136

3 Учет экспортно-импортных операций

Цель изучения главы – получить представление о порядке оформления, учета и налогообложения экспортно-импортных операций.

В результате изучения главы студенты должны знать:

- перечень документов, необходимых для оформления товаров при экспорте и импорте;

- налоги, уплачиваемые при осуществлении импортных и экспортных операций;

- порядок учета коммерческих расходов по экспорту;

- порядок формирования стоимости приобретения импортных товаров;

- особенности, существующие при учете и налогообложении импорта и экспорта работ (услуг);

- особенности, существующие при учете экспортно-импортных операций с участием посредника;

- порядок учета внешнеторговых бартерных сделок.

3.1 Экспорт товаров

Чтобы оформить экспортируемые товары, на таможню нужно представить документы, перечень которых утвержден приказом ГТК России от 16 сентября 2003 г. № 1022.

В этот перечень включены: доверенность на имя сотрудника (договор с таможенным брокером), которая подтверждает его полномочия; грузовая таможенная декларация (ГТД); учредительные документы фирмы и свидетельство о ее государственной регистрации; паспорт сделки; разрешения, лицензии, сертификаты и др.

При разных таможенных режимах нужен свой набор документов.

Таможенная стоимость декларируемых товаров подтверждается, помимо перечисленных, следующими документами: договором (контрактом) и приложениями к нему; счетом-фактурой (инвойсом) и банковскими платежными документами; страховыми документами (если они есть); сведениями о биржевых котировках при вывозе биржевого товара и т.д.

Один из документов, необходимых для экспорта, - паспорт сделки содержит сведения, необходимые в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки определен инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Паспорт составляют в двух экземплярах на каждый экспортный контракт: первый – остается в банке, второй – с отметками банка возвращается в бухгалтерию экспортеру.

Паспорт сделки фирма представляет в банк, где у нее открыт валютный счет, одновременно с оригиналом и копией экспортного контракта. Если в контракт вносятся изменения (дополнения), которые затрагивают сведения, указанные в ПС, экспортеру нужно представить в банк дополнительные документы.

Другой документ, используемый при проведении экспортных операций - коммерческий инвойс (Commercial Invoice,) - это счет, который продавец выписывает покупателю. Экспортер должен выписать инвойс одновременно с отгрузкой товаров и направить иностранному покупателю. Инвойс является основанием для перечисления денег.

Если по контракту иностранный покупатель должен перечислить аванс, экспортер обычно выписывает проформу-инвойс (Proforma Invoice). Некоторые данные в проформе-инвойсе – предварительные (ориентировочное количество товара, цена, вес). Выписанный позже коммерческий инвойс содержит уже точные, фактические данные, полученные на основе сведений о произведенной отгрузке товаров (оказании услуг, выполнении работ).

Коммерческий инвойс выписывается для каждой партии товара. Инвойс составляется на любом языке, понятном для обоих партнеров (как правило, это английский язык). Инвойс должен быть выписан на имя покупателя, наименование и адрес которого соответствуют условиям контракта. Дата инвойса должна совпадать с датой отгрузки. Данные о наименовании товара, количестве и цене за единицу берутся из контракта. Проформа-инвойс может также содержать размер допустимых отклонений по количеству товара, если они установлены контрактом.

Базовые условия поставки также берут из контракта.

Общая сумма товара к оплате должна быть указана в валюте цены, установленной контрактом. Если в контракте цена указана в одной валюте, а платить иностранный покупатель будет в другой, необходимо указать, по какому курсу и на какую дату будет осуществляться пересчет.

Чтобы вывезти товары из России, организация - экспортер должна уплатить таможенные платежи. К ним относятся (ст.318 ТК РФ):

- таможенная пошлина;

- таможенные сборы за оформление и сопровождение товаров;

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы.

Организации рассчитывают и уплачивают таможенные пошлины, руководствуясь ТК РФ, постановлением Правительства РФ от 13 августа 2006 г. N 500 "О порядке определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации" (с изменениями от 20 октября 2006 г.) и Законом РФ от 21 мая 1993г. №5003-1 «О таможенном тарифе».

Таможенная пошлина - обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации.

