13

Тема 5. Исчисление затрат по местам формирования и

центрам ответственности

1. Понятие места формирования затрат и центра ответственности

2. Группировка затрат по центрам ответственности

3. Распределение расходов между отдельными местами возникновения издержек и центрами ответственности. Базы распределения

4. Учет и распределение услуг вспомогательных цехов

5. Сводный учет затрат на производство

1. Понятие места формирования затрат и центра ответственности

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат и центрам ответственности.

Место формирования затрат – это обособленные структурные подразделения или отделы предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования (рабочее место, бригада, цех, виды производств и службы предприятия).

Планирование и учет по местам затрат особенно необходимы, если между расходами и производством конечной продукции нет непосредственной зависимости и расходы могут относится на себестоимость конкретных изделий и услуг только косвенным путем распределения пропорционально условному базису.

Говоря о классификации мест и центров затрат, можно отметить, что в зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования.

Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготавливающих части готовой продукции или полуфабрикаты.

Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструментах, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

В управленческом учете близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности. В отличие орт места затрат центр ответственности более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия.

Однако если у данного места затрат есть лицо, ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Центр ответственности — сфера, участок деятельности, возглавляемый менеджером, который несет ответственность за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на него полномочий, а также способен оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности.

Центр финансовой ответственности (центр бюджетирования) — участок деятельности, управляемый на основе бюджетов (смет). Это понятие несколько уже, чем понятие центра ответственности, так как связано со специфической сферой управленческого учета - бюджетированием.

В рамках бухгалтерского управленческого учета на основании системы центров ответственности происходит организация и управление производством. Центры ответственности (прибыльности, управления затратами, управление себестоимостью и т.д.) представляют собой автономные участки производства, входящие в единую систему предприятия (организации).

В этих центрах ответственности формируется самостоятельный финансовый результат. Центры ответственности формируются на основании производственной стриктуры предприятия, чаще всего в рамках цехов, отделов, бригад или различных служб предприятия, где происходит процесс поступления производственных ресурсов, их переработка и выпуск запланированной продукции.

Смысл создания центров ответственности заключается в более четкой организации контроля и регулирования затрата как функций управления, обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровнем отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или нормами), в анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер.

При формировании центров ответственности строго учитывается технологическая последовательность производства и взаимосвязь всех структурных подразделений предприятия (организации).

Можно выделить следующие требования к центрам ответственности:

1) По центрам ответственности необходимо определить состав и количество издержек производства при определенной системе ответственности руководителя и каждого работника (персональной) центра ответственности. Ответственность проявляется в процессе производства по каждой статье сметы (бюджета) центров ответственности.

2) Управленческое решение в рамках центров ответственности должны приниматься главным менеджером центра ответственности самостоятельно в рамках его компетенции.

3) Финансовый результат центров ответственности должен формироваться самостоятельно, каждый финансовый результат является составляющей частью совокупного финансового результата предприятия (совокупный финансовый результат предприятия – это алгебраическая сумма всех центров ответственности).

4) Работу по управлению центром ответственности необходимо вести руководителем центра ответственности на основе информационной поддержки по сметным (бюджетным) данным, где сконцентрирована информация о технологичности производственного процесса и соответствующих затратах на производство по каждому центру ответственности.

5) Формирование центров ответственности – это исследовательский процесс, при котором определяются центры, имена отдельных руководителей, выделяются расходы (затраты) по отдельным элементам на создание запланированного вида продукции, которые не должны дублироваться в других центрах ответственности, кроме того определяется количество работающих в центрах ответственности на конкретном предприятии (с учетом его специфики, масштабность, форма собственности, отрасль, география и т.д.).

Основными принципами формирования центров ответственности:

- автономность, т.е. полная самостоятельность в организации производства и в принятии текущих управленческих решений, но и полная ответственность за полученные результаты в рамках центров ответственности;

- технологичность (технология производства по предприятию в целом не нарушается при разработке и создании системы центров ответственности на предприятии);

- унифицированность в рамках каждого центра ответственности издержек производства и финансовых результатов;

- принцип организационного подхода к системе центров ответственности, т.е. производственного процесса и структуры предприятия в целом.

По желанию руководства виды деятельности и подразделения можно группировать настолько широко или настолько узко, насколько это необходимо с точки зрения соответствия двум основным критериям:

1. Группировка видов деятельности в рамках центров ответственности не должна приводить к дублированию между центрами ответственности по издержкам производства.

2. Разделение видов деятельности по отдельным центрам ответственности не должно противоречить требованиям к экономической эффективности производства, т.е. возможные доходы, благодаря качественному контролю, должны превосходить издержки на организацию и содержание самой системы контроля.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

1. Центр затрат - сегмент предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система сегментарного учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат будет являться то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

2. Центр доходов - это центр ответственности, менеджер кото­рого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Примером здесь является отдел оптовых продаж торговой организации или отдел расп­ространения в издательстве.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют рас­ходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого контроля он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация орга­низации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, напри­мер, за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рын­ках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по прода­жам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами, оно должно полу­чать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Потому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наи­более часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

3. Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ре­сурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по разному. Иногда в расче­тах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются также полностью или частично косвенные издержки.

Цель центра прибыли - получение максимальной прибыли пу­тем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибы­ли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, т.к. это сократит их дохо­ды, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оцени­вается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример. ВУЗ оказывает платные образовательные услуги, в частности, по получению высшего образования и имеет ряд филиалов в разных городах России. Набор студентов ведется на обу­чение по разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть кото­рых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего ВУЗа увеличе­ние приема студентов на один факультет ведет к сокращению абитуриентов, зачисленных на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответс­твенности явится следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется рассматривать факуль­теты как центры затрат и предусмотреть создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем примере мо­гут стать филиалы института.

Менеджеры центров прибыли, как и в предыдущих случаях, могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких как доля рынка, уровень удовлетворенности потребителя и другие.

4. Центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менед­жеры контролируют не только затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве, и следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, то есть распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

При классификации центров ответственности можно выделить ряд группировочных признаков.

Группировочные признаки и классификация центров ответственности

Группировочный признак	Виды центров ответственности
1. По целеполаганию внутрифирменного управления	Оперативные Стратегические
2. По уровню управления	Корпоративные Предприятие Цех и т.д.
3. По месту во внутрипроизводственной кооперации труда (по отношению к процессу производства)	Центр ответственности основного производства Центр ответственности вспомогательного производства Функциональные центры ответственности (отделы)
4. По степени совпадения с местом возникновения затрат	Совпадающие Несовпадающие
5. По степени экономической свободы (по характеру контролируемых показателей)	Центр текущих затрат Центр продаж Центр прибыли Центр инвестиций
6. По месту в иерархии центров ответственности (комбинация центров ответственности)	Горизонтальные одновидные Горизонтальные многовидные Пирамиальны