Лекция 2. Особенности бухгалтерского учета основных средств сельскохозяйственных организаций

2.1. Синтетический и аналитический учет основных средств

Учет основных средств в сельском хозяйстве ведут в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [13], Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [28] и Методическими рекомендациями по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях [37].

Бухгалтерский учет должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии, поступлении и выбытии основных средств, их амортизации и затратах на ремонт, необходимой для контроля сохранности и эффективного использования объектов.

Особенности учета основных средств сельскохозяйственных организаций определяются наличием следующих специфических объектов:

- земельных участков, находящихся в собственности организации, арендованных и сданных в аренду земель, земельных угодий, разделенных по паям (долям) между работниками сельскохозяйственных организаций и другими пользователями;

- капитальных затрат по коренному улучшению земель, орошаемых и осушенных земель;

- садов, виноградников, многолетних насаждений, полезащитных лесных полос, других видов насаждений;

- взрослого продуктивного и рабочего скота, животных на выращивании и откорме;

- операций по формированию основного стада за счет выращивания собственного молодняка и приобретения взрослых животных со стороны, по выбраковке животных из основного стада.

Специфика бухгалтерского учета основных средств в сельском хозяйстве проявляется в использовании специализированных форм первичной учетной документации, в организации синтетического и аналитического учета, в начислении и учете амортизации по ряду объектов основных средств.

Синтетический учет основных средств сельскохозяйственные организации ведут на основном активном счете 01 «Основные средства», к которому в плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

01-1 «Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования)»;

01-2 «Прочие производственные основные средства»;

01-3 «Непроизводственные основные средства»;

01-4 «Скот рабочий и продуктивный»;

01-5 «Многолетние насаждения»;

01-6 «Земельные участки и объекты природопользования»;

01-7 «Объекты неинвентарного характера»;

01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»;

01-10 «Прочие объекты основных средств»;

01-11 «Выбытие основных средств».

На субсчете 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности» учитывают объекты, которые связаны с основной деятельностью организации в соответствии с ее учредительными документами (производством продукции, работ и услуг). К ним относят здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и другие объекты (кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, земельных участков и объектов природопользования). Для учета отдельных видов производственных основных средств организация может вести субсчета второго порядка к субсчету 01-1. Например, субсчета 01-1-1 «Здания», 01-1-2 «Сооружения», 01-1-3 «Машины и оборудование» и т. д.

В составе производственных основных средств учитывают основные средства растениеводства, животноводства, а также производств по переработке сельскохозяйственной продукции, если они являются предметом деятельности организации.

Субсчет 01-2 «Прочие производственные основные средства» предназначен для учета основных средств, занятых в других отраслях и производствах, не связанных с основной деятельностью сельскохозяйственной организации (например, в строительстве, выполняемом хозяйственным способом и др.).

На субсчете 01-3 «Непроизводственные основные средства» учитывают основные средства, используемые в социально-бытовой сфере деятельности сельскохозяйственной организации, в том числе в жилищно-коммунальном хозяйстве, бытовом обслуживании, просвещении и др.

Субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» используют для учета взрослого рабочего и продуктивного скота, отражаемого в состав основных средств.

На субсчете 01-5 «Многолетние насаждения» ведут учет всех видов молодых и принятых в эксплуатацию многолетних насаждений, включая лесные полосы.

Субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования» используют для учета земельных участков, лесных и водных угодий, месторождений полезных ископаемых, переданных организации в собственность, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством.

На субсчете 01-7 «Объекты неинвентарного характера» учитывают капитальные вложения неинвентарного характера в земельные участки, лесные и водные угодья, недра, предоставленные сельскохозяйственной организации в пользование. Вложения в собственные земельные и другие угодья после их завершения учитывают в составе основных средств в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

Субсчет 01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» предназначен для учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

На субсчете 01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду» учитывают лизинговое имущество, если по договору лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя. На этом субсчете учитывают также долгосрочно арендуемые основные средства, если по условиям договора их отражают на балансе арендатора. Основные средства, арендуемые на других условиях, учитывают на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Субсчет 01-10 «Прочие объекты основных средств» используют для учета прочих видов основных средств.