При осуществлении торгово-политических отношений Российской Федерации с иностранными государствами допускается предоставление льгот (преференций) в виде:

- установления тарифных квот на преференциальный ввоз сельскохозяйственных товаров, аналоги которых производятся в России;

- освобождения от уплаты ввозных таможенных пошлин, снижения ставок ввозных таможенных пошлин в отношении товаров, происходящих из государств, образующих вместе с Россией зону свободной торговли или таможенный союз либо происходящих из развивающихся стран, пользующихся национальной системой преференций Российской Федерации, пересматриваемой Правительством Российской Федерации периодически, но не реже чем один раз в пять лет.

При осуществлении торговой политики Российской Федерации в пределах ее таможенной территории допускается предоставление тарифных льгот в виде возврата ранее уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины и освобождения в исключительных случаях от пошлины.

В Российской Федерации применяются следующие виды ставок пошлин:

- адвалорные ставки, которые начисляют в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

- специфические ставки, которые начисляют в установленном размере за единицу облагаемых товаров;

- комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения.

Чтобы рассчитать сумму таможенной пошлины необходимо определить таможенную стоимость или количество вывозимых товаров и ставку таможенной пошлины.

Если таможенная стоимость выражена не в евро, а в другой валюте, то сначала пересчитывают таможенную стоимость в евро по кросс-курсу ЦБ РФ на дату, когда подана ГТД.

Экспортер может заплатить пошлину в рублях или в любой иностранной валюте (п.2 ст.331 ТК РФ). Сумму пошлины, выраженную в валюте, пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ, который действует на день подачи ГТД.

Расходы по уплате вывозной таможенной пошлины и сборов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Ранее таможенная пошлина входила в состав федеральных налогов, но с введением в действие новой редакции ст. 13 НК РФ (с 1 января 2005 г.) ситуация изменилась. Таможенные пошлины отражаются в учете на счете 76, субсчет «Расчеты с таможенными органами».

Уплату вывозной таможенной пошлины отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
уплачена вывозная таможенная пошлина	76 субсчет «Расчеты с таможенными органами»	51, 52
начислена вывозная таможенная пошлина	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту»	76 субсчет «Расчеты с таможенными органами»

На таможне могут потребовать провести процедуру таможенного сопровождения. Это происходит, если:

- фирма вывозит товары, вывоз которых запрещен;

- фирма вывозит товары, которые подлежат лицензированию, сертификации или контролю другими учреждениями, не предоставив заранее соответствующие документы (лицензии, сертификаты);

- пограничная таможня приняла решение досмотреть товары на приграничных складах временного хранения;

- у работников таможни имеются основания полагать, что перевозчик либо его транспортное средство не могут гарантировать соблюдения законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Таможенные сборы за таможенное сопровождение нужно перечислить таможне, которая сопровождает груз после того, как она примет соответствующее решение, но до начала таможенного сопровождения.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Начислен сбор за таможенное сопровождение	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту»	76 субсчет "Расчеты с таможенными органами"
Начислен сбор за таможенное сопровождение, если в результате досмотра таможня не выпустит товар	91-2	76 субсчет "Расчеты с таможенными органами"

До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные". Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно п. 1 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.

Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату. При определении налоговой базы по НДС, в соответствии со ст. 153 НК РФ, выручка налогоплательщика в иностранной валюте от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в порядке, указанном в таблице 3.1:

НДС не уплачивается
при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта
при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны
при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов
при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации	суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации
при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными таможенными режимами	освобождение от уплаты НДС и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ

В статье 164 НК РФ указано, что налогообложение производится по ставке 0 % при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке экспортируемых за пределы территории России товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой работ (услуг).

В соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%.

При реализации товаров на экспорт, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые орган представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет выписку российского банка, подтверждающую внесение полученных сумм на счет, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

В случае если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

- если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная уполномоченным федеральным органом исполнительной власти или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Документы представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг), в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

В соответствии со ст. 167 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или другие режимы, дающие право на обложение налогом по ставке 0%, моментом определения налоговой базы является дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, подтверждающих экспорт, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Такие вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 % в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт при наличии на этот момент документов, подтверждающих экспорт.

