Лекция 1. Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях

1.1. Особенности сельского хозяйства и бухгалтерского учета деятельности сельскохозяйственных организаций

Сельское хозяйство – важнейший вид экономической деятельности, играющий стратегическую роль в национальной экономике, призванный обеспечить производство продуктов питания и сырья для перерабатывающей промышленности в необходимых объемах и тем самым гарантировать продовольственную безопасность страны. Велика роль сельского хозяйства в обеспечении занятости сельского населения, в сохранении традиционного уклада жизни сельского населения, национальных традиций, фольклора (совокупности обычаев, обрядов, песен и других явлений быта народов).

В общероссийском классификаторе видов экономической деятельности – ОКВЭД – сельскохозяйственной деятельности отведено первое место в перечне видов экономической деятельности (код 01 в разделе А Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство).

В соответствии с ОКВЭД растениеводство (код 01.1) как вид экономической деятельности связано с выращиванием зерна, овощей, фруктов, орехов, технических и прочих сельскохозяйственных культур, с декоративным садоводством, производством продукции питомников и др.

Животноводство (код 01.2) включает разведение крупного рогатого скота, овец, лошадей, птицы, оленей и других животных.

Лесное хозяйство (код 02) включает деятельность в сфере лесоводства и лесозаготовок (код 02.01) и предоставление услуг в области лесоводства и лесозаготовок (код 02.02).|

К лесоводству и лесозаготовкам относят деятельность, связанную с лесозаготовками, сбором дикорастущих и недревесных лесопродуктов, лесоводством, выращиванием сеянцев, деревьев и кустарников, прочей продукции питомников.

В ОКВЭД в качестве самостоятельного вида деятельности выделено воспроизводство рыбы и водных биоресурсов сельскохозяйственными товаропроизводителями (код 05.02.11 в разделе В Рыболовство и рыбоводство).

ОКВЭД содержит следующую классификацию и кодирование видов сельскохозяйственной деятельности (табл. 1.1).

Сельское хозяйство как вид экономической деятельности имеет ряд особенностей, которые оказывают существенное влияние на ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях.

Таблица 1.1

Классификация и кодирование видов экономической деятельности в разделе А Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство

Код Определение вида экономической деятельности

01 Сельское хозяйство, охота и предоставление услуг в этих областях

01.1 Растениеводство

01.11 Выращивание зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур, не

включенных в другие группировки

01.11.1 Выращивание зерновых и зернобобовых культур

01.11.2 Выращивание картофеля, столовых корнеплодных и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина

01.11.3-

01.11.8 Выращивание масличных культур, табака и махорки, сахарной свеклы и других

сельскохозяйственных культур

01.12 Овощеводство; декоративное садоводство и производство продукции питомников

01.12.1 Овощеводство

01.12.2 Декоративное садоводство и производство продукции питомников

01.12.3 Выращивание грибов, сбор лесных грибов и трюфелей

01.13 Выращивание фруктов, орехов, культур для производства напитков и пряностей

01.13.1 Выращивание винограда

01.13.2-

01.13.4 Выращивание прочих фруктов и орехов, других культур

01.2 Животноводство

01.21 Разведение крупного рогатого скота

01.22 Разведение овец, коз, лошадей, ослов, мулов и лошаков

01.23 Разведение свиней

01.24 Разведение сельскохозяйственной птицы

01.25 Разведение прочих животных

01.3 Растениеводство в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство)

01.4 Предоставление услуг в области растениеводства и животноводства, кроме ветеринарных услуг

01.5 Охота и разведение диких животных, включая предоставление услуг в этих областях

02 Лесное хозяйство и предоставление услуг в этой области

02.01 Лесоводство и лесозаготовки

02.02 Предоставление услуг в области лесоводства и лесозаготовок

В международном стандарте финансовой отчетности – МСФО 41 «Сельское хозяйство» – под сельскохозяйственной деятельностью понимается управление биотрансформацией биологических активов в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.

Биологические активы – это живые растения или животные, а биотрансформация – процессы роста, перерождения, производства и воспроизводства, которые вызывают качественные или количественные изменения биологического актива.

Биотрансформация приводит:

- к изменению актива в форме увеличения или уменьшения его количества или качества или к появлению дополнительных активов;

- к получению сельскохозяйственной продукции (зерна, овощей, мяса, молока и др.).

В МСФО 41 биологические активы подразделяют на расходуемые и плодоносящие биологические активы.

Расходуемые биологические активы – такие активы, которые после завершения технологического цикла выращивания растений и разведения животных выступают как сельскохозяйственная продукция, предназначенная для продажи:

- скот, предназначенный для продажи;

- рыба в рыбоводческих хозяйствах;

- посевы сельскохозяйственных культур и получаемая при сборе урожая

продукция (например, кукуруза и пшеница);

- деревья, предназначенные для производства пиломатериалов и др.