Операции на субсчетах (с 01-1 по 01-10) учитывают в обычном в порядке.

Первоначальную стоимость принятых к учету объектов основных средств отражают по дебету этих субсчетов к счету 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и соответствующего субсчета к этому счету. При выбытии основных средств их первоначальную стоимость списывают с кредита соответствующего субсчета к счету 01 «Основные средства» в дебет разных счетов в зависимости от вида выбывших объектов и причин выбытия.

На субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» учитывают операции по выбытию амортизируемых объектов основных средств. По дебету этого субсчета отражают первоначальную (восстановительную) стоимость выбывших основных средств в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов к счету 01 «Основные средства». По кредиту этого субсчета отражают сумму накопленной амортизации по выбывшим объектам основных средств в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств», а также остаточную стоимость выбывших объектов, которую списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции по выбытию основных средств, по которым амортизацию не начисляют, на субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» не учитывают. Так, стоимость рабочего скота, по которому амортизацию не начисляют, и продуктивного скота, выбракованного из основного стада и поставленного на откорм, списывают с кредита соответствующего субсчета к счету 01 «Основные средства» в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме», проданных объектов основных средств – в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для аналитического учета основных средств используют инвентарные карточки (форма № ОС-6), которые группируют по видам основных фондов и местам их эксплуатации (структурным подразделениям сельскохозяйственной организации). При небольшом количестве основных средств аналитический учет ведут в инвентарной книге с указанием сведений по видам объектов и местам их нахождения.

Для оформления операций по поступлению и выбытию основных средств используют утвержденные формы документов [33, 45].

Сельскохозяйственные организации принимают к учету основные средства по первоначальной стоимости, которую определяют в обычном порядке, установленном ПБУ 6/01.

Организация может принять решение о переоценке основных средств, закрепив его в учетной политике. При этом земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат.

Результаты переоценки оформляют Актом переоценки внеоборотных активов (форма № 407-АПК). В акте (табл. 2.1) указывают наименование объектов, их инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму накопленной амортизации, год выпуска (постройки) и ввода в эксплуатацию, данные о восстановительной и остаточной стоимости объекта после переоценки, о факте подтверждения рыночной цены и др.

Суммы дооценки или уценки объектов на дату первой и последующих переоценок основных средств, а также сумму, на которую корректируют амортизацию объектов, определяют и отражают на счетах в порядке, установленном ПБУ 6/01 Учет основных средств [13] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [28].

Сумму дооценки основных средств отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумму дооценки объекта основных средств, равную сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумму уценки основных средств отражают по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 01 «Основные средства». Сумму уценки основных средств относят в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражают по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной

в предыдущие отчетные периоды, учитывают по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 01 «Основные средства».

При выбытии объекта основных средств сумму его дооценки списывают в дебет счета 83 «Добавочный капитал» и кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример. Данные по объекту основных средств на дату первой переоценки:

- первоначальная стоимость объекта основных средств 70000 руб.;

- срок полезного использования 7 лет;

- годовая сумма амортизационных отчислений 10000 руб.;

- срок эксплуатации объекта на дату переоценки 3 года;

- текущая восстановительная стоимость 105000 руб.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью: 105000 – 70000 = 35000 руб.

Эта разница представляет собой сумму дооценки объекта, которая отражена по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Коэффициент пересчета стоимости объекта: 105000/70000=1,5.

Сумма амортизации на дату переоценки: 10000*3=30000 руб.

Сумма пересчитанной амортизации: 30000*1,5=45000 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации: 45000–30000=15000 руб. Эта разница списана на увеличение накопленной амортизации и отражена по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Итоговая сумма, на которую увеличилась остаточная стоимость объекта, а также величина добавочного капитала в результате переоценки объекта составила 20000 руб. (35000–15000).