С 2007 г. для экспортеров и фирм, торгующих только в РФ, установлен единый порядок возмещения НДС. Налогоплательщикам не придется подавать отдельные декларации по нулевой ставке. Налог будет возмещаться после того, как налоговики проведут камеральную проверку. Порядок возмещения НДС изложен в новой редакции ст. 176 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2007 г.

Рисунок 3.1- Порядок возмещения НДС с 01.01.2007 г.

С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0%.

Пример 3.1. ООО "Феникс" реализовало на экспорт товары стоимостью 10000 USD. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250000 руб.

Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

- 2 февраля - 30,40 руб./USD;

- 7 февраля - 30,50 руб./USD;

- 12 февраля - 30,60 руб./USD.

В бухгалтерском учете ООО "Феникс" будут оформлены проводки:

Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт	2.02	41	60	250000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров		19	60	45000
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров		45	41	250000
Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD * 30,50 руб./USD)	7.02	62	90-1	305000
Списана себестоимость реализованных товаров		90-2	45	250000
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD* 30,60 руб./USD)	12.02	52-1-1	62	306000
Отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности [(30,50 руб./USD - 30,40 руб./USD) *10 000 USD]		91-2	62	1000
Сoбран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы). Отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту		68-4	19	45000
Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более трех месяцев) Отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту		51	68-4	45000

Пример 3.2. Теперь предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.

В бухгалтерском учете ООО "Феникс" будут оформлены проводки:

Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт	2.02	41	60	250000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров		19	60	45000
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров		45	41	250000
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD* 30,40 руб./USD)	12.02	52-1-1	62	304000
Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10000 USD*30,40 руб./USD)		62	90-1	304000
Списана себестоимость реализованных товаров		90-2	45	250000

Если за 180 дней фирма не собрала все необходимые документы и оплата от иностранного партнера не поступила за 180 дней то, датой реализации будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме. В этом случае считается, что фирма не подтвердила экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС.

В этом случае бухгалтер должен:

- начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

- принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

- на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную (уточненную) декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров.

Пример 3.3. Исходные данные примера 3.1.

Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт Начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки (10 000 USD * 30,40 руб./USD х 18%)	90-3	68-4	54720
Принят к вычету НДС	68-4	19	45000

Если фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 дней, то за несвоевременную уплату налога будут начислены пени.

Часто фирмы реализуют товары, как на экспорт, так и внутри России. Чтобы правильно рассчитать налог, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским покупателям. Для этого целесообразно открыть отдельные субсчета:

- к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41, 43, 45);

- к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и продажей экспортных товаров и товаров, реализуемых в России (20, 44);

- к счету 90 "Продажи".

Пример 3.4. ООО "Феникс" продает товары, как за границу, так и внутри России. В мае "Феникс" купил у ООО "Колос" товары на общую сумму 1180000 руб. (в том числе НДС - 180000 руб.). Из них предназначены для продажи:

за границу - товары в ценах поставщиков на сумму 826000 руб. (в том числе НДС - 126000 руб.);

в России - товары в ценах поставщиков на сумму 354000 руб. (в том числе НДС - 54000 руб.).

В июне "Феникс" все товары полностью оплатил. Будут сделаны такие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
май	оприходованы товары для продажи в России	41-1	60	300000
	учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков	19-1	60	54000
	Списан НДС	68	19-1	54000
	оприходованы товары для продажи на экспорт	41-2	60	700000
	учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков	19-2	60	126000
июнь	оплачены товары поставщикам	60	51	1180000
	учтен НДС по оплаченным экспортированным товарам	19-4	19-2	126000

Если сразу неизвестно, будут ли товары проданы за границу или в России, все приобретенные товары следует учитывать как купленные для продажи в России.

Если впоследствии товары будут отгружены на экспорт, НДС восстанавливают проводкой: Дебет 19-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Продолжим пример 3.4. В июле "Феникс" реализовал все товары и подтвердил свое право на применение нулевой ставки по НДС. Продажная стоимость экспортных товаров составила 44000 USD.

Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров и представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих экспорт, составил (условно) 26 руб./USD.