Плодоносящие биологические активы – это самовоспроизводящиеся активы, обеспечивающие многократное поступление сельскохозяйственной продукции в течение технологического цикла выращивания растений и разведения животных:

- молочный скот;

- виноградные лозы;

- фруктовые деревья и др.

Биологические активы в зависимости от достижения ими нужной кондиции и готовности к уборке или продаже подразделяют на зрелые и незрелые биологические активы.

К зрелым расходуемым биологическим активам относят такие активы, которые готовы к уборке или продаже. Зрелыми плодоносящими биологическими активами считают активы, способные давать регулярные урожаи или приплод.

Незрелые биологические активы – такие активы, которые находятся в процессе выращивания, и не способные давать продукцию до завершения процесса их выращивания.

Биологические активы и процессы их биотрансформации выступают в качестве специфических объектов учета в сельском хозяйстве. При этом взрослый продуктивный и рабочий скот, многолетние насаждения (сады, виноградники, полезащитные лесные полосы и др.) используют в качестве средств труда и учитывают в составе внеоборотных активов, а животные на выращивании и откорме выступают в качестве специфического вида оборотных активов. Особыми объектами учета в сельском хозяйстве являются также процессы выращивания сельскохозяйственных культур и разведения животных, а в качестве специфических видов продукции животноводства выступают приплод животных и прирост их живой массы.

Основным средством производства в сельском хозяйстве является земля.

Поэтому в качестве специфических объектов учета в сельскохозяйственных организациях выступают земельные угодья – участки земли, используемые для сельскохозяйственного производства, а также капитальные вложения в земельные участки, связанные с их орошением, осушением и другими работами по коренному улучшению земель.

Для сельского хозяйства характерна длительность технологического процесса выращивания растений и разведения животных, которая определяется их биологическими особенностями и зачастую выходит за пределы календарного года. Так, процессы выращивания крупного рогатого скота и возделывания плодовых насаждений занимают несколько лет, технологический цикл выращивания озимых зерновых культур длится в течение одного года (посев – осенью текущего года, а уборка – в следующем году), других сельскохозяйственных культур – в течение нескольких месяцев.

Перед бухгалтерским учетом стоит задача разграничения затрат по производственным циклам, не совпадающим с календарным годом, и выделение в качестве особых объектов учета затрат прошлых лет под урожай текущего года или затрат текущего года под урожай будущих лет.

Производственный процесс в растениеводстве зависит от естественных климатических факторов, а поэтому для этой отрасли сельского хозяйства характерна сезонность производства. Она проявляется в том, что основные сельскохозяйственные работы по выращиванию растений производят в течение года неравномерно, их выполняют в определенные сезоны года, а продукцию получают единовременно, в период уборки урожая. По этой причине себестоимость продукции растениеводства определяют не ежемесячно, а по окончании года, когда известна вся сумма затрат на производство и весь выход продукции. Продукция животноводства поступает в течение года более равномерно, однако ее фактическую себестоимость также определяют по окончании года.

Это связано с использованием в животноводстве кормов собственного производства, фактическая себестоимость которых будет определена лишь в конце года.

Неравномерность объемов сельскохозяйственных работ влияет и на ведение бухгалтерского учета – в период основных сельскохозяйственных работ трудоемкость учета возрастает, а в период сезонного снижения объема работ – сокращается.

Поскольку процесс производства продукции растениеводства зависит от природных и климатических факторов функциональная зависимость между затратами на возделывание сельскохозяйственных культур и количеством полученной продукции отсутствует. К тому же процесс выращивания растений пространственно рассредоточен, он выполняется на больших площадях, территориально отдаленных друг от друга. Все это затрудняет контроль выхода продукции, полноты ее оприходования и придает особую значимость первичной регистрации объема продукции в момент ее получения и системе контрольных мероприятий, направленных на предотвращение потерь продукции, ее хищений и порчи.

Вследствие биологических особенностей сельскохозяйственных растений и животных от одной культуры или вида животных получают несколько видов продукции (зерно, зерновые отходы и солома при выращивании зерновых культур, молоко и приплод животных при разведении крупного рогатого скота и т.д.). В связи с этим в процессе калькулирования себестоимости возникает необходимость разграничения затрат на производство между видами продукции, применения экономически обоснованных методов их распределения.

Часть продукции собственного производства поступает во внутренний оборот и потребляется внутри сельскохозяйственной организации, а не направляется на продажу. Так, продукция растениеводства используется на семена и на корм скоту, продукция животноводства – на корм скоту, в качестве удобрений и т.д. Все это требует учета движения продукции на всех стадиях внутрихозяйственного оборота, применения экономически оправданных способов ее оценки.

