налогообложения не признаются (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если имущество простаивает (законсервировано), то это означает, что оно не используется в деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, расходы на аренду такого имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговое ведомство (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62488).

Следует отметить, что решение о консервации объекта аренды может принять только его собственник, то есть арендодатель. Принятие такого решения означает, что действие договора аренды прекращается или приостанавливается. В любом из этих случаев арендная плата, начисленная за период консервации имущества, признается экономически необоснованной и может быть оспорена налоговой инспекцией при проверке. При этом арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Некоторые суды разделяют позицию налогового ведомства (Постановления ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А65-8262/2006-СА2-8, Западно-Сибирского округа от 10 сентября 2008 г. N Ф04-5561/2008(11401-А45-15), от 9 октября 2006 г. N Ф04-1876/2006(26791-А46-40) и Северо-Западного округа от 14 июля 2005 г. N А56-23251/04).

В других судебных решениях высказывается противоположная точка зрения: при расчете налога на прибыль можно учитывать плату за аренду неиспользуемого (законсервированного) имущества (Постановления ФАС Московского округа от 24 мая 2007 г., 28 мая 2007 г. N КА-А40/4515-07, от 5 апреля 2007 г., 12 апреля 2007 г. N КА-А40/1503-07 и Северо-Западного округа от 10 октября 2006 г. по делу N А05-2343/2006-34).

Далее отметим, что если организация использует метод начисления, то датой признания расходов по арендной плате является:

- либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- либо дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов;

- либо последний день отчетного или налогового периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Так как признание арендной платы при методе начисления не зависит от факта уплаты, то перечисленный арендодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включают только ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то расходы по арендной плате нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы выдан аванс, то его сумму не относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 3 ст. 273 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784).

В общем случае услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, "входной" НДС, предъявленный арендодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Особо отметим, что организации-арендатору нельзя принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю здания в составе арендной платы, если договор аренды в установленном порядке не зарегистрирован, при этом договор аренды здания должен быть заключен на срок более года. Ведь договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Соответственно, если такой договор не зарегистрирован, то сделка считается не заключенной (п. 3 ст. 433 ГК РФ). "Входной" НДС по ней принять к вычету нельзя, такой позиции придерживаются представители налоговой службы (Письмо УМНС России по г. Москве от 9 октября 2002 г. N 24-11/48198).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям-арендаторам принять к вычету "входной" НДС с суммы арендной платы, даже если договор аренды не прошел госрегистрацию. Они заключаются в следующем, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Тем не менее гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации делает договор аренды недействительным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной регистрации определяет только права и обязанности сторон по договору с недвижимостью и имеет цели, не связанные с вопросами налогообложения, об этом сказано в Письме Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3.

Кроме того, НК РФ не устанавливает зависимости между правом арендатора на вычет "входного" НДС и фактом госрегистрации договора аренды. Таким образом, если право пользования недвижимостью получено и между сторонами подписан соответствующий договор, то, несмотря на отсутствие ее госрегистрации, арендатор имеет право принять к вычету "входной" НДС, уплаченный в составе арендной платы. Есть примеры судебных решений, где судьи пришли к аналогичному выводу (Постановления ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2005 г. N А55-1586/05-51, Северо-Западного округа от 10 июля 2003 г. N А56-4450/03, от 6 октября 2003 г. N А56-6651/03 и от 28 января 2004 г. N А56-28713/03).

Также следует отметить, что организации-арендатору можно принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю автомобиля в составе арендной платы, если автомобиль в установленном порядке не зарегистрирован в ГИБДД (Ростехнадзоре). Так как Налоговый кодекс РФ не ставит право организации-арендатора на вычет "входного" НДС в зависимость от факта регистрации автотранспортного средства в ГИБДД или Ростехнадзоре. Есть многочисленные примеры судебных решений, где судьи подтверждали такой подход (Постановления ФАС Московского округа от 14 июля 2009 г. N КА-А40/5553-09, от 3 апреля 2007 г., 9 апреля 2007 г. N КА-А40/2347-07, Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г. по делу N А05-5787/2006-18, Центрального округа от 16 февраля 2005 г. N А36-182/2-04).

Как уже отмечалось, договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае для целей налогообложения операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) отражают как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Выкупленный объект основных средств принимают к налоговому учету по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость приобретения прочего имущества включают в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому сумму "входного" НДС, предъявленную арендодателем, к стоимости выкупленного объекта следует принять к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Подчеркнем, что если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по арендной плате, нельзя (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если же организация на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы арендных платежей в уменьшение налоговой базы можно (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по аренде должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Списать расходы по аренде при расчете единого налога при УСН можно только после оказания услуг по аренде и их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). "Входной" НДС, уплаченный в сумме арендной платы, признанной в расходах, также относится в уменьшение налоговой базы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Размер арендной платы следует подтвердить первичными документами, а также документами, свидетельствующими о ее перечислении арендодателю (актами, платежными поручениями и т.д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н).

Пример. ООО "Прокма" применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В январе 2010 г. компания получила в аренду производственное оборудование. В договоре аренды стороны установили стоимость основного средства в размере 1500 тыс. руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Организация использует оборудование в основном производстве.

В январе 2010 г. ООО "Прокма" перечислило 11 800 руб. арендной платы, а в апреле 2010 г. - 35 400 руб. арендной платы, включая неуплаченные вовремя платежи за февраль и март. В результате в I квартале 2010 г. ООО "Прокма" может учесть при расчете единого налога только 11 800 руб. арендной платы. А в первом полугодии - 35 400 руб. данных платежей.

Учет лизинговых платежей

По договору лизинга (финансовой аренды) одна сторона - лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной - лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель, как правило, не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца (ст. 665 ГК РФ).

Одним из существенных условий договора лизинга является размер лизинговых платежей (ст. 28, п. 5 ст. 15 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). Отметим, что все хозяйственные операции организации, в том числе расчеты по лизингу, должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Однако законодательство не обязывает лизингодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг. Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором лизинга, актом приемки-передачи имущества, счетами на оплату лизинговых платежей и т.д. Данную точку зрения разделяет налоговая служба (Письма ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773).

Однако не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Поэтому целесообразно договориться с лизингодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.

Подчеркнем, что в бухучете лизинговые платежи отражают в расходах ежемесячно. Расходы признают независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).

Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга (п. 9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15). Хотя этот документ принят в исполнение старого Плана счетов, его положения можно применять и сейчас с учетом действующего законодательства и Плана счетов.

Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). В зависимости от характера использования имущества (в основной деятельности, для управленческих нужд и т.д.) лизинговый платеж отражают проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

В момент погашения задолженности перед лизингодателем делается проводка:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачен лизинговый платеж. Такой порядок следует из п. п. 5, 7 и 11 ПБУ 10/99, Инструкции к Плану счетов (счета 20, 25, 26, 44, 91, 76).

Пример. ООО "Крона" в январе 2011 г. получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 413 000 руб. (в т.ч. НДС - 63 000 руб.). Компания перечисляет платежи ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги). По условиям договора лизинговое оборудование находится на балансе лизингодателя.

В январе 2011 г. в бухучете ООО "Крона" сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 350 000 руб. (413 000 руб. - 63 000 руб.) - начислен лизинговый платеж за январь;

Дебет 19 Кредит 60

- 63 000 руб. - учтен "входной" НДС по услугам лизинга за январь;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 63 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по лизинговым услугам за январь;

Дебет 60 Кредит 51

- 413 000 руб. - перечислен лизинговый платеж за январь.

На практике может возникнуть вопрос, как лизингополучателю отразить в бухучете расчеты по договору лизинга, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Согласно п. 9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, начисление очередного лизингового платежа нужно отражать следующим образом: путем перевода задолженности перед лизингодателем с субсчета, открытого к счету 76 (60), - "Арендные обязательства" (на котором отражена общая сумма задолженности по договору) на субсчет, открытый к этому же счету, - "Задолженность по лизинговым платежам".

Однако при таком способе учета расчетов не происходит отражения лизингового платежа в составе расходов лизингополучателя. В то время как такие затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в п. 16 ПБУ 10/99. Вместе с тем наряду с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отражать начисление амортизации, суммы которой также попадают на расходы (п. 5 ПБУ 10/99). В связи с этим, чтобы избежать спорных моментов, представители контролирующих ведомств рекомендуют отражать начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц в бухучете так:

Дебет 76 (60) Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, полученному в лизинг",

- начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг;

Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2) Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.

Отметим, что лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Тогда авансовый платеж отражается на отдельном субсчете к счету 60 (76) - "Расчеты по авансам выданным" так:

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51

- перечислен авансом лизинговый платеж.

После того как услуга, в счет которой выплачена сумма предварительной оплаты, будет оказана, в бухучете делаются записи:

Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2) Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по договору лизинга", Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным",

- зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем.

Такой порядок основан на положениях п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов (счета 76, 60).

Пример. ООО "Дизель" в марте 2011 г. получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежеквартального лизингового платежа составляет - 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).

ООО "Дизель" перечисляет платежи раз в квартал (не позднее 15-го числа месяца, предшествующего очередному кварталу). Таким образом, 15 марта лизингополучатель перечислил первый платеж.

Для отражения в бухучете расчетов с лизингодателем по лизинговым платежам бухгалтер открыл к счету 60 субсчета - "Расчеты по авансам выданным" и "Расчеты по договору лизинга".

В марте 2011 г. в бухучете компании сделаны следующие записи:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51

- 177 000 руб. - перечислен авансом лизинговый платеж;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных",

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса.

В апреле в бухучете ООО "Дизель" делаются проводки:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты по договору лизинга",

- 50 000 руб. ((177 000 руб. - 27 000 руб.) : 3 мес.) - начислен лизинговый платеж за апрель;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты по договору лизинга",

- 9000 руб. (27 000 руб. : 3 мес.) - учтен "входной" НДС по услугам лизинга за апрель;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", Кредит 68, субсчет" Расчеты по НДС",

- 9000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по лизинговым услугам за апрель;

Дебет 60, субсчет "Расчеты по договору лизинга", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным",

- 59 000 руб. - зачтена часть выданного аванса в счет погашения задолженности перед лизингодателем за первый месяц II квартала.

Подчеркнем, что договор лизинга может предусматривать выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае суммы лизинговых платежей могут включать часть выкупной стоимости предмета лизинга.

При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей также зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя, это следует из положений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя, то каждый лизинговый платеж (всей суммой) включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если же имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывается за вычетом сумм начисленной амортизации. Дело в том, что имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым (п. 10 ст. 258 НК РФ). Начисляя по нему амортизацию, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно увеличиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не нужно. Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, то амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/761). Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе все лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов по мере их уплаты (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Затраты на лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на лизинг объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связаны с производственной деятельностью организации.

Если организация использует метод начисления, то датой признания расходов по лизинговым платежам является одна из следующих дат:

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;

- дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов;

- последний день отчетного или налогового периода. Эти варианты предусмотрены в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Так как признание лизинговых платежей при методе начисления не зависит от факта уплаты, перечисленный лизингодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включают только ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет лизинговых платежей выдан аванс, то его сумму относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли не следует (п. 3 ст. 273 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784).

Из-за различий в правилах признания в расходах лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть временные разницы. Например, при применении кассового метода в налоговом учете это следует из п. 8 ПБУ 18/02.

На практике может возникнуть вопрос, как организации-лизингополучателю учесть при расчете налога на прибыль лизинговые платежи, если договором предусмотрен неравномерный график их перечисления (по принципу уменьшения). При этом договором лизинга не предусмотрен выкуп имущества, которое учитывается на балансе лизингодателя.

Под лизинговыми платежами следует понимать общую сумму платежей по договору финансовой аренды (лизинга) за весь срок его действия (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором (п. 2 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). Таким образом, договор, которым предусмотрено неравномерное перечисление лизинговых платежей, законодательству о лизинге не противоречит.

В целом лизинг - это услуга, она не имеет материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому невозможно контролировать, какой объем услуг лизингодатель оказал в первый, второй и другие месяцы (этапы) действия лизингового договора. Единственными документами, свидетельствующими об этом, могут являться сам договор (с графиком платежей) и (или) акт об оказании услуг. Причем наличие второго документа не обязательно (Письмо ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81). Следовательно, в рассматриваемой ситуации суммы лизинговых платежей лизингополучатель может включать в расходы:

- на дату расчетов по договору финансовой аренды (по графику лизинговых платежей);

- в последний день каждого отчетного (налогового) периода. Такой порядок следует из положений пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и подтверждается Письмом Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/131. Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 20 сентября 2006 г. по делу N А12-25787/05-С10).

Выбор того или иного варианта учета лизинговых платежей можно поставить в зависимость от того, как сформирован график их уплаты. Он может предусматривать: разные цены за одинаковые периоды времени (например, за месяц или квартал), установленные на весь срок договора лизинга, или единую цену за весь период действия договора лизинга и даты внесения платы.

В первом случае суммы лизинговых платежей учитываются на соответствующую дату внесения платы по графику лизинговых платежей. Во втором случае - равномерно в течение срока действия договора (в последний день каждого отчетного (налогового) периода). Такие уточнения содержит Письмо ФНС России от 17 августа 2009 г. N 3-2-13/179@.

Отметим, что при расчете налога на прибыль можно учесть лизинговые платежи по имуществу, полученному по договору лизинга, если лизингополучатель не ввел предмет лизинга в эксплуатацию (имущество необходимо довести до состояния, пригодного к использованию) или полученное в лизинг имущество временно не используется. Ведь лизинговые платежи за имущество, полученное по договору финансовой аренды, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом если лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, то его расходами признаются лизинговые платежи за вычетом амортизации, начисленной по этому имуществу.

Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, должны одновременно удовлетворять следующим требованиям: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы для целей налогообложения не признаются (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, если ввод имущества в эксплуатацию отложен из-за того, что объект доводится до состояния, пригодного к использованию, данный факт не должен влиять на порядок признания лизинговых платежей в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Аналогичный вывод можно сделать и в ситуации, когда в течение какого-то времени организация не использует полученное в лизинг имущество, но планирует это делать в будущем (например, имущество временно простаивает). Данная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 21 января 2010 г. N 03-03-06/1/14, от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/646 и от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/397.

Факт того, что полученное имущество не введено в эксплуатацию (временно не используется) по объективным причинам, нужно документально подтвердить. Для этого можно использовать, например:

- акт приема-сдачи отремонтированных, модернизированных основных средств (по форме N ОС-3) - если объект передан в ремонт или модернизируется;

- акт приема-передачи оборудования в монтаж (по форме N ОС-15) - при его монтаже;

- приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта (в произвольной форме) - если причина отсрочки связана с сезонным характером деятельности организации.

Важным вопросом является, как лизингополучателю при расчете налога на прибыль учесть расходы, если сумма амортизационных начислений больше лизингового платежа (имущество учитывается на балансе лизингополучателя).

В данном случае в состав расходов следует включать только сумму начисленной амортизации. По договору лизинга лизингополучатель несет расходы в сумме лизинговых платежей (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время если лизинговое имущество получено на баланс и его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., то на него следует начислять амортизацию (п. 10 ст. 258 НК РФ). Начисляя амортизацию по имуществу, лизингополучатель учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно задвоиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).

При этом если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то в состав расходов включается только сумма начисленной амортизации. Такой подход подтверждает Письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/1/305. Причем по окончании договора сумму налоговых расходов необходимо скорректировать. Налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму, превышающую цену договора (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что эти правила действуют только для организаций, которые считают налог на прибыль по методу начисления. А организации, которые применяют кассовый метод, не вправе относить начисленную амортизацию в налоговые расходы. Связано это с тем, что кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только по окончании действия договора, и то только в том случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/761). Таким образом, организации, работающие по кассовому методу, на налоговые расходы должны относить все погашенные лизинговые платежи без их корректировки на начисленную амортизацию (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Далее рассмотрим следующую ситуацию, как учесть при расчете налога на прибыль лизинговый платеж, внесенный под закупку лизингового оборудования в момент подписания договора, если договором лизинга не предусмотрен выкуп имущества и лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Лизинговый платеж, внесенный под закупку лизингового оборудования в момент подписания договора, является выданным авансом. Поскольку реализации услуг финансовой аренды еще не произошло, для возникновения налогового расхода необходимо встречное прекращение обязательства. Это произойдет, когда имущество будет получено в пользование (подписан акт приемки предмета лизинга) и оказаны текущие услуги по его аренде (что следует из договора или акта об оказании услуг). Такое утверждение верно и для организаций, которые ведут налоговый учет по методу начисления (п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ), и для тех, кто применяет кассовый метод (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, выданный аванс следует признавать в расходах равными долями в течение всего срока действия договора.

Подчеркнем, что услуги по передаче имущества в лизинг облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, "входной" НДС, предъявленный лизингодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример. ООО "Вектра" в январе 2011 г. получило в лизинг производственное оборудование. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет - 826 000 руб. (в т.ч. НДС - 126 000 руб.). Срок договора лизинга составляет шесть лет (72 месяца).

Компания платит лизинговые платежи ежемесячно равными долями по 11 472 руб. (826 000 руб. : 72 мес.) (в т.ч. НДС - 1750 руб.). Лизинговые платежи за текущий месяц уплачиваются в последний день этого месяца.

В бухучете ООО "Вектра" в январе 2011 г. сделаны следующие записи:

Дебет 001

- 826 000 руб. - получено имущество в лизинг.

Ежемесячно начиная с января 2011 г. в течение шести лет отражаются проводки:

Дебет 20 Кредит 60

- 9722 руб. (11 472 руб. - 1750 руб.) - начислен лизинговый платеж за месяц;

Дебет 19 Кредит 60

- 1750 руб. - учтен "входной" НДС по услугам лизинга за месяц;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 1750 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по лизинговым услугам за месяц;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 472 руб. - перечислен лизинговый платеж за месяц.

При расчете налога на прибыль ежемесячно начиная с января 2011 г. бухгалтер включает в расходы 9722 руб. (11 472 руб. - 1750 руб.)

Пример. ООО "Дизель" в январе 2011 г. получило по договору лизинга сроком на 10 месяцев производственное оборудование. Стоимость оборудования по договору составляет 900 тыс. руб. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Компания платит лизинговые платежи ежемесячно равными долями по 118 000 руб. (1 180 000 руб. : 10 мес.) (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Лизинговые платежи за текущий месяц уплачиваются до 29-го числа этого же месяца.

В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным способом. Начиная с февраля 2011 г. бухгалтерия ООО "Дизель" начисляет амортизацию на лизинговое имущество. Срок полезного использования оборудования - 5 лет (60 месяцев). В результате ежемесячная сумма амортизации равна: 900 000 : 60 мес. = 15 000 руб.

В бухучете ООО "Дизель" сделаны следующие записи в январе 2011 г.:

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг", Кредит 76

- 900 000 руб. - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг", Кредитов, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",

- 900 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг;

Дебет 20 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - начислен лизинговый платеж за январь;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен "входной" НДС с суммы лизингового платежа за январь;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по лизинговому платежу за январь;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен лизинговый платеж за январь.

ООО "Дизель" применяет метод начисления. В результате при расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел в расходах сумму лизингового платежа в размере - 100 000 руб. Поскольку размер расходов, признанных в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает (100 000 руб.), то разниц по ПБУ 18/02 не возникает.

Ежемесячно начиная с февраля 2010 г. в течение 9 месяцев в бухучете ООО "Дизель" делаются проводки:

Дебет 76 Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, полученному в лизинг",

- 15 000 руб. - начислена амортизация за текущий месяц по оборудованию, полученному в лизинг;

Дебет 20 Кредит 60

- 100 000 руб. - начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен "входной" НДС с суммы лизингового платежа за текущий месяц;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по лизинговому платежу за текущий месяц;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.

В налоговом учете ежемесячно начиная с февраля 2011 г. в течение девяти месяцев бухгалтер должен учесть в расходах сумму лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации - 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.) и сумму начисленной амортизации - 15 000 руб.

Таким образом, общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете (100 000 руб.), равна сумме затрат, которая отражена в бухучете (100 000 руб.), поэтому разниц по ПБУ 18/02 не возникает.

Далее отметим, что если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по лизинговым платежам, нельзя (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если же организация на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы лизинговых платежей в уменьшение налоговой базы можно (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по лизингу должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Списывать расходы в виде лизинговых платежей при расчете единого налога при УСН следует после оказания услуг по лизингу и их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь, "входной" НДС, уплаченный в сумме лизинговых платежей, признанных в расходах, также относится в уменьшение налоговой базы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Размер платежей необходимо подтвердить первичными документами, а также документами, свидетельствующими о перечислении средств лизингодателю (актами, платежными поручениями и т.д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н).