Продажная стоимость товаров, проданных в России, составила 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.).

После продажи товаров делают такие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
июль	отражена выручка от продажи товаров в России	62-1	90-1-1	590000
	списана себестоимость проданных товаров	90-2-1	41-1	300000
	списаны расходы по продаже товаров в России	90-2-1	44-1	24000
	начислен НДС к уплате в бюджет	90-3-1	68	90000
	поступили деньги от российских покупателей	51	62-1	590000
	отражена выручка от продажи товаров на экспорт(44000 USD * 26 руб./USD)	62-2	90-1-2	1144000
	списана себестоимость проданных товаров	90-2-2	41-2	700000
	списаны расходы по продаже товаров на экспорт	90-2-2	44-2	56000
	поступили деньги от иностранных покупателей	52	62-2	1144000
	отражена прибыль от продажи товаров на внутреннем рынке (по итогам отчетного месяца)	90-9-1	99	176000
	отражена прибыль от продажи товаров на экспорт (по итогам отчетного месяца)	90-9-2	99	388000
	принят к вычету НДС после подтверждения факта реального экспорта	68	19-4	126000

Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты от иностранного партнера в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

С 1 января 2006г. авансы, полученные под экспортные поставки, не облагаются НДС, однако освобождение организаций от составления счетов-фактур при реализации товаров на экспорт не предусмотрено (ст.169 НК РФ).

Те расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду товаров, можно распределить расчетным путем (например, пропорционально себестоимости или выручке от продажи товаров, реализуемых в России и на экспорт). Также распределяют сумму входного НДС по этим товарам. Способ распределения расходов необходимо зафиксировать в учетной политике фирмы.

Коммерческие расходы по экспорту - это затраты, связанные с реализацией экспортируемого товара. К таким расходам относятся:

- экспортные пошлины и таможенные сборы;

- затраты на упаковку;

- услуги по транспортировке, экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

- услуги по хранению товара на таможенном складе;

- расходы на страхование груза;

- услуги посредника.

Состав коммерческих расходов зависит от того, на каких условиях заключен внешнеэкономический договор.

Затраты на транспортировку и упаковку подлежат распределению между проданной продукцией и ее остатками на складе. Другие расходы списываются на себестоимость полностью.

Пример 3.5. ООО "Феникс" заключило договор с немецкой фирмой AG ZOOM на поставку товаров. Сумма контракта - 634000 долл. США.

12 мая "Феникс" уплатил экспортные пошлины в размере 6340 долл. США. Предположим, что затраты "Феникса" на упаковку продукции составили 100000 руб., а стоимость транспортировки по доставке груза со склада "Феникса" до границы - 65000 руб. Все эти затраты произведены 12 мая.

15 мая ООО "Феникс" отгрузило иностранному покупателю товар. Поставка продукции произведена на условиях DAF (поставка продукции до границы).

Общая себестоимость партии товара 11500000 руб. Себестоимость реализованного товара 10000000 руб. Следовательно, на складе "Феникса" остаток товара составил 1500000 руб.

Курс Центрального банка РФ составил (условно):

на 12 мая - 26 руб./USD;

на 15 мая - 27 руб./USD.

Бухгалтер "Феникса" должен сделать такие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
12.05	отгружена продукция покупателю	45	43	10000000
	отражена экспортная пошлина (6340 USD * 26 руб./USD)	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту»	76 субсчет «Расчеты с таможенными органами»	164840
	отражена задолженность перевозчику за транспортные услуги	44	60	65000
	списаны материалы на упаковку продукции	44	10	100000
15.05	отражена реализация продукции (634000 USD * 27 руб./USD)	62	90-1	17118000
	списаны транспортные расходы, относящиеся к отгруженной продукции (65000:(10000000+ 1500000) * 10000000)	45	44	56522
	списаны расходы на упаковку, относящиеся к отгруженной продукции (100000:(10000000+1500000) * 10000000)	45	44	86957
	списана полная себестоимость реализованной продукции	90-2	45	10143479
	Списана экспортная пошлина, учтенная в расходах на продажу	90-5 субсчет "Таможенные платежи"	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту»	164840

НДС по коммерческим расходам фирма-экспортер может возместить только после того, как подтвердит реальный экспорт товаров.

Счет-фактуру выписывают в двух экземплярах как в рублях, так и в иностранной валюте. Бухгалтер должен зарегистрировать его в книге продаж.

Традиционные экспортеры могут оформлять экспорт и возмещать НДС в упрощенном порядке. В таблице 3.2 перечислены требования к традиционным экспортерам.

Организация экспортирует продукцию собственного производства	Организация экспортирует покупные товары
поставлять в страны дальнего зарубежья продукцию собственного производства (традиционные энергоносители, металл, лес, бумагу, а также продукцию, производимую военно-промышленными и авиационно-промышленными предприятиями)	ежемесячно экспортировать товары на сумму не менее 100000 долларов США
работать на внешнеэкономическом рынке
не менее трех лет	не менее пяти лет
не иметь существенных замечаний со стороны налоговой инспекции
иметь неизменный ассортимент экспортируемой продукции (товаров)
иметь собственные основные средства производственного назначения	не расплачиваться с поставщиками кредитами иностранных банков
работать с постоянными иностранными фирмами и российскими поставщиками

С 1.01.2007 года отдельную декларацию по экспорту заполнять не нужно. Все операции, облагаемые НДС по ставкам 18, 10 и 0 процентов, указывают в одном отчете.

Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли освобождаются от налогообложения акцизами при соблюдении ряда условий.

Во-первых, освобождение от налогообложения возможно только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Во-вторых, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п.7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства (гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в обычном порядке. Уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

Порядок обложения акцизами показан в таблице 3.3

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории России Помещение товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях их последующего вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта	акциз не уплачивается, если есть гарантия или поручительство банка
	суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами РФ
Вывоз товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории России	уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством
Вывоз товаров в соответствии с иными таможенными режимами	освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся

При экспорте подакцизных товаров для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации товаров представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор и контракт лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, с контрагентом;

- платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского поставщика в российском банке.

Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

- грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При непредставлении или представлении в неполном объеме этих документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории России, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории России.

Пример 3.6. ЗАО "Феникс" экспортировало немецкой фирме AG ZOOM 10 тонн моторного масла. Ставка акциза на данную продукцию составляет 2732 руб./т. Так как "Феникс" не смог вовремя представить гарантию банка, ему пришлось в мае заплатить акциз в сумме 27320 руб. (10 т * 2732 руб./т). В июне "Феникс" представил в налоговую инспекцию документы, подтверждающие экспорт, и вернул уплаченную сумму акциза.

Будут сделаны такие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
май	начислен акциз (10 т * 2732 руб./т)	76	68 субсчет "Расчеты по акцизам"	27320
	уплачен акциз на таможне	68 субсчет "Расчеты по акцизам"	51	27320
июнь	принят к вычету акциз, уплаченный на таможне	68 субсчет "Расчеты по акцизам"	76	27320
	сумма акциза возвращена на расчетный счет	51	68 субсчет "Расчеты по акцизам"	27320

Если фирме при экспорте пришлось заплатить акциз, то в некоторых случаях из начисленной суммы акцизов организация - экспортер может вычесть следующие суммы (ст.200 НК РФ):

- вычет акциза по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров;

- вычет акциза по этиловому спирту, использованному для производства виноматериалов;

- вычет акциза по подакцизным товарам, возвращенным покупателями.

Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России и уплату соответствующей суммы акциза.

Вычетам подлежат суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России, выпущенных в свободное обращение.

Вычеты сумм акциза при возврате товара производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

При этом в налоговую инспекцию необходимо представить документы, подтверждающие возврат товаров. К таким документам относятся возвратная накладная и платежные поручения с пометкой в назначении платежа о возврате товара.

Возврат товаров от иностранного покупателя должен соответствовать основаниям, предусмотренным ГК РФ, а именно: фирма поставила товар не в том ассортименте, не выполнила требований, касающихся качества, упаковки и тары товара (ст.468, 475, 482 ГК РФ). Другие основания для возврата товаров должны быть обязательно указаны в договоре.