Сельскохозяйственные организации существуют в разных организационно-правовых формах: акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, унитарных предприятий, кооперативов, крестьянских (фермерских) хозяйств и др. Бухгалтерский учет в каждой из этих организаций имеет свои специфические особенности, вытекающие из сущности правовых основ их деятельности.

Во многих отраслях сельского хозяйства производство продукции осуществляется на промышленной основе, в больших масштабах, с использованием современных достижений науки и техники. Так, яйцо и мясо птицы производят на крупных птицефабриках с высоким уровнем механизации и автоматизации технологических процессов, производство овощей закрытого грунта – в тепличных комбинатах, свинины – в свинокомплексах и т.д. По мере внедрения достижений науки и техники в производство, механизации и автоматизации работ сельскохозяйственные организации становятся организациями индустриального типа и приобретают черты агропромышленных комплексов (АПК).

В индустриальных сельскохозяйственных организациях (на птицефабриках, в комплексах с промышленной технологией производства мяса, в тепличных комбинатах) бухгалтерский учет более детализирован. Так, в комплексах по производству говядины отдельно учитывают затраты на доращивание молодняка и заключительный откорм скота; в комплексах по производству свинины – затраты на основное стадо, поросят-отъемышей, ремонтный молодняк и свиней на откорме.

В последние годы в сельском хозяйстве России создаются холдинговые аграрные компании (агрохолдинги), объединяющие несколько взаимосвязанных сельскохозяйственных организаций под управлением одной (материнской) компании. Часто в состав агрохолдингов входят торговые дома, реализующие продукцию на рынке. Создание агрохолдингов обеспечивает повышение эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций, оптимизацию их денежных потоков, облегчение доступа к кредитным ресурсам. Специфическими объектами бухгалтерского учета в агрохолдингах являются расчетные взаимоотношения между взаимосвязанными организациями, формирование консолидированной отчетности и др.

Сельскохозяйственные организации могут иметь в своем составе следующие группы производств: основное производство, вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства.

Под основным понимают производство, занятое изготовлением той продукции, для получения которой создана организация. Продукция основного производства, как правило, предназначена для продажи на рынке и получения дохода, поэтому оно имеет решающее значение для экономики организации.

Основное производство подразделяется на растениеводство, животноводство и

промышленное производство, занятое переработкой сельскохозяйственной продукции.

Вспомогательные производства обеспечивают нормальную работу основного производства путем предоставления ему определенного вида услуг или выполнения работ. В сельскохозяйственных организациях существуют следующие виды вспомогательных производств: ремонтные мастерские, выполняющие ремонт сельскохозяйственной техники; производства, занятые ремонтом зданий и сооружений; машинно-тракторный парк; автомобильный транспорт; энергетические производства (хозяйства); водоснабжение; гужевой транспорт и др.

Обслуживающие производства и хозяйства (жилищно-коммунальное хозяйство, бытовое обслуживание населения, общественное питание, детские дошкольные учреждения, учреждения культурно-бытового назначения, прочие производства и хозяйства) занимаются в основном оказанием социально-бытовых услуг персоналу сельскохозяйственной организации и населению, проживающему на его территории.

В составе основного, вспомогательного и обслуживающего производства выделяются территориально и административно обособленные структурные единицы организации: отделения, фермы, цехи, бригады, участки и др.

Все эти виды и группы производств представляют собой крупные объекты учета, для каждого из них в плане счетов бухгалтерского учета отводятся отдельные синтетические счета и субсчета.

Зависимость сельскохозяйственного производства от природно - климатических факторов влияет на экономическую эффективность их деятельности. Производство отдельных видов сельскохозяйственной продукции, прежде всего продукции животноводства, остается убыточным и осуществляется при финансовой поддержке государства.

В России государство финансирует на безвозвратной основе затраты на мелиорацию, компенсирует часть затрат на приобретение минеральных удобрений и средств химической защиты растений, предоставляет субсидии на производство льна и конопли, на поддержку племенного животноводства, элитного семеноводства, субсидирует процентные ставки по кредитам и т.д.

В качестве мер государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей используются также следующие меры, связанные с налоговой политикой государства:

- применение единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Переход на уплату ЕСХН означает замену налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой ЕСХН (по утвержденной ставке 6 % от суммы полученных доходов, уменьшенных на сумму расходов);

- применение пониженных ставок налога на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, в размерах, установленных законами Российской Федерации;

- для сельскохозяйственных организаций, не перешедших на уплату ЕСХН, предусмотрены пониженные ставки единого социального налога в размер 20 %, а для индивидуальных предпринимателей, в том числе для членов крестьянских (фермерских) хозяйств – 10 % от налогооблагаемой базы. Для расчета единого социального налога применяется регрессивная шкала;

- транспортным налогом не облагаются тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые в производстве сельскохозяйственной продукции.

Перед бухгалтерским учетом стоит задача учета различных форм финансовой поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей.