Тема 10. Аудит применения пбу 18/02.

Основные нормативные документы:

- 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г.

- 34н «Положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ» от 29.07.98 г.

- ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» от 19.11.02 № 114н

- 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" от 31.10.2000 г.

- 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 22.07.2003 г.

Цель – установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям действующего налогового законодательства.

Задачи аудита:

1. Проверка формирования в БУ и проверка раскрытия в БО информации по расчётам НП для организаций, признаваемых плательщиками НП.

2. Определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль/убыток, исчисленный в порядке, установленном нормативными актами по БУ и налоговой базы по НП за отчётный период, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством.

Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.

Не имеют права применять это ПБУ кредитные, страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия (статус малого предприятия должен быть подтверждён нормами ФЗ №88, ст.3):

- доля их УК, принадлежащая др. компаниям (за исключением малых предприятий) не может превышать 25%;

- средняя численность работников не должна превышать:

100 чел. – для промышленности, строительства, транспорта;

60 чел. – для с/х и научно-технических организаций;

30 чел. – розничная торговля и бытовое обслуживание населения.

50 чел. – др. отрасли.

Документы, предоставляемы аудитору:

• Ф. №1, ф. №2

• Главная книга

• Оборотно-сальдовая ведомость

• Учётная политика в целях БУ и НУ

• Налоговые декларации по НП

• Первичные документы, подтверждающие образование разницы между БУ и НУ.

Одна из основных задач аудита применения ПБУ 18/02 – подтверждение информации об ОНА, ОНО и постоянных разницах.

Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной к проверке БО и установить при этом, что:

1. Данные об остатках на счетах ОНА на начало и конец отчётного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или Главной книге, соответствуют данным, указанным по строк ОНА.

2. Данные об остатках на счетах ОНО на начало и конец отчётного периода, указанные в Оборотно-сальдовой ведомости или Главной книге, соответствуют данным, указанным по строке ОНО.

3. Данные в отчётной форме №2 отражены корректно: по строке 141 ф. №2показана сумма налоговых активов; 142 – сумма ОНО, стр. 150 – достоверно сформирована сумма ТНП. Необходимо обратить внимание на стр. 200, где справочно должна быть показана сумма ПНО.

На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования УР(Д)НП, т.е. НП, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли/убытка, сформированной в отчётном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли/убытка, сформированную в отчётном периоде, умножить на ставку НП, действующую на отчётную дату.

Прибыль, для целей БУ и НУ отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в БУ и НУ и, соответственно, это приводит к возникновению разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Дале следует проверить были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах БУ:

Д99 К68 – при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по НП)

Д68 К99 – при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по НП)

Затем, необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, т.е. должна быть проведена тщательная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

Постоянная разница – доходы/расходы, которые формируют прибыль/убыток отчётного периода, но не учитываются при расчёте налогооблагаемой прибыли, ни в отчётном, ни в следующих периодах. В БУ ограничения возможности признания расходов не предусмотрены, т.е. расходы признаются в сумме фактически произведённых затрат.

В НУ существует ряд расходов, которые не учитываются при н/обл (ст. 270)

Кроме того, есть расходы, которые нормируются в НУ, а в БУ могут быть приняты без ограничения. С 02.02.06 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере 1% от выручки. Представительские расходы не выше 4% от расходов на оплату труда. Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течении 3 лет. Постоянная разница возникает в случае, если в НУ формируются какие-либо резервы и по итогам отчётного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов.

В БУ существуют доходы, не учитываемы при расчёте НП (н-р, доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета, согл. подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы, в виде сумм кредиторской задолженности н/пл по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить произведена ли учётная запись Д99.«ПНО» К68 – начислен НП в части ПНО.

Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие учётной записи Д68 К99.«ПНА».

По окончанию проверки формирования постоянных разниц, аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, тех сумм, которые в БУ и НУ признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02).

Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы – если расходы в бухгалтерском учёте признают раньше, а доходы позже, чем в НУ

ВВР учитываются на сч. 09 (и по К68). Организация должна признавать ОНА в том отчётном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем н/обл прибыли. Далее, по мере уменьшения или полного погашения ВВР, сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться. Аудитор должен проверить правильность учётной записи по Д68 и К09 и установить уменьшена ли сумма ОНА, приходящаяся на ВВР. Н-р, объект, по которому образуется ОНА может выбывать в связи с его продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей другому собственнику. Если НП в будущих отчётных периодах уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись: Д99 К09.«ОНА» - списана сумма ОНА в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.Необходимо провести проверку правильности формирования НВР, которые возникают, если расходы в БУ признают позже, чем в НУ, а доходы – раньше. Это приводит к тому, то в отчётном периоде н/обл прибыль оказывается меньше бухгалтерской, но в следующих периодах ситуация может измениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

НВР может возникать, н-р, если сумма начисленных расходов в БУ меньше, чем в НУ. НВР определяют также, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак. Произведение НВР на ставку НП называется ОНО.

Аудитор должен проверить правильность формирования следующих учётных записей в регистрах БУ: Д68 К77 – отражено ОНО, уменьшающее величину УР(Д) отчётного периода

Д77 К68 – отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счёт начислений НП отчётного периода.

Д77 К99 – списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому ОНО было начислено.

После проверки правильности образования всех видов разниц, аудитор должен проверить формирование ТНП

ТНП: УРНП (УДНП) + ПНО + ОНА – ОНО

Аудитор должен проверить как в пояснительной записке к ББ, раскрыта трансформация условного расхода/дохода по НП в текущий налог на прибыль, т.е должны быть расшифрованы суммы:

- УР(Д)НП

- постоянных и временных разниц, возникших в отчётном и прошлых отчётных периодах, что повлекло корректировку Усл. Дох. (Р)

- постоянные налоговые обязательства

- ОНА и ОНО, списанных за счёт прибыли и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменения налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчётным периодом.

Основные виды нарушений:

1. В организации не ведётся аналитический учёт активов и обязательств.

2. Неправильно формируется стоимость активов и обязательств.

3. Не применяются нормы ПБУ 18/02.