Транспортные расходы

Расходы на ГСМ

Расходы на покупку бензина для служебных машин включаются в состав прочих расходов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем про нормы топлива в этом подпункте ничего не говорится. В НК РФ лишь сказано, что фирма имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на расходы, связанные с содержанием служебного транспорта.

Налоговики настаивают, что при определении обоснованности произведенных затрат на покупку топлива для служебного автомобиля надо руководствоваться Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Министерством транспорта Российской Федерации 29 апреля 2003 г. (Р3112194-0366-03). Здесь указано, сколько литров топлива обычно расходуют на 100 км пробега.

Однако в Письме Минфина России от 15 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/67 чиновники заявили, что указанные Нормы применять не обязательно. Ведь условие, которому должны соответствовать расходы на покупку топлива, прописано в п. 1 ст. 252 НК РФ. А именно затраты должны быть экономически обоснованны и подтверждены оправдательными документами. Это означает, что при расчете налога на прибыль Нормами Минтранса России руководствоваться не обязательно. То есть руководителю фирмы достаточно издать приказ, указав в нем, сколько бензина, какой марки необходимо приобрести для служебного автомобиля. Этот документ и будет свидетельствовать, что расходы экономически обоснованны.

Однако проблема в том, что в данном вопросе чиновники Минфина непоследовательны. В более позднем Письме от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/223 они заявили, что при расчете налога на прибыль все-таки необходимо учитывать Нормы Минтранса России. И это Письмо Минфин направил в ФНС России.

Если компания не готова судиться, то лучше придерживаться нормативов Минтранса. Впрочем, всегда можно сослаться на мартовское Письмо Минфина и списывать топливо в том количестве, что установлено приказом руководителя организации. Те же, кто не захочет ссориться с налоговиками, должны будут руководствоваться Нормами по расходу топлива, утвержденными Минтрансом. Достаточно знать марку автомобиля. В этом случае списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно лишь то количество бензина, которое предусмотрено в разрешительном документе Р3112194-0366-03 для этой машины.

Однако в указанном документе Минтранса есть нормы не для всех марок автомобилей. Поэтому в случае отсутствия необходимой марки автомобиля следует обратиться к нормам, которые были разработаны Минтрансом совместно с Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта для автомобилей иностранного производства. ФНС России обнародовала эти нормы в Письме от 29 марта 2006 г. N ГИ-6-17/337@.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены ни в одном из перечисленных выше документов, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/223). То есть на основании этих документов фирма должна разработать собственные нормы расхода топлива, указав их в приказе директора. Кроме того, можно обратиться в Государственный научно-исследовательский институт автомобильного транспорта, который разработает нормы именно для служебных машин организации.

Далее рассмотрим, какими документами следует подтвердить расходы на горюче-смазочные материалы. Это чек контрольно-кассовой машины АЗС, где приобретался бензин, и путевой лист. Обратите внимание, что одного чека ККТ недостаточно для списания затрат в целях расчета налога на прибыль. Чек АЗС подтверждает лишь факт оплаты и служит основанием для оприходования бензина (но при условии, что в чеке указано количество приобретенного топлива). А вот факт использования бензина надо подтвердить путевым листом. Унифицированная форма этого документа утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78. Отметим, что она носит обязательный характер только для автотранспортных организаций (Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129).

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа. При этом в нем должны быть все реквизиты, которые являются обязательными для первичных документов. Они приведены в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Об этом Минфин России заявил в Письме от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77.

Собственную форму путевого листа следует утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике организации.

Добавим, что в Письмах Минфина от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/23 и от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77 чиновники указали, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных затрат, например расхода ГСМ. И если путевой лист отвечает этим требованиям, его можно составлять раз в месяц или квартал.

Теперь несколько слов о том, как заполнять путевой лист. В листе нужно указывать информацию о маршруте следования и все пункты движения служебной машины (Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129). Иначе как подтвердить, что автомашина была использована именно в служебных целях. Такая информация является обязательной, поскольку отражает содержание хозяйственной операции. То есть формулировки в путевом листе типа "поездки по городу" или "по заданию организации" недопустимы. Документы, которые содержат подобные записи, не подтвердят расходы организации.

Расходы на технический осмотр

Каждое автотранспортное средство должно проходить технический осмотр в ГИБДД. Без уплаты государственной пошлины не производится техосмотр машины. А без техосмотра эксплуатация автомобиля запрещена, на этом настаивает п. 11 Правил дорожного движения РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 23 октября 1993 г. N 1090). Иными словами, чтобы иметь возможность эксплуатировать автомобиль, без таких расходов никак не обойтись.

Расходы на техосмотр следует учитывать в составе расходов на содержание служебного транспорта. Отражать их при расчете налога на прибыль позволяет пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Документальным подтверждением расходов могут быть чеки ККТ, платежные поручения, счета-фактуры и другие документы, отражающие факт оплаты техосмотра.

Расходы на покупку "зимней" резины

Если каждая из покрышек даже в комплекте с колесным диском стоит не более 20 000 руб., то расходы на их покупку можно признать на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. А если стоимость шины превысит указанный предел? Нужно ли включать в этом случае такую дорогостоящую резину в состав основных средств, ведь шины эксплуатируются несколько сезонов? Нет, этого делать не нужно. Ведь сама по себе шина является лишь деталью автомобиля и не может использоваться как отдельное средство производства. А значит, не подпадает под определение основных средств, которое приведено в п. 1 ст. 257 НК РФ. Поэтому независимо от стоимости и срока службы зимние шины в состав основных средств в налоговом учете не включаются. Таким образом, стоимость зимних шин относится на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Затраты на мойку автомобиля

В состав расходов на содержание служебного транспорта включаются и затраты на его мойку (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Против этого не возражает и Минфин России в Письме от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/530.

Теперь несколько слов о том, какими документами подтвердить подобные расходы. Порядок подтверждения расходов в налоговом учете определяет п. 1 ст. 252 НК РФ. В нем сказано, что при налогообложении можно учесть даже те расходы, которые лишь косвенно подтверждаются документами.

Если оплата была произведена по безналичному расчету, то по итогам отчетного периода фирма и организация, осуществляющая мойку транспорта, подписывают акт об оказании услуг. Однако, как правило, водители обычно рассчитываются на мойках наличными. В этом случае подтверждать расходы будут кассовый и товарный чеки. При этом в них обязательно должно быть написано, за что деньги приняты - за услуги по мойке автомобиля. Кроме того, лучше будет, если в товарном чеке будет указана марка автомобиля и его государственный номер, на этом настаивают столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007.

Обратите внимание, что учесть для налога на прибыль можно расходы на мойку не каждого автомобиля. Речь идет не только о том, что транспорт должен быть служебным. Организация еще не должна исполнять чужие обязанности по содержанию автомобиля. Объясним, что имеется в виду. Если автомобиль является собственностью организации, то она обязана содержать свое имущество, об этом сказано в ст. 210 ГК РФ. Когда же машина используется по договору аренды, то все зависит от предмета договора. Например, при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем (то есть с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации) все расходы по содержанию машины ложатся на арендодателя (ст. 634 Гражданского кодекса РФ). А вот в случае аренды автомобиля без экипажа - на арендатора (ст. 644 Гражданского кодекса РФ).

Поэтому если компания арендует автомобиль и одновременно пользуется услугами арендодателя по управлению и технической эксплуатации, то она не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по мойке автомобиля. Эти расходы должен нести арендодатель. Для компании они будут необоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Плата за хранение автомобиля на платной стоянке

Расходы по оплате услуг по хранению автомобиля фирмы на стоянке можно учесть при расчете налога на прибыль. Для этого нужно выполнить условия, предусмотренные ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Следовательно, если автомобиль используется в деятельности компании и у фирмы нет места для его стоянки, то расход можно учесть. Также можно списать затраты на автостоянку и в том случае, когда ваш сотрудник отправляется в командировку на служебном автомобиле. Подтверждать расходы будут контрольно-кассовый чек либо квитанция за парковку автомобилей (Письмо Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/404).

Компенсация за использование личных автомобилей

Расходы на выплату компенсаций за использование личного транспорта сотрудников для служебных поездок принимаются для целей налогообложения в пределах норм. Они установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. В указанном Постановлении установлено, что при применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Обратите внимание, что из Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 следует, что суммы за износ, горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, ремонт и страхование автомобиля уже вошли в компенсацию. То есть учесть их в расходах нельзя, об этом же говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 20 сентября 2005 г. N 20-12/66690.

Более того, в Письме Минфина России N 57 сказано, что компенсации начисляются раз в месяц и не зависят от числа календарных дней в месяце. То есть за время, когда сотрудник отсутствует на работе (отпуск, командировка, болезнь и т.д.) и автомобиль простаивает, выплаты не положены. Таким образом, компенсацию нужно еще скорректировать с учетом отработанных дней. В Письме же МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ оговаривается, что компенсация за использование личного транспорта считается экономически обоснованным расходом лишь в случае, если работа сотрудника связана с постоянными разъездами и это отмечено в его должностной инструкции.

Закон не запрещает предприятию, которое выплачивает сотрудникам компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, устанавливать на эти машины зимние шины. Однако истраченные на покрышки деньги не удастся исключить из налогооблагаемого дохода. По крайней мере, на этом настаивают чиновники. По их мнению, все эксплуатационные расходы заложены в сумму компенсации (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-02/140). Многие фирмы находят из этой ситуации следующий выход. С работником заключают договор аренды автомобиля без экипажа. В этом договоре указывают, что все расходы по содержанию машины несет арендатор. Впрочем, арендатор обязан нести эксплуатационные расходы по автомобилю, арендованному без экипажа, даже в том случае, когда в договоре об этом ничего не сказано (ст. 646 Гражданского кодекса РФ).

Кроме того, чтобы расходы на компенсацию за использование личного транспорта в служебных целях принимались при исчислении налога на прибыль, необходимо, чтобы они были надлежащим образом оформлены. То есть на предприятии должны присутствовать организационно-распорядительные документы, в частности приказы о выплате сумм компенсации, документы, свидетельствующие о наличии транспортного средства, документы, подтверждающие использование личного транспорта в служебных целях.

По мнению представителей налоговых органов, для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации следующие документы:

- личное заявление;

- копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке;

- копию доверенности, заверенную в установленном порядке, при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника.

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке, в каком выплачивается компенсация работнику, являющемуся собственником автомобиля.

Основанием для выплаты компенсации работнику является приказ руководителя организации. И обязательно надо помнить, что сумма выплачиваемой компенсации включает в себя и все расходы, возникающие в связи с использованием личного автомобиля.

По мнению чиновников из ФНС России, для обоснования расходов работник, использующий личный транспорт, должен обязательно представить в бухгалтерию путевой лист (Письмо от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@). Однако Налоговый кодекс подобного требования не содержит, и поэтому многие организации в рассматриваемой ситуации путевые листы не составляют. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 февраля 2006 г. по делу N А66-7112/2005 пришел к выводу, что основанием для учета в составе расходов компенсации за использование личного автотранспорта работников является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации. А также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля (в частности, копия технического паспорта), и путевые листы с отметками о служебных поездках. Так что, как видите, с чиновниками согласны и арбитражные суды.

Расходы на программы для ЭВМ

Срок, на который переданы права на программу, определен соглашением

Если срок использования программы определен, то дальше нужно посмотреть, каков порядок расчетов, установленный в договоре с правообладателем. Если оплата перечисляется периодически (ежемесячно, ежеквартально), то данные суммы в бухгалтерском учете считаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), в налоговом - относятся к прочим расходам (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Когда оплачивают программу сразу, то в бухгалтерском учете ее стоимость включают в расходы будущих периодов и отражают по дебету счета 97. Списывать эту сумму нужно равномерно в течение всего срока использования, определенного в лицензионном соглашении (ПБУ 14/2007). Кроме того, стоимость программы пользователь должен учесть на забалансовом счете в оценке, принятой в соглашении. Так как отдельного счета для отражения нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрено, то можно использовать любой незадействованный забалансовый счет по своему усмотрению (Письмо Минфина России от 12 ноября 2004 г. N 07-05-14/296).

В налоговом учете сумму, сразу уплаченную за программу, также равномерно относят к прочим расходам на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. А списывают в составе косвенных расходов, следуя требованиям ст. 318 НК РФ.

Срок, на который переданы права на программу, не установлен

Чаще всего в лицензионном соглашении срок, в течение которого покупатель вправе пользоваться программным продуктом, не определен. Тогда стоимость покупки в налоговом учете уменьшает прибыль единовременно, такой вывод можно сделать из п. 1 ст. 272, а также из пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Там говорится, что если исходя из условий договора затраты невозможно отнести к какому-то конкретному периоду, то всю сумму списывают в момент оплаты.

Что касается бухгалтерского учета, то тут стоимость программы списывается постепенно, в течение предполагаемого срока ее использования. Срок этот руководитель компании устанавливает приказом, это следует из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Как видите, в этом случае возникают временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета и, как следствие, отложенные налоговые обязательства. Но этого можно избежать, например, списав в бухгалтерском учете программу сразу. Штрафов за недоплату налогов здесь, конечно, не будет, но такой подход нарушает правила бухучета и искажает отчетность предприятия. А за это ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрен штраф - до 3000 руб. Однако применить его можно, только если одна из строк бухгалтерской отчетности будет искажена на 10% и более. Поэтому если стоимость программы невелика, то такой вариант будет оптимальным.

Второй вариант - в налоговом учете списывать стоимость программы постепенно, то есть также как в бухучете. Санкций за это, естественно, также не будет - ведь расходы будут списываться медленнее. То есть признание части расходов придется откладывать, что увеличит налог на прибыль текущего отчетного периода. Поэтому такой вариант подходит лишь в том случае, если уменьшение расходов текущего периода для фирмы не имеет большого значения. Например, если организация работает со значительным убытком.

Отдельно поговорим о затратах на обновление программ и баз данных. В бухгалтерском учете это расходы по обычным видам деятельности. А в налоговом - прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые списываются как косвенные.

Консультационные и прочие услуги

Расходы на консультационные и прочие услуги включаются в состав прочих расходов компании на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Надо сказать, что эти расходы, списываемые по этому подпункту, всегда вызывают пристальное внимание у проверяющих. Дело в том, что с помощью их недобросовестные организации пытаются увеличить свои расходы при расчете налога на прибыль, заключая фиктивные договоры с фирмами-однодневками, обналичивают деньги и т.д.

Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, нужно правильно оформить документы: договор, акт выполненных работ, счет-фактуру. В договоре необходимо предельно четко сформулировать цели и прописать конкретные направления исследования. Скажем, анализ региональных рынков или определение типа потенциальных потребителей. Далее, обосновать проведенные исследования лучше в специальном отчете. Результаты анализов могут быть представлены в форме текста, схем, графиков, таблиц и т.д. То есть чем больше будет оправдательных документов, тем проще будет организации доказать налоговикам, что ее затраты на маркетинг обоснованны. Кроме того, нелишним будет, если вы наведете справки о компании, которая собирается оказывать вам подобные услуги. Ее правоспособность не должна вызывать сомнений.

Надо сказать, что арбитражная практика по данному вопросу сложилась неоднозначная. Помимо документов, судьи придают значение тому, насколько затраты на консультационные и маркетинговые услуги связаны с деятельностью фирмы. Так ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 6 октября 2004 г. N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 пришел к выводу, что затраты по оплате маркетингового исследования цен экономически обоснованны. Ведь полученная информация необходима для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок. Судьи Московского округа в Постановлении от 21 июля 2005 г. N КА-А41/6715-05 постановили, что консультации по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения обоснованны и подтверждены документами (договором, актами и счетами-фактурами). При этом тот факт, что в штате фирмы есть бухгалтер, значения не имеет.

Однако в арбитражной практике есть и противоположные решения. Так организации не удалось доказать, какие конкретно консультационные услуги ей были оказаны и как они повлияли на деятельность организации. Поэтому суд решил, что факт экономической обоснованности и целесообразности расходов не доказан, а потому поддержал претензии налоговиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15). Так, компания заключила с исполнителем договор на оказание консультационных и информационных услуг, на основании договора и актов сдачи-приемки произвела оплату услуг, и сумму оплаты включила в расходы при исчислении налога на прибыль на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговая инспекция сочла действия по включению суммы оплаты по договору в состав расходов неправомерными на том основании, что затраты не соответствуют ст. 252 НК РФ. ФАС Северо-Западного округа поддержал позицию налоговых органов, указав следующее: из договоров на оказания услуг нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги оказаны компании, в каком объеме и с какой целью и как эти результаты повлияли на деятельность предприятия. Кроме того, налогоплательщик не доказал факт экономической обоснованности и целесообразности данных расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суд также указал, что результаты оказанных услуг должны быть оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг, в котором должен быть указан характер консультационных услуг. Сами акты приема-сдачи оказанных услуг должны быть составлены в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержать обязательные реквизиты. В данном случае акты сдачи-приемки не содержат необходимых обязательных реквизитов. Следовательно, компанией не представлено документальное и обоснованное подтверждение произведенных расходов.

В другом деле судьей этого же ФАС в ходе судебного разбирательства было установлено, что информация о поставщиках, полученная по спорному договору, была доступна для любого потребителя. При проведении встречных проверок некоторых поставщиков установлено, что часть из них уже состояла в договорных отношениях с налогоплательщиком. Таким образом, суд пришел к выводу, что услуги, оказанные по спорному договору, не принесли налогоплательщику экономической выгоды (Постановление от 19 октября 2005 г. N А66-11937/2004).

Расходы на услуги по исследованию рынка

Также налоговики любят придираться к расходам, связанным с исследованиями рынка. Подобное дело рассматривал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22 мая 2006 г. по делу N А82-8772/2005-37. Налоговики в ходе камеральной проверки декларации по налогу на прибыль пришли к выводу, что организация занизила налогооблагаемые доходы, включив в состав расходов затраты на маркетинговые услуги. В результате фирма была оштрафована по ст. 122 НК РФ. Затраты были признаны необоснованными на том основании, что в фирме имелась собственная маркетинговая служба. Организация с таким подходом не согласилась и опротестовала решение чиновников в арбитражном суде.

Судьи рассуждали так: в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

На основании пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Исследовав и оценив представленные в деле доказательства, согласно которым выручка от реализации продукции составила большую сумму по сравнению с предыдущим годом, суд пришел к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком по договору со сторонней организацией расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Судьи пришли к выводу, что расходы, связанные с исследованием конъюнктуры рынка относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую базу. Правда, при этом они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. При этом тот факт, что в штате организации работают маркетологи, значения не имеет. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22 мая 2006 г. по делу N А82-8772/2005-37, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. по делу N А56-14860/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1.

Впрочем, есть примеры, когда судьи встали и на сторону налоговиков. Так, судьи ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 6 апреля 2006 г. N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 пришли к выводу, что расходы на изучение конъюнктуры рынка экономически необоснованны. В деле налоговикам удалось доказать, что налогоплательщик неправомерно отнес затраты по изучению конъюнктуры рынка на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Материалами дела подтверждается, что, несмотря на целевую направленность изучения рынка алкогольной продукции, затраты на данные услуги, оказанные налогоплательщику, частично им не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией.

Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержащейся в них информации, представленным налоговым органом. Кроме того, налоговики документально обосновали тот факт, что полученные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность к положительному результату. Так как не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно включил спорные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Юридические и информационные услуги

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. То есть Налоговый кодекс позволяет организациям учитывать для целей налогообложения расходы на правовые консультации. Понятно, что такие затраты фирмы должны соответствовать критериям, которые установлены ст. 252 НК РФ.

Правда, налоговики не раз высказывали мнение, что расходы на юридические услуги можно принимать в целях налогообложения только в том случае, если в штате организации (индивидуального предпринимателя) нет специалиста, чьи должностные обязанности совпадают с перечнем услуг, оказываемых сторонней фирмой. Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777, а также в Письме Минфина России от 8 октября 2003 г. N 04-02-05/3/78. Другими словами, если в штате организации есть свои юристы, в должностные обязанности которых входит представительство интересов организации в арбитражных судах, налоговики могут усомниться в экономической обоснованности привлечения адвокатов для выполнения этой работы.

Однако позже Минфин России в Письме от 31 мая 2004 г. N 04-02-05/3/42 указал, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о принятии расходов на юридические услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом следует учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (например, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ). Арбитражные суды исходят также из того, что тот факт, что в организации есть штатные юрисконсульты, сам по себе не говорит о том, что привлечение сторонних адвокатов во всех случаях является экономически неоправданным. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2005 г. N Ф04-3285/2005(11681-А27-26), ФАС Поволжского округа от 12 ноября 2003 г. N А12-9605/02-С46.

А судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 18 июля 2005 г., 14 июля 2005 г. N КА-А40/6315-05 указали, что расходы на юридические услуги можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли, если функции, выполняемые сторонним адвокатом, дублируют обязанности юриста, но потребовались в связи с большим уровнем специализации. А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 8 августа 2005 г. N А82-11632/2004-37 пришел к выводу, что право на возмещение издержек по привлечению юриста не поставлено в зависимость от наличия у предприятия специалиста, компетентного представлять интересы в суде.

Добавим, что налоговики часто придираются и к размерам расходов на адвоката. Однако и тут суды не согласны с чиновниками. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 28 июля 2005 г., 27 июля 2005 г. N КА-А40/6950-05 пришел к выводу, что для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах. Кроме того, практика показывает, что для определения размера платы за правовые услуги может приниматься цена иска. В частности, арбитражный суд признал обоснованным вознаграждение представителя в размере 10 процентов выигранной в судебном споре денежной суммы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июля 2003 г. N Ф04/3351-1095/А45-2003).

Еще один нюанс. Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату юридических услуг, только если эти затраты связаны с производственной деятельностью. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19 сентября 2005 г. N А79-806/2005, ФАС Московского округа от 22 апреля 2005 г., 18 апреля 2005 г. N КА-А41/2986-05, ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. N А21-779/04-С1. В противном случае организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на оплату юридических услуг. Подтверждение тому - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2005 г. N А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1.

В завершение несколько слов о том, какими документами подтвердить расходы на оплату юридических услуг. Прежде всего это должен быть договор на оказание юридических услуг и иные документы, подтверждающие произведенные расходы. В качестве документов, подтверждающих оплату, могут выступать платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанция.

Что касается консультационных услуг, то они учитываются при налогообложении в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, по ним налоговики также предъявляют много претензий. Скажем, считают, что услуги по ведению бухгалтерского учета и за соответствующие консультационные услуги при наличии в штате бухгалтера не учитываются при налогообложении. Однако арбитражная практика в данном вопросе на стороне налогоплательщика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15). По мнению судей, наличие в штате бухгалтера не исключает возможности привлечения для оказания бухгалтерских и консультационных услуг сторонней организации.

Аудиторские услуги

Организации могут включать в расходы при расчете налога на прибыль суммы, истраченные на оплату аудиторских услуг (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом эти услуги должны быть связаны с производственной деятельностью и быть документально подтверждены (договорами на оказание услуг, платежными документами и т.д.).

Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность, которая включает:

1) независимую проверку бухгалтерской и финансовой отчетности организации и предпринимателей;

2) оказание услуг, сопутствующих аудиту.

Обратите внимание, что в состав сопутствующих аудиту услуг включаются:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

- составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей;

- бухгалтерское, налоговое, управленческое, правовое, экономическое и финансовое консультирование;

- представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным сборам;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественного комплекса, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

С порядком проведения обязательного аудита все ясно, а если фирма обратилась в аудиторскую фирму с целью провести проверку по собственной инициативе? Можно ли учесть такие расходы при расчете налога на прибыль? Да, можно. Как разъяснили чиновники в Письме Минфина России от 6 июня 2006 г. N 03-11-04/3/282, согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги. Поскольку в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудит может проводиться и на добровольной основе, то затраты на него уменьшают налогооблагаемые доходы.

Правда, и тут чиновники говорят об оправданности расходов. В этом смысле показательно Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2005 г. N Ф08-1643/2005-689А. В результате камеральной проверки бухгалтерской отчетности общества налоговая инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком к прочим расходам неправомерно отнесены затраты на оплату аудиторских услуг в сумме 150 тыс. руб., в результате чего им занижена налогооблагаемая база. Не согласившись с таким решением, фирма обратилась в суд. В Постановлении арбитры пришли к следующему выводу. Договор на оказание аудиторских услуг был заключен обществом в связи с установлением по итогам отчетного периода факта убыточности деятельности общества и необходимостью выяснения ее причин. В результате применения рекомендаций аудиторского заключения по результатам деятельности убыточность была ликвидирована, налогооблагаемая база составила 800 582 руб. При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о разумности, экономической оправданности и документальной подтвержденности спорных расходов налогоплательщика является обоснованным.

В другом деле судьи пришли к выводу о правомерном отнесении на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат, связанных с аудитом бухгалтерской отчетности по российским стандартам, бухгалтерской отчетности по стандартам ГААП США. Затраты на обязательный аудит, по мнению судей, не могут быть экономически неоправданными (Постановление ФАС Московского округа от 19 апреля 2006 г., 12 апреля 2006 г. N КА-А40/2887-06).

Услуги нотариуса

Плату за нотариальное оформление документов можно учитывать в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Размеры госпошлины установлены гл. 25.3 НК РФ, а вот плата сверх тарифов не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (п. 39 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 нотариусы совершают следующие нотариальные действия:

- удостоверяют сделки;

- выдают свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе супругов;

- налагают и снимают запрещения отчуждения имущества;

- свидетельствуют верность копий документов и выписок из них;

- свидетельствуют подлинность подписи на документах;

- свидетельствуют верность перевода документов с одного языка на другой;

- удостоверяют факт нахождения гражданина в живых;

- удостоверяют факт нахождения гражданина в определенном месте;

- удостоверяют тождественность гражданина с лицом, изображенным на фотографии;

- удостоверяют время предъявления документов;

- передают заявления физических и юридических лиц другим физическим и юридическим лицам;

- принимают в депозит денежные суммы и ценные бумаги;

- совершают исполнительные надписи;

- совершают протесты векселей;

- предъявляют чеки к платежу и удостоверяют неоплату чеков;

- принимают на хранение документы;

- совершают морские протесты;

- обеспечивают доказательства, а также выдают свидетельства о праве на наследство и принимают меры к охране наследственного имущества.

Законодательными актами РФ могут быть предусмотрены и иные нотариальные действия. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение действий, когда для них законодательными актами РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу. То есть в большинстве случаев при возникновении совершения нотариальных действий, связанных с производственными потребностями хозяйствующего субъекта, придется заплатить плату, соответствующую размерам государственной пошлины.

Иногда налоговики отказываются принять расходы на оплату услуг нотариуса, ссылаясь на неоправданность подобных расходов. Скажем, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12 января 2006 г. N Ф09-6020/05-С7 отклонил довод инспекции об отсутствии экономической оправданности расходов. Ведь договор залога недвижимости подлежит обязательному нотариальному удостоверению и регистрации в силу прямого указания закона. На этом настаивает ст. 339 ГК РФ и ст. 10 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Кроме того, судом установлена экономическая обоснованность получения и использования кредитных средств.

Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет

НДС, уплаченный налоговым агентом

В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации на территории России товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается налоговыми агентами. Таковыми признаются организации, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящие на налоговом учете в налоговых органах.

Уплаченные суммы налога организацией, которая признана налоговым агентом, при приобретении у иностранной организации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 24 марта 2006 г. N 03-04-03/07. Однако данный подход не является единственно возможным, например ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 5 сентября 2005 г. N А29-276/2005а пришел к выводу, что НДС, уплаченный за счет собственных средств, может быть принят к вычету.

Таможенные платежи при экспорте и импорте

В налоговом учете пошлины и сборы, которые фирма уплатила при экспорте товаров, надо списывать на прочие расходы вместе с налогами (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском учете экспортные таможенные платежи списывают в дебет субсчета "Экспортные пошлины" счета 90 "Продажи". Таким образом, различий между бухгалтерским и налоговым учетом экспортных платежей нет. Они в полном объеме уменьшают бухгалтерскую и налоговую прибыль текущего периода.

Что касается импортных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе в Россию товаров, материалов или основных средств, в налоговом учете их также можно списать на прочие расходы. Ведь пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в равной мере распространяется как на экспортные, так и на импортные таможенные платежи. Однако такой подход не всегда удобен для бухгалтера, поскольку в некоторых случаях ведет к тому, что бухгалтерская стоимость купленного имущества отличается от его же налоговой стоимости.

Расходы, обусловленные отраслевой спецификой

Расходы по почтовым рассылкам каталогов товаров можно учесть при налогообложении прибыли. По мнению чиновников, каталоги товаров, рассылаемые организацией, осуществляющей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями потенциальным покупателям (с указанием их адресов, Ф.И.О.), не могут рассматриваться в качестве рекламы.

Для организации, торгующей исключительно товарами по почте, метод прямой адресной почтовой рассылки каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, является способом ознакомления и представления товаров. То есть затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией, подлежащими учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при соблюдении положений ст. 252 НК РФ). Такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671.

Другой пример - расходы на размещение объявлений в специализированных печатных СМИ. Рекрутинговое агентство публикует информацию об открытых у клиентов вакансиях и квалификационных требованиях к соискателям. Эти затраты непосредственно связаны с производственной деятельностью компании по подбору персонала. Указанные объявления нельзя считать рекламными, ведь компания таким образом не рекламирует свои услуги, а выполняет свою работу. Не подпадают указанные затраты и под статью расходов по набору персонала. Ее используют только для затрат на подбор работников для самой организации. Рекрутинговое агентство только посредник и к себе на работу никого не приглашает. Столичные налоговики предлагают такие затраты отражать также по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 1 июня 2005 г. N 20-12/39113).

Добавим, что финансисты в Письме Минфина России от 6 ноября 2005 г. N 03-03-02/136 разъяснили, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией, связисты могут включить разовую и ежегодную плату за пользование радиочастотным спектром. Такая плата предусмотрена п. 4 ст. 23 Закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи".

Расходы по уничтожению региональных специальных марок в организациях, учредивших акцизные склады, и в организациях - изготовителях указанных марок также списываются как иные прочие расходы (Письмо Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-01-14/л-60).

Монтаж арендованного оборудования

Еще один вид затрат, которые Минфин предлагает отражать по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, - это расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя.

В Письме Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/1/247 рассмотрена такая ситуация. Организации передано по договору аренды оборудование. Договором аренды оборудования не предусмотрена обязанность арендодателя по выполнению монтажных работ по его установке. Монтажные работы по установке были произведены сторонней организацией по договору подряда. Договор подряда был заключен арендатором. Оборудование учитывается на балансе арендодателя. Арендатор учитывает взятое в аренду оборудование на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

На основании норм налогового и гражданского законодательства РФ расходы на монтаж арендованного оборудования не признаются амортизируемым имуществом. Возникает вопрос: по какой статье затрат арендатор может списать указанные расходы? Указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению Минфина России, при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 НК РФ, расходы арендатора по монтажу объекта аренды следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор аренды приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора аренды.

Резервы

Резерв на ремонт основных средств

Резервирование затрат на ремонт основных средств обеспечивает возможность равномерно признавать данные расходы. Создание резерва - право организации. Если она изъявит такое желание (закрепит его в учетной политике), ей придется обосновать произведенные расчеты по формированию резерва. Кроме того, на конец года необходимо проконтролировать, какая сумма из резерва в течение отчетного года была использована, надо ли корректировать резерв.

Как известно, объекты основных средств требуют ремонта - чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Так, к плановому текущему ремонту гостиниц относятся работы по выборочному ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту полов, окон и дверей, очистке от загрязнений и частичной окраске стен и потолков основных и вспомогательных помещений, замене арматуры санитарно-технического оборудования, электроустановочных изделий и пускорегулирующей аппаратуры (п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования).

При капитальном ремонте могут быть изменены конструктивные и иные характеристики объекта, связанные с его надежностью и безопасностью. Что касается капитального ремонта гостиниц, то он имеет два вида: капитальный и выборочный. В рамках первого - производится одновременное восстановление всех изношенных конструкций и оборудования, в рамках второго - заменяются отдельные изношенные конструкции, оборудование или их части, устраняются дефекты, выявленные в процессе эксплуатации.

Естественно, что в ходе ремонта возникают затраты, порой достаточно существенные. Это и стоимость материалов, и оплата труда работников, участвовавших в ремонте, и стоимость работ по ремонту, выполненных сторонними организациями. Список можно продолжить. Потребность в проведении ремонта основных средств очевидна, поэтому спорить с тем, что данные расходы экономически обоснованны, никто не будет. Главное - правильно разграничивать расходы на ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств, поскольку они по-разному признаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

При этом организации, в том числе туристического и гостиничного бизнеса, вправе принять (и закрепить в учетной политике) решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот механизм формирования расходов, цель которого - равномерное включение указанных затрат в состав расходов, можно использовать и для бухгалтерского учета, и для налогообложения прибыли. Порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств, прописанный в нормативных актах по бухгалтерскому учету, отличается от аналогичного порядка, установленного Налоговым кодексом. Данная статья посвящена порядку формирования и использования резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете.

С целью равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат организации вправе создавать различные резервы, в том числе на ремонт основных средств (п. 72 Положения по ведению бухучета). Более конкретная информация об интересующем нас резерве содержится в п. 69 Методических указаний по бухучету основных средств.

Можно создавать резерв на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных, а также полученных в безвозмездное пользование.

Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта, - берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС). Следовательно, при расчете используется формула:

Годовая сметная стоимость ремонта

Ежемесячная сумма отчислений = ---------------------------------.

12 мес.

Для подтверждения правильности расчета нужно запастись документами, которые позволят обосновать необходимость проведения ремонтных работ основных средств (например, дефектными ведомостями).

Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Причем составление дефектной ведомости возможно в том случае, если в организации имеются соответствующие подразделения, способные оценить поломки и произвести ремонт основных средств (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2007 г. N 09АП-15404/07-АК). При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются справки о стоимости работ и акты выполненных работ.

Кроме того, для принятия решения о создании резерва понадобятся данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов). Образование резерва отражается по дебету соответствующего счета учета затрат (например, 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 96. По мере возникновения фактических затрат по ремонту основных средств они списываются в дебет счета учета резерва, причем независимо от способа выполнения работ (хозяйственного или с привлечением подрядчика), с кредита счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты (например, 23 "Вспомогательные производства"), или счета учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

С целью проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт основных средств в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). При этом излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат, куда ранее были отнесены суммы отчислений в резерв, в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример. В течение 2010 г. у общества возникли фактические затраты по ремонту основных средств в размере 320 000 руб.

Поскольку сумма сформированного резерва (360 000 руб.) больше фактических затрат по ремонту основных средств (320 000 руб.), организация должна сторнировать часть ранее отраженных затрат (40 000 руб.). В бухгалтерском учете в декабре 2009 г. методом "красное сторно" будет сделана проводка:

Дебет 20 Кредит 96

- 40 000 руб.

В Методических указаниях по бухучету основных средств и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрена ситуация, когда остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Такое возможно, если ремонтные работы по объектам основных средств имеют существенный объем, длительный срок производства и оканчиваются в году, следующем за отчетным. Другими словами, сторнировать не придется, если зарезервированный ремонт, начатый в отчетном году, будет закончен в следующем. Если по окончании этих ремонтных работ окажется, что сумма начисленного резерва превышает фактические расходы, остаток резерва включается в состав прочих доходов.

В п. 1.70 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования приведены примерные сроки проведения ремонта номеров. Так, на косметический ремонт (малярные работы) жилого номера отводится 6 дней плюс еще 2 дня в случае необходимости дополнительного ремонта санитарно-технического оборудования в санузле. Капитальный ремонт (ремонт оконных и дверных блоков, санитарно-технического оборудования, полов, а также косметический ремонт) номеров без санузла можно закончить за 12 дней, а номеров с санузлом (включая ремонт полов с гидроизоляцией, окон, дверей, замену санитарно-технического оборудования и электрооборудования, трубопроводов и т.д.) - за 18. Естественно, это время может быть увеличено, в том числе в случае необходимости выполнения большего объема работ.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету (именно там, где содержатся комментарии к резерву на ремонт основных средств) не указано, что делать, если суммы сформированного резерва не хватает на покрытие возникших в течение отчетного года фактических затрат по ремонту основных средств. Считаем, что в этом случае в конце отчетного года необходимо сделать дополнительную запись по включению недостающей суммы в состав соответствующих затрат. Думаем, что в данном случае вполне уместны именно такие действия. Тем более что в нормативных актах изложено, как поступить в аналогичной ситуации в случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Итак, если сумма расходов на оплату использованных отпусков больше суммы сформированного резерва - недостаточность средств фактически начисленного резерва, в бухгалтерском учете в декабре отчетного года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

В соответствии с п. 1 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, использующие их труд, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Создавать указанный резерв в налоговом учете имеют право только организации, применяющие метод начисления.

Организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов в том случае, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда - не менее 25% (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Подпунктом 38 п. 1 ст. 264 НК РФ определены следующие цели по обеспечению социальной защиты инвалидов:

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

- взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

Организации, которые соответствуют вышеназванным критериям, имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, которые работают по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278.

Согласно п. 1 ст. 267.1 НК РФ резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться организациями на срок не более 5 лет.

Резерв создается на основании программ (смет), самостоятельно разработанных организацией. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, то данное решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

К положению об учетной политике прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели (п. 2 ст. 267.1 НК РФ).

Если организация приняла решение создать резерв, то фактические расходы налогоплательщика на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва.

Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ установлено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в п. 1 ст. 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 500 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 150 000 руб. (500 000 руб. x 30%).

Положения п. 3 ст. 267.1 НК РФ противоречат нормам пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако поскольку в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по данному вопросу нет, налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в состав каких расходов включить отчисления в указанный резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

По результатам проведенной инвентаризации организация должна сравнить сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумму созданного резерва. Если в результате инвентаризации сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов (в прочие расходы - в бухучете).

Если сумма резерва была не полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.1 НК РФ).

Пример. В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда - более 50% в общих расходах на оплату труда. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2011 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год. Организацией утверждена программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов - 450 000 руб.

Предположим, что налогооблагаемая прибыль организации в 2011 г. составила:

за I кв. - 370 000 руб.;

I полугодие - 820 000 руб.;

9 месяцев - 1 300 000 руб.;

год - 1 000 000 руб.

Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 350 000 руб.

Рассчитаем максимальный размер отчислений:

за I кв. - 111 000 руб. (370 000 руб. x 30%);

I полугодие - 246 000 руб. (820 000 руб. x 30%);

9 месяцев - 390 000 руб. (1 300 000 руб. x 30%);

год - 510 000 руб. (1 700 000 руб. x 30%).

Следовательно, максимально возможная сумма резерва составляет 510 000 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 450 000 руб.

Определим фактически осуществленные отчисления в резерв:

в I кв. - 111 000 руб.;

II кв. - 135 000 руб. (246 000 руб. - 111 000 руб.);

III кв. - 144 000 руб. (390 000 руб. - 246 000 руб.);

IV кв. - 60 000 руб. (450 000 руб. - 390 000 руб.).

Неиспользованный остаток резерва в сумме 100 000 руб. (450 000 руб. - 350 000 руб.) налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов за 2011 г.

В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме.

Срок представления отчета о целевом использовании средств НК РФ не установлен, но поскольку данные отчета подтверждают правильность начисления налога на прибыль, то в налоговые органы его можно сдать вместе с годовой налоговой декларацией по налогу на прибыль.

При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

Таким образом, можно сделать вывод, что для создания резерва сначала необходимо установить период формирования этого резерва, затем определить сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, которая рассчитывается согласно программам (сметам), разработанным и утвержденным налогоплательщиком.

После этого определяется величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период без учета резерва, рассчитывается величина 30% ограничения предельной суммы отчислений в резерв. Полученная сумма отчислений в резерв не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, а также суммы предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по утвержденной смете.

Затем определяется сумма фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов. Эта величина формируется на основании документов налогового учета, которыми подтверждаются фактически осуществленные расходы.

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в налоговом учете в состав внереализационных доходов.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ.

На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные (т.о. в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда).

На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков для определения фактических произведенных расходов на оплату отпусков.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (Письма УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 26-12/36389, от 2 февраля 2004 г. N 26-12/6381).

Порядок определения недоиспользованной суммы резерва приведен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В Письме Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8 разъясняется, что в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысила сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., налогоплательщик мог не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 26 октября 2007 г. N 03-03-06/2/193).

Резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

В настоящее время многие организации осуществляют деятельность, носящую сезонный характер производства.

Понятие сезонного производства приведено в ст. 11 НК РФ. Сезонное производство - это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. N 382.

Даже если организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году, а в остальные месяцы не осуществляет деятельности, то она все равно несет различные расходы (амортизация ОС, общехозяйственные расходы и др.).

Если организация не формирует резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то в бухгалтерском учете эти расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Поскольку расходы на производственные затраты связаны с получением доходов в будущем, то их нельзя признавать в текущем периоде и отражать убытки, поскольку, когда организация начнет осуществлять деятельность, она будет списывать их на себестоимость в течение сезона, в котором ведется эта деятельность. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Таким образом, для равномерного включения в текущие расходы производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером действующим законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов.

Отметим, что в учетной политике организации должен быть отражен порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета.

Для формирования резерва организация составляет специальный расчет (смету), в котором рассчитывается размер ежемесячных отчислений в резерв, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме производственных затрат.

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства".

В бухгалтерском учете организации формирование резерва предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства отражается записью:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

Списание расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства за счет суммы созданного резерва отражается следующим образом:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

Величина резерва определяется организацией самостоятельно в расчете на год, резерв начисляется ежемесячно из расчета 1/12 его годовой суммы.

Пример 1. ЗАО "Лес", осуществляющее деятельность по заготовке и вывозке древесины, в 2011 г. сформировало в бухгалтерском учете резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. В учетной политике на 2011 г. предусмотрено создание такого резерва. Предполагаемая сумма расходов составляет 500 004 руб. Отчисления в резерв производятся каждый месяц.

Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 41 667 руб. (500 004 руб. : 12 мес.) - начислена сумма резерва предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Пример 2. ООО "Просека", осуществляющее деятельность по заготовке и вывозке древесины, с 2011 г. в бухгалтерском учете формирует резерв на производственные затраты. Предполагаемая сумма производственных затрат за 2010 г. составит 400 008 руб., из них расходы на ремонт ОС - 150 008 руб., общехозяйственные расходы - 250 000 руб.

Предположим, в августе 2011 г. силами вспомогательного производства организации произведен ремонт ОС на сумму 140 000 руб. Фактическая сумма общехозяйственных расходов составила 170 000 руб.

Рассчитаем сумму ежемесячного отчисления в резерв на производственные затраты:

400 008 руб. : 12 мес. = 33 334 руб.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Ежемесячно в течение 2011 г.:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 33 334 руб. - отражены отчисления в резерв на производственные затраты.

Август 2011 г.:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 140 000 руб. - отражены расходы на ремонт ОС.

В конце отчетного года:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

- 170 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 90 008 руб. [400 008 руб. - (140 000 руб. + 170 000 руб.)] - сторно! Отражена неиспользованная сумма резерва.

Согласно п. п. 3.50 и 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, в конце года организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. При инвентаризации проверяется правильность и обоснованность созданных резервов (п. 3.49 Методических указаний).

Если в конце года по результатам инвентаризации остается нераспределенной часть резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то она списывается на счета учета затрат сторнировочной записью:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

- сторнируется сумма неиспользованного резерва.

Если резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства недостаточно для оплаты производственных расходов, то расходы, превышающие сумму сформированного резерва, учитываются в общем порядке на счетах учета затрат:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов над величиной сформированного резерва (по результатам проведенной инвентаризации).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства признаются расходами по обычным видам деятельности. Данным пунктом определено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также таковыми считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Резерв по сомнительным долгам

В своей деятельности организация сталкивается с большим количеством контрагентов. Время от времени какой-то из партнеров нарушает данные им обязательства. Особенно неприятна ситуация, когда покупатель не желает платить по счетам. Фирма может сгладить негативные последствия такого проступка, создавая резерв по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Для учета операций по формированию и использованию резерва Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Учитывается резерв как прочие расходы фирмы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Типовая схема корреспонденции счетов такова:

Дебет 91-2 Кредит 63

- сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 76, 62

- списана дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (использован резерв);

Дебет 63 Кредит 91-1

- неиспользованная в бухгалтерском учете до конца отчетного года сумма резерва присоединена к финансовым результатам.

Отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они весьма немногочисленны, а некоторые и незначительны. Проанализировав эти отличия, можно сделать такой вывод. Правила бухгалтерского учета настолько расплывчаты, что в большинстве случаев позволяют определить сумму резерва по правилам налогового учета. То же самое можно сказать и об использовании резерва.

Тем более это удобно с точки зрения минимизации различий между данными системами. Соответственно, можно будет уменьшить количество корректирующих записей, которые необходимо сделать по нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регламентируется ст. 266 Налогового кодекса. Как в бухгалтерской, так и в налоговой системе создавать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Решение о создании резерва нужно отразить в учетной политике организации.

Для сближения бухгалтерского учета с налоговым резерв надо либо создавать в обоих учетах и прописывать одинаковые условия, либо не создавать вовсе.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это право, а не обязанность фирмы (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). А вот что касается его формирования в бухучете, это вопрос спорный. С одной стороны, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорит о том, что организация может создавать резервы сомнительных долгов (п. 70). С другой стороны, в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) есть требование осмотрительности (п. 7). Из него следует, что, если существует вероятность получения убытка (в данном случае - неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятностных убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам. Это противоречие двух основных бухгалтерских документов и вызывает споры.

Спорным является также вопрос о том, имеет ли фирма право создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Контролирующие ведомства считают, что, если отчетный год уже начался, резервировать средства нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). Однако прямого запрета в налоговом законодательстве нет. К тому же появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от обстоятельств, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 16 ПБУ 1/98). Следовательно, фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. по делу N А56-26468/2006).

Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК). Эта периодичность зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть квартал или месяц (п. 2 ст. 285 НК).

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам можно создавать по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

В налоговом учете резерв сомнительных долгов создается по задолженности, "возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг" (п. 1 ст. 266 НК).

С логической точки зрения законодательство позволяет создавать резервы в налоговом учете по более широкому спектру долгов, чем в бухгалтерском. Ведь выражения "в связи с реализацией" и "по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги" разнятся по смыслу. Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, можно считать возникшей в связи с реализацией товара. А следовательно, ее можно учесть в сомнительных долгах.

Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете - в составе внереализационных (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК).

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно произвести следующие действия:

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.

2. Выделить из нее сомнительные долги.

Обратите внимание: сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.

4. Рассчитать размер резервирования сумм по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей:

- по задержкам со сроком менее 45 дней отчисления в резерв равны 0;

- по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) отчисления в резерв равны 50 процентам от суммы задолженности;

- по задержкам со сроком более 90 дней отчисления в резерв равны 100 процентам от суммы задолженности.

5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10 процентами выручки фирмы за отчетный период. Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только на сумму, равную 10 процентам выручки.

Пример. В I квартале 2011 г. выручка от реализации ООО "Экспо" составила 1 000 000 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

ООО "Экспо" платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2011 г. в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам:

- ООО "Альфы" - 40 000 руб.

- ООО "Беты" - 50 000 руб. Срок задержки составил 50 дней;

- ЗАО "Гаммы" - 160 000 руб. Срок задержки составил 44 дня.

В резерв по сомнительным долгам бухгалтер ООО "Экспо" включил:

- долг "Альфа" в сумме 40 000 руб.;

- долг "Бета" в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%).

Долг "Гамма" не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.

Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер ООО "Экспо" сформировал резерв в размере 65 000 руб.

Итак, сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2011 г., составила 65 000 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2011 г.

В случае когда в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК).

Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил:

- если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;

- если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК).

В бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год.

Учет резерва по сомнительным долгам по итогам полугодия зависит от двух показателей - суммы резерва по состоянию на 30 июня и остатка не использованного резерва за первый квартал. От того, как соотносятся между собой эти показатели, будет зависеть итоговый результат.

Созданный на 30 июня резерв больше остатка резерва.

Пример. По состоянию на 31 марта текущего года по результатам инвентаризации "дебиторки" сумма резерва по сомнительным долгам составляет 500 000 руб. Во втором квартале признанный безнадежный долг - 300 000 руб. Они будут покрыты за счет резерва. Остаток резерва с учетом использованных сумм составляет 200 000 руб. (500 000 - 300 000).

Сумма резерва по результатам инвентаризации на 30 июня составит 800 000 руб. Их нужно включить во внереализационные расходы за второй квартал за вычетом остатка, то есть 600 000 руб. (800 000 - 200 000).

Новая сумма резерва меньше остатка неиспользованного резерва за первый квартал.

Разницу в этом случае включают во внереализационные доходы.

Пример. Возьмем условия предыдущего примера с той лишь разницей, что резерв по состоянию на 30 июня составляет 100 000 руб., это меньше остатка неиспользованного резерва (200 000 руб.). Разницу в 100 000 руб. надо включить в состав внереализационных расходов.

Созданный резерв меньше безнадежного долга за второй квартал. В этом случае долги, признанные во втором квартале безнадежными, учитываются как убыток, приравненный к внереализационным расходам.

Пример. Допустим, на 31 марта сумма резерва составляла 700 000 руб. Во втором квартале признанный безнадежный долг равен 900 000 руб. Нереальную к взысканию задолженность в размере 200 000 руб. невозможно покрыть за счет резерва. При этом во внереализационных расходах будет учтена вся сумма резерва, сформированного на 30 июня.

Представительские расходы

Документальное оформление и нормирование

На сегодняшний день деятельность любой организации практически не обходится без официальных приемов. Особенно это касается организаций, имеющих высокую динамику развития. Проведение таких мероприятий влечет за собой определенные затраты, которые называются представительскими расходами. Рассмотрим порядок формирования документов по представительским расходам и нормирование этих расходов.

Пунктом 2 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

При этом место проведения таких мероприятий не имеет значения.

Также к представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Следует обратить внимание, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Для получения возможности учесть данные расходы как представительские в налоговом учете необходимо оформить ряд документов. При этом формирование таких документов можно условно разделить на следующие этапы:

- оформление общих документов.

Этот этап включает в себя составление сметы представительских расходов на отчетный год. Утверждается смета протоколом общего собрания учредителей (акционеров) (ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). После этого руководитель организации издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражаются:

- перечень лиц, имеющих право получать средства в подотчет на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на такие расходы;

- порядок расходования подотчетных средств;

- документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;

- нормы отдельных видов представительских расходов.

Приведем пример оформления приказа по организации о представительских расходах.

Пример.

ООО "Д"

г. Екатеринбург

от 10.01.2011

Приказ N ___

о представительских расходах на 2011 год

Приказываю:

1. Установить на 2011 г. следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

┌────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────┐

│ Вид представительских расходов │ Расходы на одного │

│ │ человека в день, руб. │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┤

│Проведение официального приема (завтрак, обед │До 2000 │

│или другое аналогичное мероприятие) │ │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┤

│Транспортное обслуживание │До 600 │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┤

│Буфетное обслуживание во время переговоров │До 250 │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┤

│Оплата услуг приглашенного переводчика: │ │

│- для руководителя делегации; │До 700 │

│- для членов делегации из расчета 1 переводчик │До 500 │

│на 5 человек │ │

└────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────┘

2. Назначить ответственным за расходованием средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними документов заместителя генерального директора Куликова В.А.

3. Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение 3 рабочих дней после окончания приема.

Генеральный директор

ООО "Д" Иванов А.С.

М.П.

- оформление документов, связанных с конкретным мероприятием.

В этом этапе оформляются документы, связанные с подготовкой к конкретному мероприятию. К ним относятся:

- приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров);

- приказ о направлении приглашения на встречу (этот документ обязательно должен содержать цель прибытия представителей сторонней организации);

- программа встреч с указанием даты, места, сроков проведения, а также количества приглашенных лиц и участников.

Кроме этих документов в бухгалтерию представляется утвержденная руководителем смета представительских расходов для проведения данного мероприятия. При этом составляется смета на основании применяемых в организации норм расходования средств на представительские цели. После утверждения такой сметы лицу, ответственному за проведение встречи, по расходному кассовому ордеру в подотчет выдаются денежные средства. Порядок контроля над расходованием и списанием средств также устанавливается приказом по организации;

- оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

На этом этапе лицом, ответственным за проведение деловой встречи, оформляются документы, к которым относятся:

- отчет о проведении мероприятия;

- отчет о расходах по нему;

- авансовый отчет ответственного лица с первичными документами.

Рассмотрим пример оформления отчета о проведении деловой встречи.

Пример.

УТВЕРЖДАЮ:

________________

Генеральный директор

ООО "Д"

Иванов А.С.

10 октября

"--" ------- 2011 г.

Отчет

о проведении деловых переговоров с представителями ООО "С",

проведенных 6 - 7 октября 2011 года

Участники переговоров:

ООО "Д": ООО "С":

Иванов А.С. Иващенко С.П.

Куликов В.А. Кравцов Н.А.

Кирсанова Н.С. Михальцова Г.А.

Тема переговоров:

Увеличение совместного производства и реализация соусов

Программа встречи:

6 октября 2011 г.

9.00 ч - 12.00 ч. Переговоры.

12.00 ч - 13.00 ч. Обед.

13.00 ч - 17.30 ч. Экскурсия по заводу, ознакомление участников переговоров с процессом производства.

7 октября 2011 г.

9.00 ч - 14.00 ч. Переговоры.

14.00 ч - 16.00 ч. Обед и заключительный прием по поводу состоявшихся переговоров.

По каждому случаю приема делегации составляется акт по утвержденной руководителем форме. Этот документ должен содержать такой перечень, как дата, место и программа проведения деловой встречи, список участвующих лиц с обеих сторон, величина фактических расходов. К нему прилагаются копии первичных документов, которые сотрудник, ответственный за проведение мероприятия, сдал с авансовым отчетом.

Если для проведения деловой встречи привлечены сторонние организации (например, предприятием общественного питания), то документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. При привлечении переводчиков, не состоящих в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851).

Так как все расходы по проведенному мероприятию должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, то согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При наличии полного пакета документов данные расходы учитываются при налогообложении. При этом стоит учесть, что представительские расходы относятся к нормируемым расходам и согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Также в отношении представительских расходов налогоплательщик имеет право на вычет "входного" налога на добавленную стоимость только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленному п. 2 ст. 264 НК РФ.

Расходы на проведение приема

Во время проведения официальных встреч принимающая сторона несет затраты на их организацию. Однако для того, чтобы учесть данные расходы как представительские, организация обязана подтверждать официальный характер встречи соответствующими документами.

Из положения п. 2 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что представительские расходы - это расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Место проведения таких мероприятий не имеет значения.

Под официальным приемом понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для представителей других организаций (участников, прибывших на заседание руководящего органа компании), а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

А под обслуживанием, в свою очередь, подразумевается:

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Так как в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме, то расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, который находится в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851).

И, как сказано в Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157, расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что организация обязана подтверждать официальный характер встреч. Для этого необходимо представить внутренние организационно-распорядительные документы, к которым относятся:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и так далее, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, то такие расходы подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами (Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807, Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115).

Так как не все документы могут иметь унифицированные формы, то согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Место проведения официального приема не имеет значения, на что прямо указывает НК РФ, хотя в ряде случаев налоговые органы считают, что места, связанные с организацией развлечений и отдыха, не могут являться местом проведения деловых переговоров. И при этом арбитражный суд поддерживает налоговый орган, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2005 г. N А56-3124/2005, где суд согласился с мнением налогового органа о неправомерности включения в состав представительских расходов платы за аренду дорожек для боулинга, так как такие расходы связаны с организацией развлечений. И это, несмотря на то, что по материалам дела оплата аренды боулинговых дорожек для организации была мерой вынужденной.

Однако существует и противоположное мнение. В Постановлении ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. N КА-А40/8426-05 судом рассматривалось дело о правомерности отнесения к данным расходам затрат на аренду ресторана для проведения официального приема делегации. Организация учла их как представительские расходы. Налоговый орган считает данные расходы относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским. Однако суд занял сторону организации, указывая на то, что затраты по аренде ресторана для проведения официального приема являются представительскими расходами, которые подтверждены соответствующими первичными документами. В свою очередь, исходя из материалов дела налоговым органом не было представлено доказательств того, что данные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

В перечень издержек на официальный прием участников и их обслуживание вне зависимости от места проведения организация может включать:

- завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие;

- транспортное обслуживание по доставке представителей других компаний к месту проведения мероприятия и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков.

Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 18 апреля 2007 г. N 04-1-02/306@ "Об уплате налога на доходы физических лиц".

Также затраты организации на приобретение продуктов питания и одноразовой посуды, израсходованной для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг, можно учесть в составе представительских расходов при документальном подтверждении указанных затрат (Письмо УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89121.2).

В отношении приобретения спиртных напитков при организации официального приема Минфин России в Письме от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 разъясняет, что затраты на покупку продуктов питания для организации данного приема, в том числе спиртных напитков, можно учесть в составе представительских расходов. Однако, как сказано в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30, сумма затрат на спиртные напитки должна быть ограничена обычаями делового оборота. При этом согласно ст. 5 Гражданского кодекса РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2008 г. по делу N А56-15358/2007 также придерживается мнения, что затраты, связанные с приобретением алкогольной продукции, можно включать в состав представительских расходов, так как в НК РФ законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, и не указал на то, что к таким расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков, в том числе спиртных.

В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В налоговом учете представительские расходы являются нормируемыми. При расчете налога на прибыль эти расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

При этом представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, согласно Письму Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807 если отсутствует документальное подтверждение представительских расходов, то они не учитываются по налогу на прибыль, так как не соответствуют принципам признания расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Относительно НДС, на основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским затратам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Так как представительские расходы учитываются для налогообложения по нормативам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

Налоговые вычеты производятся организацией на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Об НДФЛ нужно сказать следующее. Так, объектом обложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком - физическим лицом. Представительские расходы не признаются выплатами в пользу физических лиц, так как являются расходами организации. Согласно ст. 41 НК РФ они не могут быть экономической выгодой физического лица и, соответственно, его доходом, поэтому объекта налогообложения не возникает.

К такому же выводу можно прийти на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, в котором сказано, что освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Суммы представительских расходов, которые организация несет в пределах норм, относятся к компенсационным выплатам, поэтому не облагаются налогом.

Транспортное обеспечение

К перечню представительских расходов относятся расходы на транспортное обеспечение. Однако прежде чем произвести учет этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо предусмотреть порядок подтверждения затрат. В статье рассмотрим документооборот представительских расходов, перечень первичных документов, подтверждающих транспортные расходы, а также их бухгалтерский и налоговый учет.

Понятие представительских расходов раскрыто в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, согласно которому представительскими расходами являются расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

При этом место проведения указанных мероприятий не имеет значения.

Также к представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных выше лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Таким образом, из вышеперечисленного следует, что расходы на транспортное обеспечение доставки указанных выше лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно признаются представительскими расходами. Однако для признания данного вида расходов представительскими необходимо их соответствующее документальное подтверждение.

Согласно Письму Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807 и Письму УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115 документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

2) смета представительских расходов;

3) первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов;

5) отчет о представительских расходах (составляется конкретно по проведенным представительским мероприятиям), в котором указывается:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Следовательно, если расходы на транспортное обеспечение доставки участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения мероприятия и обратно отмечены в отчете и подтверждены первичными документами, то их можно учесть при налогообложении.

Причем в силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Если транспортировка участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения мероприятия и обратно осуществлялась специализированной сторонней организацией, то первичными документами будут являться:

- договор;

- двусторонний акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;

- счет на оплату транспортных услуг;

- счет-фактура на сумму оказанных транспортных услуг;

- путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.

Организация (принимающая сторона) также может воспользоваться услугами такси. Эти расходы могут быть включены в транспортные затраты при наличии заполненного бланка заказа и, желательно, чека ККТ.

При использовании организацией собственного транспорта документами, подтверждающими факт осуществления представительских расходов, будут являться:

- путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;

- авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

В бухгалтерском учете представительские расходы (транспортные расходы), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету транспортные расходы, бухгалтер организации отражает их по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если организация занимается торговой деятельностью, то данные затраты могут отражаться на счете 44 "Расходы на продажу".

Для признания расхода в бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 10/99 должны быть выполнены следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

В случае не исполнения хотя бы одного из названных условий в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Пунктом 18 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). При этом датой признания представительских расходов является дата утверждения руководителем организации авансового отчета, представленного в бухгалтерию фирмы сотрудником, ответственным за проведение встречи.

Пример. Организация "Н" провела в сентябре 2011 г. деловые переговоры с представителями организации "С", в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 2360 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС). Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Бухгалтер организации "Н" отразит в бухгалтерском учете следующее:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 2000 руб. - оказаны услуги по транспортному обслуживанию участников переговоров;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 360 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 360 руб. - принят к вычету НДС по транспортным услугам;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 2360 руб. - оплачен счет за транспортное обслуживание.

В целях налогообложения транспортные расходы (представительские расходы), согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При расчете налога на прибыль транспортные расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

В части превышения предельного размера, установленного НК РФ, эти расходы относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

При этом учитываются транспортные расходы при расчете налога на прибыль только в том случае, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

В отношении НДС налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленному п. 2 ст. 264 НК РФ.

При этом сумму "входного" НДС по представительским расходам организация может предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в ст. ст. 171 и 172 НК РФ:

- представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;

- на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;

- представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

Не обоснованные расходы

При проведении официальных приемов зачастую организация несет расходы, не входящие в перечень Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В связи с этим у организации возникают сложности с учетом данного вида расходов при налогообложении.

Пункт 2 ст. 264 НК РФ помимо определения представительских расходов содержит и их перечень.

Согласно этому пункту представительские расходы - это расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Место проведения указанных мероприятий не имеет значения. В перечень представительских расходов входят:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом НК РФ четко установлено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Таким образом, приведенный выше перечень расходов дает основание считать его закрытым, а все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.

В частности, такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235, в котором рассматривается ситуация, когда организация произвела расходы на официальный прием и обслуживание делегации иностранной компании, в том числе ею были оплачены счета за проживание президента и других представителей иностранной компании в гостинице г. Москвы. На вопрос, вправе ли организация учесть в составе представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату проживания участников иностранной делегации, Минфин России отвечает, что такие расходы не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ.

Если организация кроме проживания оплачивает еще и проезд деловых партнеров, то согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271, налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ Российской Федерации и непосредственно по территории Российской Федерации не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским расходам.

Таким образом, суммы проезда и проживания лиц, приглашенных для переговоров, признаются доходом, полученным такими физическими лицами в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Однако существует ряд судебных решений, в которых несколько иначе трактуется норма п. 2 ст. 264 НК РФ. В частности, суд в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу N А81-1259/2005 пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем прибывшего из другого населенного пункта.

Поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций, были удовлетворены.

К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. по делу N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что у налогоплательщиков есть шанс доказать свое право на включение в состав представительских расходов сумм на оплату гостиничных услуг и билетов для приглашенных партнеров.

Нередко организации, устраивая официальный прием, несут расходы по оформлению помещений для проведения встречи, вручают прибывшим гостям сувениры или подарки. Однако не всегда такие затраты налоговые органы считают обоснованными.

Так, по мнению УФНС России по г. Москве, высказанному в Письме от 22 января 2004 г. N 26-08/4777, расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли.

К такому же решению пришел суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу N А29-1822/2005а. Суд указал, что хотя НК РФ и не содержит ограниченного перечня представительских расходов, но при разрешении вопроса об отнесении затрат к таковым прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. Поэтому если налогоплательщик не смог доказать, что затраты на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров, обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров, то такие расходы считаются судом экономически необоснованными.

Прямо противоположное решение по аналогичным затратам принял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 мая 2006 г. N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) по делу N А-1700/05. Суд установил, что организация произвела расходы, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет, которые были отнесены к расходам по организации встреч представителей других предприятий. В подтверждение обоснованности указанных расходов организацией были представлены в материалы дела сметы, авансовые отчеты, чеки, акты на списание представительских расходов, содержащие сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, величине расходов. Возражений относительно представленных налогоплательщиком документов налоговым органом не изложено. Поэтому суд сделал вывод, что все необходимые условия для признания данных расходов представительскими выполнены, в связи с чем кассационная инстанция поддерживает выводы суда относительно необоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль по указанному эпизоду.

Что касается сувенирной продукции, согласно Письму Минфина России от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 27 августа 2009 г. по делу N А48-2871/08-18, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6557/2008 по делу N А53-2231/2008-С5-34.

Налоговые органы не столь категоричны, о чем свидетельствует Письмо МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51 "О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль стоимости сувенирной продукции", в котором разъясняется, что расходы на вручение сувенирной продукции, содержащей символику фирмы, не могут быть признаны расходами на рекламу, но могут быть признаны в качестве представительских расходов.

Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2, где УФНС России разъясняет, что если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, то ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке.

При этом расходы в виде стоимости сувениров, не содержащих логотипа организации и безвозмездно передаваемых организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В отношении приобретения спиртных напитков при организации официального приема Минфин России в Письме от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30 утверждает, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом ст. 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Позднее Минфин России в Письме от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 подтвердил свою позицию, указав, что расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов, если эти расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражные суды по данному вопросу встают также на сторону налогоплательщика. Тем не менее, по мнению автора, организации должны проявлять осмотрительность и при учете подобных расходов обращать внимание на их экономическую целесообразность и разумность.

Кроме перечисленных выше расходов у организации могут возникнуть проблемы с местом проведения официальных встреч.

НК РФ прямо указывает на то, что место проведения встреч не имеет значения для принятия к учету представительских расходов, что дает право налогоплательщику проводить переговоры не только на территории принимающей стороны, но и в любом другом месте.

Однако налоговые органы считают, что места, связанные с организацией развлечений и отдыха, не могут являться местом проведения деловых переговоров, и при этом арбитражный суд в этом их поддерживает.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2005 г. N А56-3124/2005 суд согласился с мнением налогового органа о неправомерности включения в состав представительских расходов платы за аренду дорожек для боулинга, так как такие расходы связаны с организацией развлечений. И это, несмотря на то, что по материалам дела оплата аренды боулинговых дорожек для организации была мерой вынужденной.

Однако существует и иное мнение. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13 судом рассматривалось дело о правомерности включения в представительские расходы на поездку на место переговоров - остров Соловки - представителей делегации, прибывшей для ведения переговоров о взаимном сотрудничестве и заключения взаимовыгодных договоров. По мнению налогового органа, проведение переговоров на острове Соловки - месте туризма невозможно, и, следовательно, расходы необоснованны и экономически неоправданны, так как относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха. Однако суд установил, что переговоры между представителями организации и прибывшей делегацией состоялись в рабочие дни. Транспортные расходы по доставке прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждены первичными документами. Результатом проведения стало заключение договора поставки. При этом у организации нет помещений, пригодных для приема потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок. В свою очередь, исходя из материалов дела налоговым органом не были представлены доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Учитывая эти обстоятельства, суд законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному со спорными представительскими расходами.

Аналогично рассуждал и суд в Постановлении ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. N КА-А40/8426-05, поддержав налогоплательщика и признав, что в состав представительских расходов можно включать стоимость посещения ресторанов, баров, кафе и так далее.

Обратите внимание, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

Расходы на страхование

В бухгалтерском учете расходы на страхование относят к расходам по обычным видам деятельности и признают прочими (п. 11 ПБУ 10/99). Предварительно стоимость страховки учитывают на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Затем расходы на страхование списывают в течение года в порядке, установленном учетной политикой. Например, равномерно или пропорционально объему изготовленной продукции (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

В налоговом учете затраты на страхование включают в расходы (ст. 263 Налогового кодекса РФ). Правда, тут имеет значение, какой вид страхования имел место.

Перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно учесть при налогообложении прибыли, закрыт. Страховки по обязательному страхованию также уменьшают налогооблагаемые доходы.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

9) добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9.1) добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами;

10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страхование ответственности

Объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). Об этом сказано в п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

ОСАГО относится к обязательному виду страхования. Следовательно, на сумму страхового тарифа, который утвержден Постановлением Правительства от 8 декабря 2005 г. N 739, фирма может уменьшить налогооблагаемый доход.

Помимо автогражданской ответственности, есть и другие виды подобных страховок.

Скажем, оценщики и аудиторские организации обязаны заключать договоры страхования ответственности перед заказчиками (потребителями) оказываемых ими услуг на проведение оценки или аудита. Этого требуют ст. 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и ст. 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Другой пример - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". В ст. 15 этого Закона сказано, что организация обязана застраховать риск ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (например, оборудования для производства горючих веществ).

Налоговики такие страховки обязательными не считают. Причина в том, что закон, устанавливающий обязательный вид страхования, должен определить целый ряд условий, в частности размер страховых тарифов. Это требование ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Большинство же законов, требующих страховать ответственность, всех необходимых условий страхования не содержат.

Правда, арбитражная практика знает случаи, когда налогоплательщикам удавалось доказать обратное. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 января 2006 г. N А43-21719/2005-16-672 признал страхование ответственности при эксплуатации опасных объектов обязательным. И в результате организация, участвовавшая в споре, смогла списать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Судьи рассуждали так. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.

Согласно положениям ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

В п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретном виде обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

В ст. 15 Закона N 117-ФЗ указано, что риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация.

В ст. 15 Закона N 116-ФЗ установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

В п. 2 ст. 15 Закона N 116-ФЗ установлен минимальный размер страховой суммы страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Таким образом, ст. 15 Закона N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 Гражданского кодекса РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы определен в зависимости от степени опасности производственного объекта (7 000 000, 1 000 000, 100 000 руб.).

Суд оценил представленные в дело договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасных производственных объектах и установил, что затраты на оказанные услуги связаны с осуществляемым налогоплательщиком видом деятельности. Свои расходы налогоплательщик документально обосновал, и по этим расчетам у налогового органа возражений не имеется.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на обязательное страхование являются обоснованными.

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Центрального округа от 24 марта 2008 г. по делу N А54-1785/2007, ФАС Московского округа от 4 августа 2008 г. N КА-А40/6905-08 по делу N А40-47696/07-80-209.

Правда, такие решения могли приниматься только до 2009 г. Потому как с 1 января 2009 г. в ст. 263 Налогового кодекса РФ прописано, что другие виды добровольного имущественного страхования, связанные с осуществления налогоплательщиком своей деятельности, входят в расходы налогоплательщика на страхования в целях применения гл. 25 НК РФ.

Расходы на рекламу

Бухгалтерский учет расходов на рекламу

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходы на рекламу учитываются в составе затрат по обычным видам деятельности. Для целей бухгалтерского учета к расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на:

- разработку, издание и распространение иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, рекламных открыток и т.д.;

- разработку, изготовление и распространение образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;

- объявления в печати, по радио и телевидению, то есть через средства массовой информации;

- световую и наружную рекламу;

- приобретение, изготовление, демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

- изготовление рекламных щитов, указателей;

- участие в выставках, экспозициях, ярмарках;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- уценку товаров, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества при экспонировании в витринах;

- приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;

- проведение рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации;

- прочие расходы на рекламу.

Для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение ряда условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99.

Расходы на рекламу на основании п. 18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты. А согласно п. 7 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой коммерческие расходы, так как они связаны непосредственно со сбытом продукции.

Коммерческие расходы отражаются организациями на отдельном субсчете к счету 44 "Расходы на продажу" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Причем это справедливо как для торговых, так и для производственных организаций.

Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:

- договор на оказание рекламных услуг;

- протокол согласования цен на рекламные услуги;

- свидетельство о праве размещения наружной рекламы;

- паспорт рекламного места;

- утвержденный дизайн-проект;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

- счета-фактуры от агентства рекламных услуг;

- документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;

- требование-накладную и накладную на отпуск материалов на сторону;

- акт о списании товаров (готовой продукции);

- акт об уценке товаров.

Налоговый учет расходов на рекламу

Ненормируемые расходы

В п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. К ненормируемым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. А также затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Рекламный стенд

Надо сказать, что в отношении дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года, налоговики придерживаются такой позиции. Формально такие стенды отвечают всем признакам основных средств. И, по мнению инспекторов, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в Письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33216, а также в Письмах Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/213, от 16 октября 2008 г. N 03-03-06/1/588.

Для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: Постановления ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43, ФАС Северо-Западного округа от 9 декабря 2008 г. по делу N А26-3375/2007. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

Раздача сувениров

Будучи довольно распространенной рекламной акцией, раздача сувениров создает проблемы при расчете налога на прибыль. При проверках налоговики часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Как же доказать налоговикам, а в случае судебного разбирательства - и судьям, что фирма, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой? Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Там сказано, что рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки - это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в Письме от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205.

Оспорить данный вывод невозможно, поскольку другого определения рекламы в российском законодательстве нет. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно.

Здесь все опять же упирается в оформление документов. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов, приглашенным участникам можно сообщить об этом устно.

Зато в результате налоговики ничего не смогут возразить на то, что ваша фирма списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Другое дело, что сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки.

Впрочем, в арбитражной практике известны случаи, когда суды приходили к выводу, что распространение рекламы в такой форме, как вручение сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика посетителям выставки, относится к рекламным расходам. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2009 г. по делу N А56-11610/2008 и от 28 октября 2005 г. N А66-13857/2004.

Нормируемые расходы

Затраты на рекламу, не упомянутые выше, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который равен 1% от выручки фирмы. Причем выручку надо считать по правилам ст. 249 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет надо брать выручку от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Обычно в выручку входят НДС и акцизы. Само собой, рассчитывая норматив по рекламе, фирме выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Так вот, чиновники настаивают, что при расчете лимита налоги из выручки надо исключить (Письмо от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310). В Письме сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Аргументы такие. В гл. 25 Налогового кодекса РФ понятие "выручка" используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода. А именно такой доход равен выручке. А в ст. 248 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.

Конечно, аргументация чиновников убедительна. Однако такое заявление более чем спорно. Ведь предписывая исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в ст. 249 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. А порядок расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. И значит, в расчет ее надо брать полностью - с учетом НДС и акцизов. Правда, доказывать это, скорее всего, придется в арбитражном суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно: подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.

Пример. Нормируемые рекламные расходы организации за 2010 г. составили 70 000 руб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, - 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.).

Рассмотрим два варианта.

Первый вариант. Бухгалтер организации решил не учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов. Поэтому в уменьшение налогооблагаемого дохода организации в 2010 г. удалось списать только 50 000 руб. ((5 900 000 руб. - 900 000 руб.) x 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов - 20 000 руб. (70 000 - 50 000) - при налогообложении прибыли в расчет не берется.

Второй вариант. При расчете норматива выручка берется с учетом НДС. В этом случае сумма рекламных расходов, укладывающихся в норматив, составляет 59 000 руб. (5 900 000 руб. x 1%). Расходы же на рекламу, которые нельзя учесть при налогообложении, равны 11 000 руб. (70 000 - 59 000).

Таким образом, если бухгалтер организации последует разъяснениям чиновников и рассчитает норматив без учета НДС, фирма завысит свою налогооблагаемую прибыль на 9000 руб. (59 000 - 50 000).

Расходы обособленных подразделений

Организации могут отдельно не считать налог на прибыль, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ (ст. 288 Налогового кодекса РФ). Сумму налога по всем подразделениям, расположенным в одном регионе, теперь можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять платеж надо с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Уплата налога осуществляется в надлежащий срок, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Проинформировать надо налоговые органы как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые больше не планируется платить налог. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.

Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Цель этого документа - сообщить налоговикам, какое подразделение выбрала фирма для уплаты налога.

В уведомлении нужно указать:

- полное наименование фирмы и ее ИНН;

- наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе;

- подразделения, расположенные в том же субъекте РФ.

В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете филиалы, через которые больше не будет уплачиваться налог на прибыль, нужно также подать уведомление. Завизировать уведомления должны руководитель и главный бухгалтер организации.

Кодекс требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта России, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое подразделение. Ее рассчитывают по двум показателям:

- удельному весу среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера - расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;

- удельному весу остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.

Перечислять платеж надо будет с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения. Письмом от 30 декабря 2008 г. N ШС-6-3/986 рекомендуемые формы уведомлений утвердила ФНС России. Правда, по информации Минюста России, этот документ не подлежит применению как не прошедший государственную регистрацию.

В принципе, через какой именно филиал (среди тех, которые находятся на территории одного субъекта РФ) платить региональную часть налога на прибыль, значения не имеет. Причем выбрать можно как собственно филиал, так и непосредственно головную организацию.

Но если речь идет о регионе, в котором у фирмы расположены и филиалы, и материнская компания, то советуем предпочесть все же последнюю. Ведь тогда достаточно будет подать одну общую декларацию по головной фирме, а по филиалам не отчитываться вовсе. Если же головная структура находится в другом регионе, выбор филиала, ответственного за перечисление налога, зависит от субъективных факторов: насколько вам удобно или неудобно отчитываться именно через это конкретное подразделение, какие отношения с инспекциями и т.д.

Пример. ЗАО "Мир" расположено на территории г. Рязани. При этом у фирмы есть филиал в г. Михайлове, который находится в Рязанской области.

Организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Начиная с 2011 г. фирма платит их по местонахождению головного отделения. Ведь обе структуры фирмы находятся в Рязанской области. Общая сумма авансовых платежей в региональный бюджет на I квартал 2011 г. равна 500 000 руб. Эту сумму ЗАО "Мир" в полном объеме перечислит по местонахождению головной организации.

По итогам I квартала фирма подаст только одну общую декларацию по налогу на прибыль по местонахождению материнской компании. Отчитываться же по этому налогу филиалу не нужно.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Командировочные расходы

Бухгалтерский учет расходов на командировку

Отправляя работника в командировку, организация оплачивает ему командировочные расходы. Эти расходы организация должна учесть как в налоговом, так и бухгалтерском учете.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Статьей 167 Трудового кодекса РФ предусмотрены гарантии при направлении работника в командировку, в частности, организация обязана возместить расходы, связанные с командировкой. К таким расходам, согласно ст. 168 ТК РФ, относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Поэтому перед отправлением в командировку работнику выдается, как правило, из кассы аванс (денежные средства) на командировочные расходы. И оформляется этот аванс расходным кассовым ордером по форме N КО-2, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Каждая организация (кроме кредитных и бюджетных организаций) обязана вести учет хозяйственной деятельности методом двойной записи на счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Также организации следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н.

Сумма выданного аванса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Если организация отправляет работника в загранкомандировку, то она может выдать денежные средства в иностранной валюте, тогда к счету 50 "Касса" следует открыть два субсчета:

1 "Касса в рублях";

2 "Касса в иностранной валюте".

По возвращении из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). При этом авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы:

- авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд);

- счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание);

- другие документы, подтверждающие произведенные расходы.

При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке).

На основании авансового отчета бухгалтер определяет порядок распределения командировочных расходов. Так, например, если командировка работника связана с приобретением материально-производственных запасов, то командировочные расходы будут включены в фактическую стоимость их приобретения. Это следует из п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".

Если же командировка связана с приобретением основного средства, то командировочные будут формировать первоначальную стоимость основного средства. Такое правило установлено п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В общем случае командировочные расходы списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим распределением на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

При этом руководитель организации удостоверяет обоснованность расходов, которые были произведены командированным работником, проставлением в авансовом отчете своей подписи. После этого бухгалтер разносит суммы затрат по счетам бухгалтерского учета. Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", если есть необходимость, то к нему открываются субсчета:

1 "Расчеты с подотчетными лицами в рублях";

2 "Расчеты с подотчетными лицами в валюте".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" в бухгалтерском учете расходы на командировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, отражаются на счетах учета затрат. А именно:

20 "Основное производство";

26 "Общехозяйственные расходы";

44 "Расходы на продажу".

Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, который действовал на дату утверждения авансового отчета. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте установлен в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

Если в результате изменения курса иностранной валюты возникает курсовая разница за период от выдачи командированному работнику аванса и до утверждения авансового отчета, то эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительную курсовую разницу следует отразить по Кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91, а отрицательную - по Дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91. Помимо этого организация должна пересчитывать задолженность работника по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте, на каждую отчетную дату по официальному курсу ЦБ РФ. Возникающие при этом курсовые разницы следует учитывать в аналогичном порядке.

Экономическая обоснованность расходов на командировки

Любая командировка сотрудника должна быть экономически обоснованна. Однако в Налоговом законодательстве отсутствует понятие экономической целесообразности. В связи с этим у организации могут возникнуть вопросы по обоснованию расходов, учитываемых при расчете налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На практике бывают случаи, когда сотрудник, находясь в служебной командировке, не выполнил поставленные перед ним задачи. Например, командированный работник провел переговоры с потенциальным покупателем, однако впоследствии последний отказался от заключения договора. У организации может возникнуть вопрос о праве признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой.

В этом случае следует заметить, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, производственный характер командировки и ее целесообразность организация может подтвердить, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем: приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировки и тому подобное. Кроме названных документов, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851, доказательством наличия результатов могут быть еще и приложенные протоколы о намерениях и предварительные договоры, образцы рекламной продукции, прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода.

Бывает, что организация, планируя зарубежную командировку, оплатила сотрудникам визы, но сама командировка не состоялась. При этом возникает вопрос: учитываются ли расходы по оплате визы при расчете налога на прибыль? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134, где чиновники разъяснили, что расходы на оформление и выдачу виз, в случае если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Что касается НДФЛ, то отмена командировок не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам, следовательно, стоимость виз не подлежит налогообложению НДФЛ.

Статья 168 Трудового кодекса РФ в случае направления работника в служебную командировку обязывает работодателя возместить ему:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что в коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодателем может быть предусмотрено возмещение работникам других расходов, например оплаты за услуги вокзалов и аэропортов, оплаты питания, возможности совмещения командировки и отпуска.

Особое внимание хотелось бы уделить ситуации, когда перед командировкой сотрудник берет отпуск и после выполнения служебного задания остается в месте командировки на отдых.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Фактическое время пребывания работника в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки.

Унифицированная форма командировочного удостоверения (форма N Т-10) утверждена Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки.

Таким образом, если работник остался в месте командировки на отдых, то расходы работодателя по оплате проезда работника из места отдыха не являются экономически обоснованными, так как не направлены на получение дохода.

Что касается налогообложения НДФЛ сумм оплаты работодателем расходов на проезд работника при нахождении его в командировке, то отметим, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Если после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска, то днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Поэтому в случае приобретения обратного билета организацией, его стоимость будет являться доходом работника, полученным в натуральной форме, и, как следствие, подлежит налогообложению НДФЛ.

Если расходы на приобретение обратного билета от места проведения отпуска были произведены работником за счет собственных средств, то сумма указанных расходов возмещению организацией не подлежит.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/111. А вот в Письме от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74 финансовое ведомство разъясняет, что затраты на проезд командированного сотрудника к месту постоянной работы можно учесть в расходах независимо от времени, проведенного в месте назначения, если день выбытия работника из места командировки совпадает с датой, на которую приобретен билет, а также если задержка выезда командированного (либо более ранний выезд к месту назначения) произошла с разрешения руководителя. Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191.

В арбитражной практике есть пример, в котором суд установил, что расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому организация вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы на оплату проезда к месту командировки и обратно, даже если дата окончания командировки не совпадает с датой обратного билета. При этом возмещение стоимости перелета работнику, направляемому в командировку в интересах работодателя, не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку является компенсацией его расходов, а не получением им дохода (Постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-3838/07-С2 по делу N А50-17977/06). Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 по делу N А50-16319/06.

Таким образом, по мнению автора, во избежание споров с налоговыми органами при учете командировочных расходов в случае, если даты возвращения работника к месту постоянной работы, указанные в командировочном удостоверении и авиабилете, не совпадают, то организации рекомендуется оформить все необходимые первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, а именно: приказ об отпуске работника, служебную записку, документы, необходимые для учета командировочных расходов, и другие.

Если сотрудник решил задержаться в месте командировки для использования там своих отгулов, то необходимо оформить приказ, в котором следует указать количество дней отгулов, конкретные числа и за какие дни они полагаются работнику. А еще можно в служебном задании указать два срока командировки к данной принимающей стороне, до отпуска и после отпуска, и получить в командировочном удостоверении две отметки, тогда у налоговых органов не будет шансов придраться.

Иногда возникают ситуации, когда по производственным или другим уважительным причинам билеты приходится менять или сдавать. Так, например, в Письме Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252 рассмотрена ситуация, когда организация приобретает своим командированным сотрудникам авиабилеты. После проезда командированным сотрудником определенной части пути организация в связи с производственной необходимостью меняет место командирования, поэтому сотрудник приобретает новый билет. За неиспользованную командированным сотрудником часть пути авиакомпания возвращает организации денежные средства. На вопрос, можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы организации на авиабилеты для работников, направленных в командировку, в случаях, когда после проезда таким работником определенной части пути организация меняет место командирования, Минфин России отвечает, что организация может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли как стоимость первоначально приобретенного (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета. Однако изменение места первоначального командирования сотрудника организации должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2009 г. по делу N А21-6746/2008.

В другом Письме от 25 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/616 разъясняется, что предусмотренные сторонами штрафные санкции за невыполнение условий договора на оказание услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников налогоплательщика, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов включаются в налоговом учете во внереализационные расходы.

Суточные

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, то есть суточные.

В соответствии с п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749), суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки (п. 4 Положения N 749).

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

При командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

В случае временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства (п. 25 Положения N 749).

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на выплату суточных относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией.

С 2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Контролирующие органы, опираясь на положения ст. 168 ТК РФ, указывают, что суточные и полевое довольствие учитываются в расходах в сумме фактических затрат, порядок и размер возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (Письма Минфина России от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/96, от 23 июня 2009 г. N 03-03-06/1/423, от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/533, от 21 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/604, УФНС России по г. Москве от 24 марта 2009 г. N 16-15/026454, от 18 июня 2009 г. N 16-15/061727).

Однако необходимо отметить, что для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов. Документами, подтверждающими данные налогового учета, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

Рассмотренные нами расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии первичных документов, подтверждающих расходы на командировку в целом на определенный срок (в том числе на оформление и выдачу виз), при условии соответствия этих расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Датой признания расходов на командировки согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

В Письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. N 03-03-05/23 обращено внимание на то, что официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Согласно п. 17 Положения N 749 за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:

- при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения N 749).

Даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 Положения N 749).

Относительно налогообложения НДФЛ необходимо сказать, что поскольку служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, то нормы суточных, изложенные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, не применяются.

В бухгалтерском учете для обобщении информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

Выданные под отчет суммы, суммы, выданные в возмещение перерасхода по авансовым отчетам подотчетных лиц, а также стоимость выданных денежных документов отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"). Израсходованные подотчетными лицами суммы списываются со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на счета учета затрат, счета, на которых учитываются приобретенные ценности, или на другие счета в зависимости от характера произведенных расходов.

Сумма начисленных суточных относится к расходам по обычным видам деятельности и признается на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"). После утверждения авансового отчета работника подтвержденные суммы командировочных расходов относятся на соответствующие счета учета затрат.

Расчеты в командировке банковской карточкой

В последнее время становится все более востребованным безналичный способ выдачи денежных средств под отчет посредством банковской карты.

Обращение банковских карт в Российской Федерации регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным Центральным банком Российской Федерации от 24 декабря 2004 г. N 266-П (далее - Положение N 266-П). В соответствии с п. 1.4 Положения N 266-П банковская карта признается видом платежной карты и является инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Держателями банковской карты могут быть как физические, так и юридические лица.

Для обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на основании которого банк открывает специальный карточный счет и выдает клиенту банковскую карту.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных (дебетовых) карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на их банковские счета (п. 1.8 Положения N 266-П).

Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации, а также наличными денежными средствами через банкомат.

Согласно п. 2.5 Положения N 266-П юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт и кредитных карт следующие операции:

- получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

- оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

- иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации.

Клиент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель - может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт указанные операции по банковским счетам, открытым в валюте Российской Федерации, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что организация при направлении сотрудника в командировку может выдать денежные средства в подотчет, перечисляя деньги на карточный счет. И затем необходимые командировочные расходы сотрудник сможет оплачивать либо с использованием банковской пластиковой карты в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счета карты.

Обратите внимание, в данном случае речь идет о корпоративной банковской карте, которая оформлена на юридическое лицо, а не о какой-либо другой карте, которая оформлена на работника. В Письме Центрального банка Российской Федерации от 18 декабря 2006 г. N 36-3/2408 отмечено, что нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации.

В приказе руководителя о возмещении сотрудникам командировочных расходов кроме лимитов расходования средств на проезд и аренду жилья следует предусмотреть компенсацию этих расходов с использованием корпоративной пластиковой карты. Это позволит избежать возможных споров с налоговыми органами.

Вернувшись из командировки, сотрудник (держатель корпоративной карты) должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" с оправдательными документами (счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы).

Согласно п. 3.1 Положения N 266-П операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление документов на бумажном носителе (слип, квитанция электронного терминала) и (или) в электронной форме (документ из электронного журнала терминала или банкомата), а также иных документов (квитанция банкомата и прочее), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами, заключенными между участниками расчетов. Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения.

Таким образом, кроме тех документов, которые обычно прикладываются к авансовому отчету по командировочным расходам, необходимо еще предоставить оригиналы слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов по всем операциям, совершенным с использованием банковской карты.

При налогообложении командировочных расходов согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ эти расходы относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом расходы по оплате услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонных переговоров и другие расходы не уменьшают полученные доходы при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. N 03-03-04/2/170). Списанные с карточки денежные средства, использованные на эти нужды, считают личными расходами командированного работника (дебиторской задолженностью перед организацией). После возвращения из поездки сотрудник должен будет вернуть их организации.

Из-за того, что при расчетах сотрудник использовал корпоративную карту, появляется еще один вид расхода - комиссия банка за ведение карточного счета. Ее также можно учесть при расчете налога на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете операции с корпоративными картами отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства с расчетного счета на банковский карточный счет;

Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 52 "Валютные счета"

- перечислены денежные средства с валютного счета на банковский карточный счет;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 55 "Специальные счета в банках"

- оплачены услуги банка за обслуживание специального карточного счета.

Расчетная банковская карта является персонифицированным средством платежа. Использование банковской карты позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации. Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такие операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50, субсчет 3 "Денежные документы",

- выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта по номинальной стоимости;

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 57 "Переводы в пути"

- получены наличные денежные средства.

Использование организацией счета 57 "Переводы в пути" обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица.

Дебет 50, субсчет 3 "Денежные документы", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

- возвращена расчетная банковская карта по номинальной стоимости подотчетным лицом.

Налог на прибыль

Любая служебная командировка сопряжена с определенными расходами. Эти расходы должны быть учтены организацией при налогообложении.

На основании ст. 167 Трудового кодекса РФ организация, направляющая своего работника в командировку, гарантирует ему сохранение места работы (должности), оплачивает ему время нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещает все расходы, связанные с выполнением служебного поручения.

Расчет среднего заработка производят с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Нормами ч. 2 ст. 168 ТК РФ закреплено право организации самостоятельно решать, в каком размере и порядке она будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. При этом размер и порядок возмещения следует закрепить либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном акте организации.

Направление сотрудника организации в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

К ним относятся:

- служебное задание по форме N Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или по форме N Т-9а для нескольких работников. Приказ заполняется работником кадровой службы организации на основании служебного задания;

- командировочное удостоверение по форме N Т-10 выписывается на основании подписанного приказа. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.

Если же работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.

Исходя из продолжительности командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, сотруднику в подотчет выдается сумма денежных средств для выполнения служебного задания в командировке.

Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40.

Как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.

После возвращения из командировки сотрудник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и Указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Заполненный авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов сотрудник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок отражения командировочных расходов в налоговом учете организации зависит от цели командировки, в которую отправляется сотрудник.

Если эта поездка связана с приобретением материально-производственных запасов или оборудования, необходимого для деятельности организации, то расходы на командировку будут учитываться в стоимости приобретенного имущества (ст. ст. 254, 257 НК РФ).

Если же командировка связана с процессом производства товаров (работ, услуг), то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на эту поездку признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Для целей налогообложения организация вправе признать командировочные расходы только в том случае, если эти расходы отвечают перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям, а именно:

- экономически обоснованны.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

- документально подтверждены.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- направлены на получение дохода.

Расходы на командировку признаются таковыми на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то согласно Письму Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93 стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

В случае приобретения работником для командировки электронного авиабилета необходимо учесть, что для подтверждения расходов нужно иметь: распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893.

Нередко организации приобретают проездные билеты для работника у транспортного агентства по безналичному расчету. Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа, то в соответствии с Письмами УФНС России по г. Москве от 15 июля 2008 г. N 20-12/066864 и от 31 августа 2007 г. N 20-12/083337 основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета, при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

По мнению Минфина России, в случае когда авиабилет выписан на иностранном языке, для подтверждения расходов на проезд требуется перевести на русский язык некоторые реквизиты билета: Ф.И.О. пассажира, направление, N рейса, дату вылета, стоимость билета. При этом перевода не требуется, если агентство по продаже авиаперевозок выдало справку на русском языке, в которой содержатся все указанные выше сведения (Письмо Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-03-05/170).

А как быть, если даты в проездном документе не совпадают с датами прибытия или выбытия в командировочном удостоверении? Такая ситуация возможна, если работник решит раньше выехать к месту командировки или задержаться в месте командировки после ее окончания (например, на отпуск).

Минфин России в своих последних разъяснениях справедливо указывает, что организация все равно понесла затраты на оплату проезда. Поэтому учесть в расходах стоимость билетов можно, но только если задержка в месте командировки или более ранний выезд произошли с разрешения руководителя организации. Такое разрешение в этом случае подтверждает целесообразность произведенных расходов (Письма Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74 (п. 2), от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191). Во избежание спорных ситуаций налогоплательщикам лучше письменно оформить такое разрешение.

По поводу расходов на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу Минфин России в Письме от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47 утверждает, что такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Такое же мнение изложено в Письме Минфина России от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880.

Иногда организации заключают договоры с транспортными организациями на автотранспортное обслуживание работников в период командировки. Как разъяснил суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31, такие затраты правомерно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если эти расходы подтверждаются приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении.

Как правило, в период командировки командированные работники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет по форме N 3-Г или по форме N 3-Гм, утвержденный Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". При этом применение чека ККТ не требуется (Постановления ФАС Московского округа от 6 мая 2009 г. N КА-А40/3332-09, от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08, ФАС Центрального округа от 9 ноября 2009 г. по делу N А35-1323/08-С10).

Отметим, что Приказ N 121 действовал до 1 декабря 2008 г. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359, а именно:

а) наименование документа, шестизначный номер и серия;

б) наименование и организационно-правовая форма - для организации; фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

г) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

д) вид услуги;

е) стоимость услуги в денежном выражении;

ж) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

з) дата осуществления расчета и составления документа;

и) должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции, и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. При самостоятельной разработке документа организации и предприниматели могут по-прежнему руководствоваться Приказом N 121.

Если работник направляется в заграничную командировку, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Поскольку гостиницы обходятся дорого, часто для проживания своих сотрудников во время командировки организации арендуют квартиры у физических лиц.

Подтверждающим документом такого проживания является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса РФ и ст. 30 Жилищного кодекса РФ. Также таким документом может быть договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.

По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма или договор поднайма, расписку наймодателя о получении платы. В случае поиска квартиры через риелторское агентство требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства.

Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Расходы организации, связанные с заключением таких договоров, как сказано в Письме Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Все вышеперечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Налог на добавленную стоимость

Расходы, произведенные сотрудником во время командировки, должны быть подтверждены документально, для того чтобы организация могла их учесть при налогообложении. При этом стоит обратить особое внимание на правильность оформления первичных документов для выделения расходов по НДС.

Трудовым кодексом РФ, ст. 167, установлено, что организация, направляя своего работника в командировку, обязана сохранить ему место работы (должности), оплатить время нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возместить все расходы, связанные с выполнением служебного поручения.

Перечень возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к ним относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В течение трех дней после возвращения из командировки сотрудник обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (форма N АО-1 утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет").

К авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие произведенные командировочные расходы.

Возмещение командировочных расходов имеет отношение не только к трудовому законодательству, но и к налоговому.

Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (далее НДС), могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Перечень командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, ограничен.

К ним относятся:

- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;

- расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходы по найму жилого помещения.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения журналов).

В абз. 2 п. 10 Правил ведения журналов установлено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, предъявить к вычету уплаченные суммы НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно можно не ранее периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках (Письмо Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197).

Причем, если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Поэтому если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры, не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Следовательно, при выполнении работ, оказании услуг непосредственно населению продавец обязан предъявить покупателю кассовый чек либо иной документ установленной формы.

В ст. 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

В Письме УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603 отмечено, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.

Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению.

Однако на практике многие организации решают эту проблему, они покупают авиабилеты у авиатранспортных агентств по безналичному расчету, что позволяет налогоплательщикам НДС получить счет-фактуру для предъявления к вычету уплаченных сумм НДС.

Что касается расходов по найму жилого помещения, то гостиницы, выписывая счет по форме N 3-Г или форме N 3-Гм, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", с выделенной суммой НДС, не нарушают НК РФ, так как эти формы являются бланками строгой отчетности. При этом, как сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234, применение чека ККТ не требуется.

Напомним, что Приказ N 121 действовал до 1 декабря 2008 г. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. Однако при разработке собственных БСО, организации и предприниматели могут ориентироваться на формы, которые были утверждены старыми нормативными актами, в том числе Приказом Минфина России N 121.

Следовательно, суммы налога, указанные в бланках строгой отчетности установленной формы, выдаваемых гостиницами гражданам в служебной командировке, являются основанием для принятия НДС к вычету. Аналогичное мнение было высказано в Письме Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-07-11/638.

При этом в Письме Минфина России от 23 декабря 2009 г. N 03-07-11/323 сказано, что суммы НДС, выделенные отдельной строкой в выдаваемых гостиницами гражданам бланках строгой отчетности, принимаются к вычету. Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 7 августа 2009 г. N 03-01-15/8-400.

К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07. Суд указал, что в качестве доказательства права на налоговый вычет обоснованно принят бланк строгой отчетности - счет гостиницы, имеющий выделенный НДС и реквизиты, позволяющие идентифицировать стороны сделки, так как п. 1 ст. 172 НК РФ не исключает использование в этом случае иных документов.

Если документы оформляются по услугам гостиниц в произвольной форме, то они не могут служить основанием для вычета налога (Письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126).

Если расходы на командировки (в том числе по услугам гостиниц) на основании счетов-фактур, выставлены на имена сотрудников организации находящихся в командировке, то принять к вычету суммы таких расходов вряд ли удастся. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Расходы, производимые сотрудником во время служебной командировки (проезд, питание, проживание и так далее), подлежат обязательному возмещению. Однако при возмещении таких расходов организация должна правильно удержать налог на доходы физических лиц.

Некоторые командировочные расходы не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

В ст. 217 НК РФ содержится перечень таких доходов, не облагаемых НДФЛ.

Так, в п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Обратите внимание, что данный пункт устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых суточные, фактически выплаченные организацией, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 июня 2008 г. N 03-04-05-01/192.

Если работнику выплачиваются суммы суточных сверх установленных работодателем норм, то сумма сверх нормы будет являться объектом обложения НДФЛ и в соответствии со ст. 224 НК РФ облагается по налоговой ставке 13 процентов.

В случае выдачи суточных в иностранной валюте они пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.

Таким образом, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером, установленным п. 3 ст. 217 НК РФ, необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (Письмо Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27).

Также не включаются в доход, подлежащий налогообложению:

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- по найму жилого помещения;

- по оплате услуг связи;

- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;

- по получению виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Если работник, приобретающий билеты на проезд в вагонах повышенной комфортности (как правило, это поезда дальнего следования), оплачивает стоимость проезда, в состав которой включена стоимость сервисных услуг, то работнику следует учесть, что в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".

Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

В соответствии с п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125).

В Письме Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривается ситуация, когда работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. При этом место жительства и место работы работника находятся в разных городах.

Если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Таким образом, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ.

Так как расходы, связанные с наймом жилого помещения, освобождены от налогообложения НДФЛ, то работник обязан документально подтвердить эти расходы. Подтверждающими документами по расходам на проживание в гостинице является счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденный Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" или приходный кассовый ордер на оплату проживания и счет гостиницы. При этом вместо приходного кассового ордера может быть чек ККТ.

Отметим, что Приказ N 121 действовал до 1 декабря 2008 г. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется, но при разработке собственных документов вполне можно ориентироваться на тот же Приказ N 121.

В счете должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.

В Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234 суд установил, что счета из гостиниц, составленные по форме N 3-Г, являются бланками строгой отчетности и не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-52410/2006.

При проживании в гостинице довольно часто некоторые услуги оплачиваются отдельно, например телевизор, холодильник и тому подобное. Поэтому нередко задается вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного, работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06. Суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, в ст. 217 НК РФ не содержится. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В ст. 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Если работник самостоятельно снимает квартиру, принадлежащую гражданину, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 ГК РФ и ст. 30 ЖК РФ. Также это может быть договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.

По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма (договор поднайма), расписку наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры происходил через риелторское агентство, то договор с риелторским агентством и квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства. Суммы, выплаченные командированному сотруднику на основании таких документов, не подлежат налогообложению НДФЛ.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Таким образом, в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/30).

УФНС России по г. Москве в Письме от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1 разъясняет, что если организация компенсирует документально подтвержденные расходы на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал, то такие расходы относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению НДФЛ. Однако при отсутствии подтверждающих документов, компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ.

Если организация может оплатить работнику произведенные в командировке расходы на мобильную связь, то эти расходы необходимо подтвердить документально (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени). Только в этом случае они не будут облагаться НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216).

Расходы на проезд

Для возмещения расходов, произведенных работником при проезде к месту служебной командировки и обратно, необходимо представить документы, подтверждающие данные расходы. Подтверждающие документы нужны не только для представления авансового отчета командированного лица, но и для соответствующего налогового учета расходов в организации.

В статье рассмотрим виды расходов, связанные с проездом сотрудника к месту командировки и обратно, а также их налогообложение.

Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы на проезд.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, работодатель обязан возместить работнику расходы на проезд в размере, определенном коллективным договором.

При этом согласно п. 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают:

- расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном п. 12 Положения N 749, при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации (п. 22 Положения N 749).

Перед отъездом в командировку работнику выдаются денежные средства в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.

По возвращению из командировки работник обязан представить вместе с авансовым отчетом об израсходованных суммах документы, подтверждающие командировочный расходы.

При этом если эти документы составлены на иностранных языках, то необходим построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Необходимость в предоставлении документов, подтверждающих командировочные расходы, возникает еще и потому, что у организации появляется возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Нередко организации отправляют своих работников в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда (питание, предметы первой необходимости и гигиены, печатная продукция и другое). Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать стоимость дополнительных сервисных услуг в общую стоимость проездного документа и учитывать ее в составе расходов на командировки? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, в котором, в частности, говорится, что стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

Обратите внимание, в случае, когда электронный билет оформлен не на бланке строгой отчетности (БСО), также дополнительно необходим чек ККТ или БСО, подтверждающий оплату. Такие разъяснения на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 даны Минфином России в Письмах от 4 февраля 2009 г. N 03-03-07/3, от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893, от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/1/717, от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в Письмах от 15 декабря 2008 г. N 19-12/116256, от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124839@.

В то же время контролирующие органы уточняют, что затраты на проезд могут учитываться и при наличии косвенно подтверждающих эти расходы документов. Такие документы должны подтверждать направление работника в командировку и его пребывание в месте командировки. Тем не менее в этом случае все же необходима распечатка электронного билета или посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета (см. Информационное письмо Минфина России от 26 августа 2008 г., Письма Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-07/3, от 21 августа 2008 г. N 03-03-06/1/476, УФНС России по г. Москве от 15 декабря 2008 г. N 19-12/116256, от 7 июля 2008 г. N 20-12/064113).

Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа и билет при этом был приобретен по безналичному расчету, то основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 15 июля 2008 г. N 20-12/066864.

Положение N 749, устанавливающее возврат расходов на проезд в общественном транспорте, не разъясняет, относится ли такси к общественному транспорту.

Однако Минфин России в Письме от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47 утверждает, что расходы на такси можно учесть при исчислении налога на прибыль, но только при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Также в Письме УФНС России по г. Москве от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388 отмечено, что в настоящее время Минфином России не утверждены в качестве документов (бланков) строгой отчетности какие-либо квитанции по приему наличных денег от населения (пассажиров) за услуги такси.

В связи с этим в качестве командировочных расходов затраты на проезд в такси по территории Российской Федерации должны быть подтверждены чеками ККТ, приложенными к авансовому отчету (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Кроме того, порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Если организация заключает договор с транспортным предприятием на автотранспортное обслуживание работников в период командировки, то такие затраты можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если расходы будут подтверждены приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31.

В случае использования личного легкового автомобиля для служебных командировок расходы на компенсационную выплату согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Заключая договор аренды на эксплуатацию личного транспорта работника в командировках, необходимо учесть, что затраты организации, произведенные по этому договору, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81).

Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то она может принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации. В частности, к вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Однако предъявить к вычету уплаченные суммы НДС можно, если будут учтены некоторые нюансы.

Так, на основании п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при приобретении услуг, является принятие оказанных услуг на учет.

Кроме того, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Такое требование содержится в п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Таким образом, предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно возможно не ранее налогового периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках (Письмо Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197).

Причем если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, то вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Поэтому если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (Письмо УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603).

Именно с такой проблемой сталкиваются организации, покупая авиабилеты. Поэтому для разрешения этого вопроса организации приобретают авиабилеты у авиатранспортных агентств по безналичному расчету, что позволяет налогоплательщикам НДС получить счет-фактуру для предъявления к вычету уплаченных сумм НДС.

Что касается налогообложения НДФЛ, то в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Минфин России в Письме от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривает ситуацию, когда место жительства и место работы работника находятся в разных городах. При этом работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. На вопрос, подлежат ли налогообложению НДФЛ данные суммы, Минфин России разъясняет, что трудовое законодательство не содержит положений относительно пункта отправления в командировку и обратно, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, поэтому при рассмотрении этой ситуации используются нормы Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62).

Принимая во внимание п. 7 Инструкции N 62, можно сказать, что указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В этом случае имеет место получение экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно (ст. 41 НК РФ).

Оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Следовательно, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Поэтому в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ стоимость указанного билета подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке.

С 25 октября 2008 г. на смену Инструкции N 62 вступило в силу Положение N 749. Однако нормы, установленные п. 7 Инструкции N 62, совпадают с нормами п. 4 Положения N 749. Таким образом, по мнению автора, для решения спорных вопросов Письмом Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 можно руководствоваться и в дальнейшем.

Электронный билет как первичный документ

Приобретение проездных документов, необходимых для осуществления служебной командировки, может быть произведено разными способами. Одним из видов приобретаемых документов является электронный билет. Так как он, по своей сути, является виртуальным, то могут возникнуть сложности с предоставлением отчетных документов.

К месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования. Это может быть самолет, поезд, автобус, маршрутное такси и так далее. Однако чтобы оказаться в одном из перечисленных видов транспорта, необходимо купить проездной документ - билет.

Согласно ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации билет является документом, удостоверяющим заключение договора перевозки пассажира, а багажная квитанция - сдачу пассажиром багажа.

Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

В соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации билет, багажная квитанция, иные документы, используемые при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, могут быть оформлены в электронном виде (электронный перевозочный документ) с размещением информации об условиях договора воздушной перевозки в автоматизированной информационной системе оформления воздушных перевозок. При использовании электронного перевозочного документа пассажир вправе потребовать, а перевозчик или действующее на основании договора с перевозчиком лицо при заключении договора перевозки или регистрации пассажира обязаны выдать заверенную выписку, содержащую условия соответствующего договора воздушной перевозки из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок.

Формы билета, багажной квитанции, выписки из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок, иных документов, используемых при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, багажа, груза, почты, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта.

Распоряжением Минтранса России от 29 августа 2001 г. N НА-334-р "Об объявлении стандарта отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации" утверждены Требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными частями пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются:

- текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности;

- агентский купон;

- полетные купоны (от 1 до 4);

- пассажирский купон.

В Приказе Министерства транспорта Российской Федерации от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" утверждена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции.

Электронный пассажирский билет и багажная квитанция в гражданской авиации (далее электронный билет) представляет собой документ, используемый для удостоверения договора перевозки пассажира и багажа, в котором информация о воздушной перевозке пассажира и багажа представлена в электронно-цифровой форме.

Структура электронного билета включает:

- электронный полетный купон (в зависимости от количества рейсов число электронных полетных купонов может составлять от 1 до 4);

- электронный контрольный купон;

- электронный агентский купон;

- маршрут/квитанцию.

Наличие электронного полетного купона и маршрут/квитанции является обязательным.

При этом электронный полетный, электронный контрольный и электронный агентский купоны электронного билета содержат обязательную информацию о перевозке пассажира и багажа, включая:

- наименование и (или) код перевозчика;

- номер рейса;

- дату отправления рейса;

- наименование и (или) коды пунктов/аэропортов отправления и назначения для каждого рейса;

- время отправления рейса;

- код класса бронирования;

- код статуса бронирования.

Маршрут/квитанция электронного билета включает информацию о перевозке пассажира и багажа, в том числе:

- сведения о пассажире (для внутренних перевозок - фамилия, имя, отчество, наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность; для международных перевозок - фамилия, другие сведения, предусмотренные международными нормами);

- наименование и (или) код перевозчика;

- номер рейса, дата отправления рейса, время отправления рейса;

- наименование и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения для каждого рейса;

- тариф, эквивалент тарифа (если применяется), итоговая стоимость перевозки, форма оплаты;

- сборы (если применяются);

- наименование и (или) код класса бронирования, код статуса бронирования;

- дата оформления;

- наименование агентства/перевозчика, оформившего билет;

- норма бесплатного провоза багажа (по усмотрению);

- уникальный номер электронного билета.

Маршрут/квитанция оформляется и выдается обязательно.

При этом п. 2 Приказа N 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Согласно ст. 82 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" формы перевозочных документов на перевозки пассажиров, багажа устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в области финансов.

Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" утверждена форма электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте.

Структура электронного билета включает:

- электронный проездной документ;

- электронный контрольный купон.

Наличие электронного проездного документа и электронного контрольного купона является обязательным.

Электронный проездной документ, электронный контрольный купон содержат обязательную информацию о перевозке пассажира, в том числе:

- дата и время заказа;

- номер поезда;

- станция отправления и назначения;

- дата и время отправления поезда, дата и время прибытия поезда;

- номер и тип вагона;

- класс обслуживания (категория поезда - если применяется);

- номер места в вагоне;

- наименование и (или) код перевозчика;

- признак купе (женское, мужское или смешанное - если применяется);

- сведения о пассажире - фамилия, имя, отчество (или инициалы), наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность;

- тариф (билет, плацкарта), итоговая стоимость перевозки, форма оплаты;

- сборы (если применяются);

- дата оформления;

- наименование агентства/перевозчика, оформившего билет;

- идентификатор заказа электронного билета.

Электронный билет по усмотрению перевозчика может содержать другую дополнительную информацию об условиях перевозки или особенностях обслуживания пассажиров.

При этом электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек). Об этом сказано в п. 2 Приказа N 102.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным электронный билет на российском железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном бланке строгой отчетности. В противном случае к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу дополнительно должен быть выдан документ, подтверждающий оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (то есть кассовый чек).

В свою очередь, маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть также оформлена на утвержденных бланках строгой отчетности - пассажирском билете и багажной квитанции. Если маршрут/квитанция оформлена не на бланке строгой отчетности, то дополнительно к маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Проездные электронные документы, оформленные согласно требованиям Приказов N N 134, 102, являются первичными документами, подтверждающими произведенные расходы, а следовательно, подлежат бухгалтерскому и налоговому учету.

Поэтому расходы, произведенные при приобретении электронных билетов, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть при наличии:

- документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке;

- распечатки электронного билета или посадочного талона для авиапассажиров с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата проезда (полета)). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 21 августа 2008 г. N 03-03-06/1/476, в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124839@.

В отношении НДС услуг по перевозке пассажиров и багажа по территории Российской Федерации в Письме Минфина России от 13 августа 2007 г. N 03-01-10/6-239 сказано, что на основании п. 3 ст. 164 НК РФ такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.

Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ производится по ставке в размере 0% при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг, установлен п. 6 ст. 165 НК РФ, согласно которому налогоплательщик должен представить в налоговые органы выписки банка, подтверждающие поступление выручки за оказанные услуги, и реестр единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Таким образом, действующий порядок применения НДС не обязывает налогоплательщиков, оказывающих услуги по перевозке пассажиров и багажа, представлять в налоговые органы перевозочные документы, в том числе в форме электронных пассажирских билетов.

Во избежание недоразумений с налоговыми органами в случае служебной командировки за рубеж необходимо оформить перевод на русский язык оправдательного документа - распечатки электронного билета (ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Проезд в командировку на служебном транспорте

Нередко работодатели отправляют своих сотрудников в командировки на служебном транспорте организации. При этом, для того чтобы учесть расходы, связанные с такой поездкой, в целях налогового учета правильное оформление документов требуется не только со стороны работодателя.

Направляя работника в служебную командировку, работодатель в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ обязан возместить ему расходы, связанные с этой командировкой. В частности, работодатель возмещает работнику расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения этих расходов определяется коллективным договором или локальным нормативным актом.

Отправляя сотрудника в командировку на служебном транспорте, организация вместо оплаты стоимости проезда выдает ему денежные средства для приобретения топлива и других горюче-смазочных материалов. Чаще всего выдача денежных средств производится наличными через кассу организации. Иногда вместо наличных денег командированному сотруднику выдают корпоративную банковскую карту или специализированную топливную карту. Также сотруднику могут выдать необходимый запас топлива, залив его в бак автомобиля и в канистры. Если этого топлива будет недостаточно, то командированный сотрудник может приобрести дополнительное количество топлива за наличные денежные средства, а также по банковской или топливной карте.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. На это указывает п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждения экономической обоснованности служебной командировки необходимо оформить ряд соответствующих документов.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов.

В соответствии с Постановлением N 1 при направлении работника в командировку используются следующие унифицированные формы:

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

- N Т-10 "Командировочное удостоверение".

Основным документом для командированного работника является командировочное удостоверение. По отметкам в нем определяется фактическое время пребывания сотрудника в командировке.

Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Согласно ст. 2 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" путевой лист является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства водителя. Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов".

В соответствии с Приказом N 152 путевой лист должен содержать следующие реквизиты:

- наименование и номер путевого листа.

В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист. Номер путевого листа указывается в заголовочной части в хронологическом порядке в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. Также в заголовочной части путевого листа проставляются печать или штамп юридического лица (индивидуального предпринимателя), владеющего соответствующим транспортным средством на правах собственности или ином законном основании;

- сведения о сроке действия путевого листа.

Указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа;

- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства.

Если собственником (владельцем) автомобиля является юридическое лицо, то в сведениях следует указать его наименование, организационно-правовую форму, местонахождение и номер телефона.

Если же собственником (владельцем) автомобиля является индивидуальный предприниматель, то указываются его фамилия, имя, отчество, почтовый адрес и номер телефона;

- сведения о транспортном средстве.

Здесь необходимо указать:

- тип и модель транспортного средства;

- государственный регистрационный знак;

- показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж;

- дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда автомобиля с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;

- сведения о водителе.

Сведения о водителе включают в себя фамилию, имя и отчество водителя, а также дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя. Данные о прохождении таких осмотров проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества.

Также в путевом листе должны отражаться:

- марка, количество выданного топлива;

- остаток топлива при выезде и по возвращении;

- расход топлива по норме и фактический;

- экономия либо перерасход топлива.

По поводу заполнения названных реквизитов в Письме Росстата от 3 февраля 2005 г. N ИУ-09-22/257 "О путевых листах" сказано, что заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно, и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Об этом говорится и в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 10 июня 2008 г. по делу N А55-14580/07, ФАС Московского округа от 23 сентября 2009 г. N КА-А40/8513-08-2.

В путевом листе также необходимо указать показания спидометра и пробег автомобиля.

На оборотной стороне путевого листа содержится раздел, в котором отражается информация о маршруте следования автомобиля. Заполняется этот раздел во всех пунктах следования автомобиля.

Не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В соответствии с действующей нормативно-правовой базой ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, создавшие и подписавшие эти документы (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Вернувшись из командировки, в течение 3 рабочих дней сотрудник обязан представить работодателю авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету кроме командировочного удостоверения и путевого листа должны быть приложены первичные документы, подтверждающие затраты в командировке. Такими документами могут быть чеки ККМ на приобретение горюче-смазочных материалов, чеки ККМ или квитанции за стоянку автомобиля и другое. Оформляются эти документы в соответствии с требованиями законодательства.

При отсутствии в чеках обязательных реквизитов или невозможности их прочтения они не могут служить оправдательными документами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли.

В случае зарубежной командировки документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Таково требование п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". При этом перевести документы можно своими силами или привлечь сторонних переводчиков. Расходы на перевод будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Датой признания в налоговом учете затрат на поездку (расходы на бензин, услуги автостоянки и так далее) является день утверждения авансового отчета. Это установлено пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время командировки, в том числе приобретение горюче-смазочных материалов, оплата автостоянки, различные сборы и прочее, в целях налогообложения включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 11, 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Проезд в командировку на личном транспорте

Чаще всего сотрудники организаций отправляются в служебные командировки транспортом общего назначения. Однако работники вправе поехать в командировку и на своем автомобиле, но только с согласия работодателя.

Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан, в частности, возместить работнику расходы по проезду.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, трудовое законодательство не ограничивает право организации и работника выбирать вид транспорта для поездки в командировку.

Поэтому работник может поехать в командировку и на личном автомобиле, но только с согласия или ведома работодателя. Организация при этом должна возместить работнику все затраты, связанные с такой поездкой. Для этого необходимо оформить либо приказ с указанием суммы выплаты компенсации, либо заключить договор аренды с выплатой арендной платы в размере, установленном сторонами договора. Рассмотрим эти два варианта.

Статьей 188 ТК РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Как видно, из положений ст. 188 ТК РФ работнику выплачивается компенсация за эксплуатацию личного автомобиля, сумма которой устанавливается по соглашению сторон.

Условия и порядок выплаты компенсации за использование личных автомобилей сотрудников для служебных поездок установлены Письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Согласно п. 3 Письма N 57 конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

При этом в размерах компенсации работнику должно быть учтено возмещение затрат по эксплуатации личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Основанием для выплаты компенсации работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Для получения компенсации работник, использующий личный транспорт для служебных поездок, представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведет учет служебных поездок в путевых листах.

Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". В путевых листах отражаются маршрут движения автомобиля, километраж, расход бензина и другие характеристики. Этот документ является первичным документом, подтверждающим использование сотрудником данного автомобиля только в производственных целях.

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

Выплата компенсации в полном размере производится за полностью отработанное работником в течение месяца время. Если по каким-то причинам автомобиль сотрудника не эксплуатировался, то и компенсацию он получит не в полном объеме, а пропорционально отработанным рабочим дням. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776.

Что касается отражения расходов на компенсацию за использование для служебных командировок личных легковых автомобилей в налоговом учете, то согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ эти компенсационные выплаты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. Эти нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Напомним, что для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно норма расхода на выплату компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях равна 1200 руб. в месяц, с объемом двигателя свыше 2000 кубических сантиметров - 1500 руб., а для мотоциклов - 600 руб.

Таким образом, в отношении личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщик может принять в расходы, учитываемые при налогообложении, расходы на содержание личного автомобиля или мотоцикла только в указанных пределах норм.

При этом экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации является необходимость использования работником личного автомобиля в служебных целях, оговоренная в должностной инструкции или трудовом договоре.

Если работник, отправившийся в командировку на личном автомобиле, предъявил к возмещению затраты, например, по заправке ГСМ, услугам автостоянки, произведенные в пути следования, то данные суммы в случае их выплаты не учитываются при исчислении налога на прибыль, так как они предусмотрены в компенсационной выплате.

При налогообложении НДФЛ необходимо учесть п. 3 ст. 217 НК РФ. В п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

То есть в отношении таких доходов, как компенсация работникам за использование их личного транспорта в служебных целях, предусматривается законодательное установление соответствующих норм.

Так как установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения НДФЛ НК РФ не предусмотрено, то возможно использование в этих целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных Постановлением N 92, которая не будет противоречить положениям п. 3 ст. 217 НК РФ. Именно такое утверждение высказано в Письме Минфина России от 3 декабря 2009 г. N 03-04-06-02/87.

При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, выраженных в письменной форме, как это предусмотрено ст. 188 ТК РФ.

Таким образом, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ сумма компенсации за использование личного транспорта работника, выплачиваемая ему в пределах норм, утвержденных Постановлением N 92.

В Письме УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2007 г. N 18-11/3/088756@ также указано, что выплаты компенсаций могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации. Однако сумма компенсаций за использование личного транспорта работника, превышающая утвержденные нормы, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письма Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-04-06-01/84, УФНС России по г. Москве от 21 января 2008 г. N 28-11/4115).

Иного мнения придерживается суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А26-6101/2005-210. Суд утверждает, что Постановление N 92 устанавливает нормирование исключительно для целей исчисления налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 23 декабря 2009 г. N 03-04-07-01/387.

В тех случаях, когда законодательство предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, используется такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ отсутствует. Поэтому в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Следовательно, установленный соглашением работника с работодателем размер компенсации и является нормой, в пределах которой она освобождается от налогообложения НДФЛ. Однако следует учесть, что указанная позиция может привести к спору с налоговыми органами.

Другим видом оформления возмещения расходов работника по эксплуатации его личного автотранспорта в служебных целях является заключение договора аренды. Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды работник обязуется предоставить организации автотранспорт за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор заключается в письменной форме независимо от срока аренды автомобиля (ст. 609 ГК РФ).

На практике применяют два типа договоров аренды: с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства, то есть с экипажем или без него.

Организация, арендуя автотранспортное средство с экипажем, несет расходы, возникающие в связи с эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (ст. 636 ГК РФ). Однако затраты на текущий и капитальный ремонт организация не несет (ст. 634 ГК РФ).

По договору аренды без экипажа организация (арендатор) обязана поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства (ст. 644 ГК РФ).

А также выполнять весь комплекс работ по эксплуатационно-техническому обслуживанию автомобиля.

Договор аренды автотранспорта предусматривает внесение организацией арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно Письму Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81 затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля, исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В п. 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доход работника, полученный от сдачи в аренду или иного использования имущества, признается объектом налогообложения и подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, независимо от вида договора аренды.

Обязанность по удержанию и уплате исчисленного НДФЛ возлагается на организацию, являющуюся источником выплаты начисленной арендной платы, признаваемую в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом.

Аренда автотранспорта или личного жилья в командировке

Перед организацией нередко встает вопрос о съемной квартире для проживания в ней командированных работников и об аренде автотранспорта для поездок сотрудников в местах служебных командировок.

Как правило, в период командировки командированные сотрудники проживают в гостиницах. Однако если сотрудники неоднократно направляются в командировку в один и тот же населенный пункт, то организация может для своего удобства арендовать квартиру (дом). При этом жилое помещение можно арендовать как у физического лица, так и у организации. Подтверждением наличия арендных правоотношений является договор аренды.

Статьей 671 Гражданского кодекса РФ установлено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Для того чтобы организация смогла учесть расходы по аренде жилья при налогообложении, необходим договор аренды от имени организации.

Согласно п. 1 ст. 609 ГК РФ если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то договор независимо от срока его действия должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды квартиры, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На это указывает п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ.

Передача жилого помещения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п. 1 ст. 655 ГК РФ).

В налоговом учете расходы по найму жилого помещения для проживания работника организации, находящегося в служебной командировке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ эти расходы, как и любые другие расходы организации, должны быть обоснованными и подтверждаться документально.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым законодательством не определены конкретные документы, по которым должны подтверждаться расходы по найму жилья командированными работниками.

Однако в Письме Минфина России от 25 января 2006 г. N 03-03-04/1/58 отмечено, что расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и прочие), можно отнести к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А26-1621/2007 суд признал в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения квитанции к приходному кассовому ордеру. При этом суд разъяснил, что из положений гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются:

- суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

- фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

Командированный сотрудник вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу.

НК РФ не содержит требований к документам, которые должен представить налогоплательщик в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Таким образом, документ, подтверждающий расходы по найму жилого помещения, может быть составлен нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что осуществление командированными работниками затрат по найму жилых помещений, правомерно не включено в налогооблагаемый доход физических лиц суммы расходов на оплату услуг по проживанию.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что при найме жилья у физического лица документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, могут служить договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от физического лица - наймодателя.

В случае поиска квартиры через риелторское агентство документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, являются заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства.

В случае направления работника в служебную командировку ст. 168 ТК РФ предусмотрено возмещение ему:

- расходов по проезду;

- расходов по найму жилого помещения;

- дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иных расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, в коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных работодателем может быть предусмотрено возмещение работникам расходов на оплату аренды автотранспорта для служебных целей в месте командировки.

Однако по учету расходов на аренду такого автотранспорта в целях налогообложения существуют два противоположных мнения. Так, например, Минфин России в Письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 утверждает, что расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в командировке, не могут быть признаны в составе расходов, признаваемых при налогообложении прибыли организаций. При этом Минфин России ссылается на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт (Письмо Минфина России от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91).

Иное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. N Ф04-9850/2005(19018-А27-15). Суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в связи с арендой автомобиля для руководителя во время нахождения его в командировке. Суды обеих инстанций правильно применили положения пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и признали указанные расходы экономически обоснованными и документально подтвержденными, поэтому кассационная жалоба налогового органа в этой части удовлетворению не подлежит.

Что касается налогообложения НДФЛ, то в Письме Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 отмечено, что сумма стоимости аренды автомобиля (в том числе страховка автомобиля, услуги дозаправки, стоимость бензина и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организации, признается доходом в целях налогообложения НДФЛ. Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что указанный вид выплат не поименован в п. 3 ст. 217 НК РФ. В этом пункте приведен перечень доходов физических лиц, которые не облагаются НДФЛ.

Однако суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 г. N Ф09-7059/07-С2 по делу N А60-2008/07 выразил иную точку зрения. Суд признал правомерным невключение в налоговую базу по НДФЛ сумм на аренду автомобиля во время командировки работника.

Расходы на проживание

Работник, находясь в служебной командировке, вынужден нести расходы по оплате услуг жилья. Указанные расходы возмещаются работодателем на основании авансового отчета и документов, подтверждающих произведенные расходы. Трудовым кодексом РФ, ст. 168, установлено, что работодатель при направлении работника в служебную командировку обязан возместить ему расходы, связанные с командировкой. В частности, работодатель обязан возместить работнику расходы по найму жилья.

Порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Более подробное разъяснение о возмещении расходов по найму жилья дано в Постановлении Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

Так, в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации (кроме тех случаев, когда ему предоставляется бесплатное жилое помещение);

- расходы по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в случае вынужденной остановки в пути;

- расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами (п. п. 13, 14, 21 Положения N 749).

Для возмещения расходов, перед отъездом в командировку работнику в подотчет выдаются денежные средства.

Поэтому, вернувшись из командировки, работник обязан вместе с отчетом об израсходованных суммах (авансовый отчет) представить документы, подтверждающие командировочные расходы.

Подтверждающими документами по расходам на проживание в гостинице является счет из гостиницы, заполненный по формам N 3-Г или N 3-Гм, утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" указанные документы являются бланками строгой отчетности.

Согласно Приказу Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", Письму МНС России от 23 апреля 2004 г. N 02-5-10/29 "О порядке учета расходов на проживание командированных работников в гостиницах" они приравниваются к кассовым чекам. Поэтому при наличии указанных документов представление чеков ККТ или каких-либо иных документов на оплату гостиничных услуг не требуется. Счета, составленные на бланках строгой отчетности, в полном объеме подтверждают факт оплаты стоимости услуг. К такому же выводу пришел суд в Постановлениях ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234, ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г., 2 октября 2007 г. N КА-А40/9966-07 по делу N А40-78410/06-76-497.

Применять бланк строгой отчетности по формам N 3-Г или N 3-Гм гостиница была вправе до 1 декабря 2008 г. (п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"). После указанной даты они теряют статус бланков строгой отчетности. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет должен быть подписан уполномоченными лицами и заверен печатью.

Документ, выдаваемый в зарубежном отеле, подтверждающий расходы на проживание, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Если работник решил снять частное жилье, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса РФ и ст. 30 Жилищного кодекса РФ. Также это может быть договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ. При этом к договору найма (договору поднайма) необходимо приложить расписку наймодателя о получении платы.

В случае поиска квартиры через риелторское агентство документами, подтверждающими расходы, являются договор с риелторским агентством, квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства.

Соответствующие документы, подтверждающие расходы по найму жилья, также необходимы для налогового учета.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

На основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются расходы по найму жилого помещения.

Довольно часто в счетах, выставленных гостиницами, отдельной строкой выделяются платежи за проживание, телевизор, холодильник и так далее. Поэтому нередко возникает вопрос: нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06, где суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, в ст. 217 НК РФ не содержится. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В ст. 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Что касается налогообложения налогом на прибыль, то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов также подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключением являются расходы:

- на обслуживание в барах и ресторанах;

- на обслуживание в номере;

- за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Учитывая изложенное, при условии документального подтверждения затраты по найму жилого помещения при направлении работников в служебные командировки могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме (Письмо Минфина России от 30 мая 2008 г. N 03-03-06/1/340).

Если организация покупает квартиру в другом городе для проживания в ней командированных работников, то расходы по содержанию такой квартиры на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и другое), могут быть отнесены к признаваемым при налогообложении прибыли. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533, такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры за то время, что квартира пустовала, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.

Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Как утверждает Минфин России в Письме от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, расходы организации, связанные с заключением таких договоров к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то она может принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ). К перечню командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, относятся и расходы по найму жилого помещения.

Однако эти расходы принимаются к вычету только в том случае, если на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279).

Также если гостиница выписывает счет по формам N 3-Г или N 3-Гм с выделенной суммой НДС, то этот документ является основанием для принятия НДС к вычету. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07.

Если документы по услугам гостиниц оформляются в произвольной форме, то, как утверждается в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126, они не могут служить основанием для вычета налога.

Командировочные расходы и обязательное страхование

Покупая билеты на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, как правило, приходится оплачивать страховой взнос по обязательному личному страхованию. Также это может встречаться и при оплате услуг на проживание.

Пунктом 1 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что страхование - это отношения по защите интересов физических и юридических лиц Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации.

При этом обязательное личное страхование не распространяется на пассажиров:

- всех видов транспорта международных сообщений;

- железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта пригородного сообщения;

- морского и внутреннего водного транспорта внутригородского сообщения и переправ;

- автомобильного транспорта на городских маршрутах.

Обязательное личное страхование указанных лиц осуществляется путем заключения в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, договоров между соответствующими транспортными, транспортно-экспедиторскими предприятиями и страховщиками. Лицензии на осуществление этого вида обязательного страхования выдаются страховщикам в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Страховщики обязаны обеспечивать доведение до сведения каждого застрахованного ими лица правил проведения обязательного личного страхования пассажиров, в том числе о месте, порядке и условиях получения страховых выплат при наступлении страхового случая.

Размеры страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта устанавливаются страховщиками по согласованию соответственно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и утверждаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Приказом Минфина России от 16 января 1998 г. N 2н "О размере страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта" утверждены следующие размеры страховых тарифов по обязательному личному страхованию пассажиров:

- перевозимых воздушным транспортом - 2 руб.;

- перевозимых железнодорожным транспортом - 2,3 руб.;

- перевозимых морским транспортом - 0,1 руб.;

- перевозимых внутренним водным транспортом - 0,6 руб.;

- перевозимых автомобильным транспортом - 1,5 руб.

Сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже проездного документа. Пассажиры, пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Пассажиру при получении травмы в результате несчастного случая на транспорте выплачивается часть страховой суммы, соответствующая степени тяжести травмы. В случае смерти застрахованного лица страховая сумма выплачивается его наследникам полностью.

Страховая сумма по обязательному личному страхованию пассажиров при наступлении страхового случая выплачивается независимо от выплаты застрахованным лицам или их наследникам денежных сумм в связи с тем же событием по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Выплата страховой суммы производится застрахованному лицу или его наследникам не позднее 10 дней после получения страховщиком составленного перевозчиком акта о несчастном случае, произошедшем на транспорте с застрахованным лицом, и других необходимых документов, предусмотренных правилами проведения этого вида обязательного страхования.

Перевозчик обязан составить акт о каждом несчастном случае, произошедшем на транспорте с застрахованным пассажиром, первый экземпляр которого вручить застрахованному лицу, его представителю или наследникам. Перевозчик также обязан по письменному запросу страховщика направить ему в течение 10 дней с момента получения запроса копию указанного акта.

Порядок взаиморасчетов по обязательному личному страхованию пассажиров определяется страховщиками совместно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и другими заинтересованными ведомствами и юридическими лицами.

Пунктами 12, 22 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", установлено, что расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Таким образом, сумма страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте включается в расходы по проезду к месту командировки и обратно.

В ряде государств ближнего и дальнего зарубежья необходимым условием проживания в гостиницах является оплата страхового взноса, включаемого в счет за проживание в гостинице.

Заметим, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки.

Следовательно, расходы по обязательному страхованию жизни сотрудников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы (Письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138).

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком (физическим лицом) трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Таким образом, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте не облагается НДФЛ.

Повышенная или завышенная комфортность проезда и проживания

Возможность использования для проезда и проживания условий с повышенной или завышенной комфортностью для отдельных категорий работников закрепляется либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте организации.

При использовании работником данного вида услуг у бухгалтера организации могут возникнуть вопросы при налогообложении.

ТК РФ предусмотрено возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Так, ст. 168 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возместить работнику при направлении в служебную командировку:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что если в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации закреплена возможность использования для проезда и проживания условий с повышенной или завышенной комфортностью для отдельных категорий работников, то соответствующая категория работников может воспользоваться такой услугой.

Однако для целей налогообложения по налогу на прибыль организация вправе признать такие расходы только в том случае, если эти расходы отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В ином случае такие расходы при исчислении налога на прибыль не учитываются и компенсируются за счет средств, оставшихся после налогообложения в распоряжении организации.

При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.1).

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также наем жилого помещения. При найме жилого помещения возмещению подлежат расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, в целях обоснованности расходов по оплате номеров повышенной комфортности во время командировок организации рекомендуется определить внутренним распорядительным документом перечень лиц, имеющих право пользования номерами повышенной комфортности.

Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

В случае приобретения организацией авиабилетов бизнес-класса Минфин России в Письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 разъясняет, что положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности проездных билетов) является наличие соответствующих оправдательных документов, а также соответствие размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Что касается найма такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения, как на территории Российской Федерации, так и за рубежом, то ранее Минфин России такие расходы не учитывал при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138). При этом свою позицию Минфин России обосновывал положением п. 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", согласно которому "командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта".

Позже Минфин России разрешил учитывать в расходах затраты на проезд на такси до аэропорта. В Письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82 Минфин России указывает, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности. При этом в Письме от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880 Минфин России уточняет, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Поддерживают данную точку зрения и суды. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 декабря 2007 г. по делу N А72-2117/2007 не счел необоснованными расходы на такси, доставившего командированных работников из аэропорта в гостиницу и обратно, поскольку НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом им можно добираться. А значит, стоимость услуг такси, перевозящего работников, находящихся в командировках внутри страны или за ее пределами, может быть включена в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Главное, чтобы эти расходы были обоснованными.

На сегодняшний день на смену Инструкции N 62 Правительство Российской Федерации выпустило Постановление от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

Согласно п. 12 Положения N 749 расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В соответствии с п. 22 Положения N 749 расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном п. 12 Положения N 749 при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации.

Таким образом, на основании изложенного можно сказать, что возврату подлежит оплата проезда в общественном транспорте. При этом относится ли такси к общественному транспорту - не разъясняется. Следовательно, вопрос признания командировочных расходов по оплате услуг такси остается открытым.

Нередко организации, направляя руководящих работников в командировки, на вокзалах и в аэропортах пользуются услугами залов для официальных лиц (далее - VIP-залов).

При этом в отношении затрат на VIP-обслуживание в целях налогообложения необходимо обратить внимание на пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в составе расходов на командировки признаются расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на оплату услуг VIP-зала в аэропорту не относятся к сборам за услуги аэропорта, перечисленным в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 2 октября 2000 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

Указанные услуги являются дополнительными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта.

Соответственно, плата за пользование услугами VIP-зала не отвечает требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и не может быть включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

По вопросу налогообложения НДФЛ отметим, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

При оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению НДФЛ, в частности:

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- оплата услуг связи;

- получение и регистрация служебного заграничного паспорта;

- получение виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Таким образом, компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал относится к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежит налогообложению НДФЛ.

При отсутствии подтверждающих документов компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (Письмо УФНС Российской Федерации по г. Москве от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1).

Расходы на оплату услуг такси по перемещению в месте командировки (например, от гостиницы до организации, в которую командирован работник) согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271 являются доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Если работник приобретает билет на проезд в вагон повышенной комфортности, то ему следует учесть, что в оплату стоимости проезда включается стоимость сервисных услуг. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".

Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

Согласно п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, если стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, то данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125).

Относительно VIP-залов в целях налогообложения НДФЛ, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/99, плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг VIP-зала следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Некоторые арбитражные суды придерживаются такого же мнения. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. по делу N А65-1734/2007-СА2-11 суд указал, что оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. Ссылка организации на то, что инструкцией предусмотрен лишь список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться услугами VIP-зала, свидетельствует о том, что оплата этой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника.

Вместе с тем существует и такая арбитражная практика, которая выражает иную точку зрения. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. N А33-12597/07-Ф02-598/08 по делу N А33-12597/07 суд заявил, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-04-06-02/25 оплата услуг VIP-залов отдельным категориям гражданских служащих, которые имеют право пользования такими залами согласно положениям законодательства, направлена на возмещение данным лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Следовательно, имеет компенсационный характер и не подлежит налогообложению НДФЛ.

Что же касается расходов на оздоровительные и (или) развлекательные услуги, предлагаемые гостиницей, например посещение бассейна, пользование мини-баром в номере и другие, то они не включаются в налогооблагаемую базу сотрудника при исчислении НДФЛ при условии, что произведены по согласованию с работодателем.

Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Перечень командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, ограничен.

К ним относятся:

- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;

- расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходы по найму жилого помещения.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Оплата услуг связи в командировке

Командированные лица нередко несут расходы по оплате телефонных переговоров во время служебных командировок. При этом сумма затрат на телефонные переговоры определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Статьей 168 Трудового кодекса РФ определено, что, направляя работника в служебную командировку, работодатель обязан возместить ему расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом к иным расходам, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, можно отнести:

- расходы по оплате услуг связи;

- расходы на получение и регистрацию заграничного паспорта;

- расходы на получение визы;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту;

- другие расходы.

Наиболее часто встречающимися расходами являются расходы на оплату телефонных переговоров. Такие переговоры могут вестись как с мобильного телефона работника, так и с гостиничного телефона.

Порядок и размеры возмещения таких расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому, возвращаясь из командировки, работник обязан вместе с авансовым отчетом предоставить документы, подтверждающие расходы по оплате услуг связи.

Необходимость предоставления оправдательных документов затрагивает также бухгалтерский и налоговый учет.

В абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. К ним отнесены все виды компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В случае возмещения работодателем работнику-налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются расходы по оплате услуг связи.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, расходы на оплату услуг связи не будут облагаться НДФЛ, если организация подтвердит служебный (производственный) характер телефонных переговоров.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216 суд указал, что неоспоримым доказательством понесенных в период нахождения в командировке расходов по оплате услуг связи являются:

- командировочное удостоверение;

- документы, подтверждающие оплату услуг связи;

- утвержденные руководителем организации рапорты работников;

- списки телефонных вызовов с указанием дат и времени.

Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Статьей 264 НК РФ определен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к таким расходам отнесены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения прибыли согласно Письму УФНС России по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061156 необходимо иметь:

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

- договор с оператором на оказание услуг связи, который заключен с организацией-налогоплательщиком;

- детализированные счета оператора связи.

При этом форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе:

- номера телефонов всех абонентов;

- даты и время переговоров;

- тарификацию услуги.

Перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах в деловой переписке, договорной документации организации-налогоплательщика и тому подобное.

К косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки, а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме. Причем оба документа составляются в произвольной форме, но с указанием всех реквизитов, предусмотренных для первичных документов п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, для признания услуг сотовой связи по договору, заключенному организацией-налогоплательщиком с оператором мобильной связи, должен быть подтвержден производственный характер всех осуществленных с номера сотовой связи звонков (Письмо УФНС России по г. Москве от 20 сентября 2006 г. N 20-12/83834.1).

В Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/348 рассмотрена ситуация, когда, находясь в зарубежных командировках, сотрудники ведут телефонные переговоры с иностранными поставщиками. При этом услуги связи оплачиваются посредством телефонных и интернет-карт. А расходы по ним возмещаются в пределах лимита, установленного приказом по организации. На вопрос, учитываются ли расходы на приобретение карт при исчислении налога на прибыль, Минфин России отвечает, что расходы по оплате услуг телефонной связи и услуг по обеспечению доступа к сети Интернет, в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернет-карт, а также экономическую обоснованность этих расходов, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Иное мнение высказано в Письме Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/61. Так, Минфин России утверждает, что карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, так как не соответствуют понятию первичного документа, порядок оформления которого определен Федеральным законом N 129-ФЗ.

Страхование жизни командированных работников

При направлении работников в служебную командировку работодатель может застраховать жизнь командируемых работников.

Понятие страхования определено Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 4015-1 страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Целью организации страхового дела является обеспечение защиты имущественных интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении страховых случаев (ст. 3 Закона N 4015-1).

Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования.

При этом добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования между страхователем и страховщиком, а также правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются самостоятельно страховщиком или объединением страховщиков в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом N 4015-1.

Заключается договор страхования только в письменной форме (ст. 940 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования.

Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа (п. 2 ст. 434 ГК РФ) либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 4015-1 объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные:

- с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни);

- с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).

Различают индивидуальное и коллективное страхование.

По договору коллективного страхования страхователем выступает юридическое лицо, а застрахованными лицами выступают физические лица, в жизни и здоровье которых страхователь имеет материальный интерес. Договоры коллективного страхования заключаются работодателями в пользу своих работников.

Таким образом, отправляя работников в служебную командировку, работодатель может застраховать командируемых.

При этом срок страхования может распространяться на период, превышающий срок одной командировки.

Традиционным сроком для заключения договора добровольного страхования является 1 год.

В целях налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающего выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При этом в случае расторжения таких договоров взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента расторжения договоров (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (Письма УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. N 21-11/041052@).

Таким образом, если страхование сотрудников организации осуществлено в одной из форм договора добровольного личного страхования, определенного в ст. 255 НК РФ, то расходы, связанные с уплатой страховых платежей, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ.

При заключении договора страхования в качестве страхователя необходимо указать работодателя, а не сотрудников. Это связано с тем, что в арбитражной практике есть пример, когда по причине такой неточности судом было отказано в отнесении сумм страховых взносов (премий) в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 октября 2006 г. N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-5324/06-С1 по делу N А33-6493/06).

Что касается налогообложения НДФЛ, то следует отметить, что пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в случае, если страховые взносы по таким договорам уплачиваются налогоплательщиком (работником). На суммы страховых выплат по договорам, заключенным работодателем в пользу своих работников, данное положение не распространяется.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Следовательно, в случае заключения договора добровольного личного страхования работодателем в пользу своего работника страховые взносы, уплаченные работодателем за работника, не облагаются НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-04-06-01/158.