Тема 2. История возникновения и развития налогообложения и налогового права

Налоги как основной источник образования государствен­ных финансов через изъятие в виде обязательных платежей ча­сти общественного продукта известны с незапамятных времен. При этом налогообложение как элемент экономической культуры присуще всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования, в связи с чем, о нем можно говорить как о феномене человеческой цивилизации, как о ее неотъемлемой части.

История налогов насчитывает тысячелетия. Налоги выступили необходимым звеном экономических отношений с мо­мента возникновения государства и разделения общества на классы, когда нарождающиеся социально-государственные ме­ханизмы древнего мира потребовали соответствующего финансирования.

Изучая историю возникновения и развития налогообложения и налогового права в зарубежных странах, необходимо рассмотреть становление налоговой системы Древнего Рима, а также проанализировать налоговые системы государств Европы и Азии в XVII - XIX вв.

Следует отметить, что с научной точки зрения историю возникновения и развития налогообложения и налогового права в России можно разделить на несколько периодов. Каждый из них соответствует общеисторическим особенностям эволюции отечественной государственности. Естественно, что и налоги той или иной эпохи отражают свойственный ей тип, характер и динамику социально-экономических отношений.

Исследуя зарождение налогообложения на Руси, необходимо определить понятие и рассмотреть дань, полюдье и таможенные сборы Древней Руси. При этом следует иметь в виду, что первым дошедшим до нас нормативным актом, в котором содержатся предписания налогово-правового характера, являются Пространная редакция Русской правды (так называемый Суд Ярославль Володимерович). В дальнейшем налогово-правовые нормы имеются в Судебнике 1497 г., Стоглаве 1551 г., Соборном уложении 1649 г. и др.

Рассматривая налоговую политику Русского государства в конце XV – XVI в., а также преобразования Ивана IV в налоговой сфере, налогообложение в Российском государстве XVII в., необходимо отметить, что налоговая система России в XV- XVII вв. была чрезвычайно сложна. В некоторой степени упорядочению налогообложения способствовало создание в 1655 г. Счетного приказа, поскольку проверка финансовой дея­тельности приказов, анализ приходных и расходных книг позволяли довольно точно определить бюджет государства. В свою очередь московское правительство середины XVII в. стало объединять однородные приказы в более крупные ведомства, подчиняя одному приказу несколько других или ставя одного начальника во главе нескольких однородных приказов. Так во главе финансовых учреждений стал Приказ Большой казны.

С момента воцарения на российском престоле Петра I начался новый этап в истории финансовых и налоговых органов, который продолжился до вступления на престол Александра I (1801 г.).

В результате преобразования Петра I Камер-коллегия стала специальным учреждением по организации сбора только некоторых доходов и податей, поэтому в ней не знали точного количества и названий всех государственных доходов, отчетности не было никакой, тогда как это – одно из важнейших направлений в деятельности центрального налогового органа. Таким образом, реформы Петра I так до конца и не устранили путаницу и разногласие в финансовых делах России. Тем не менее, несмотря на все свои недостатки, они выводили страну на новый этап своего развития. Новации Петра I продолжила императрица Екатерина II. В ее правление почти все финансовое и контрольное ведомство оказалось в руках генерал-прокурора, исполнявшего по должности обязанности государственного казначея. В Сенате Указом от 24 октября 1780 г. «Экспедиция о государственных доходах». По характеру своей деятельности, представляется, именно она явилась своеобразным прообразом будущего Министерства финансов (к этому времени петровские коллегии были упразднены, их функции переданы казенным палатам).

Став императором в 1801 г., внук Екатерины Александр I начал свою преобразовательную деятельность с отмены распоряжений Павла, видоизменявших управленческий порядок, предначертанный Екатериной Великой. Однако восстановлением прежней архитектуры финансовой системы преобразования Александра не ограничились. В дополнение к Екатерининской реформе местного самоуправления он осуществил реформу учреждений центральной власти.

Эпохальное значение имел его манифест от 1802 г. «Об учреждении Министерств», согласно которому за Сенатом оставлялись только полномочия высшей судебной инстанции, а все вопросы государственного управления передавались вновь образуемым восьми министерствам. В их числе было и министерство финансов, которое существовало далее при всех правителях и режимах, являясь одним из основных инициаторов финансовых и налоговых инноваций. Коллегии были упразднены.

Идея всех последующих финансовых преобразований принадлежала видному российскому ученому, статс-секретарю императора М.М. Сперанскому. В 1811 г. по его предложению учреждены еще четыре Министерства, а управление финансами было разделено между тремя Министерствами: финансов, государственного казначейства, ревизии государственных счетов. Сперанский особо настаивал на отделении ревизии счетов, так как иначе министр финансов «сам некоторым образом в ней был истец, ответчик и судья».

В 1824 г. при непосредственном участии Канкрина процентное (гильдейское) обложение купечества была преобразовано в патентное их обложение. Если раньше купечество платило налог в процентном соотношении от объявляемого капитала, то при сохранении порядка декларирования устанавливалась фиксированная плата за покупку билетов и свидетельств на торговлю.

В 1847г. принимается новое «Положение об акцизно-откупном комиссионерстве», просуществовавшее 16 лет. Согласно этому положению были установлены питейные округа (каждый округ составлял город с уездом), в которых сбор различных акцизов стал отдаваться с торгов на откуп. Лицо, выигравшее торги, становилось комиссионером по продаже заготавливаемого казной вина. Для каждого откупа устанавливался плановый объем реализации вина, за него весь доход уплачивался государству, а со сверхплановой продажи комиссионер удерживал в свою пользу 50% стоимости. При этом казна получала двоякий доход: от откупщиков за оптовую продажу акциз с питей и кабаков. Немудрено, что данная система приводил в первую очередь к личному обогащению откупщиков.

В 1855 г. на престол вступает Александр II , внесший существенный вклад не только в совершенствование практики налогообложения и управления финансами, но и в формирование принципиально иного облика России.

Ликвидация крепостного права привела не только к появлению неналоговых выкупных платежей, но и к существенному изменению практики налогообложения. Податные реформы связывают с преобразовательной деятельностью М.Х. Рейтерна сначала на посту министра финансов, затем – председателя Кабинета министров.

В 1863 г., по инициативе Рейтерна, введены изменения прямое обложение городского, промыслового и крестьянского населения.

Местное прямое обложение было представлено земским сбором в виде поземельного налога.

С 1863 г. также началась реформа косвенного налогообложения. Главная статья государственных доходов – винные откупа – заменяются питейным акцизом в размере 4 коп. с каждого градуса крепости напитка.

С подачи министра финансов Н.Х. Бунге отменяется подушная подать, просуществовавшая в России с 1724 г., также отменяется и соляной акциз. Для компенсации выпадающих доходов казны были увеличены как косвенные налоги (таможенные пошлины, акцизы с сахара, вина, пива и табака), так и прямые налоги (ставки налога на городскую недвижимость, государственного поземельного налога и гербового сбора). Но этим преобразовательная деятельность Н.Х. Бунге не ограничивалась. В 1882 г. вводится налог с наследств, адвалорная (процентная) ставка которого устанавливается в обратной зависимости от степени родства. До этого существовал лишь 6%-ный сбор с наследств, переходящих по завещанию к лицам, не имеющим право на законное наследование. Ставки нового налога в целом существенно ниже, но объект обложения шире – он охватывает все виды наследования. Так, ставка налогов для наследников по прямой линии и супругов составляла всего лишь 1%, для братьев, сестер, племянников – 4%, для родственников по боковой линии, не имеющих родства, - 8%. При этом необлагаемым минимумом являлось наследство, стоимость которого не превышала 1 тыс. руб. Предусматривался также обширный освобождений от налога.

В 1885 г. были введены первые налоговые платежи, облагающие получение доходов.

Н.Х. Бунге также инициировал создание полномасштабной системы налогового контроля. При Казенных палатах создаются губернские и уездные податные присутствия, коллегиальные органы, заведовавшие раскладкой дополнительных сборов с торговых и промышленных предприятий и состоящие из представителей палаты, выборных представителей губернских и уездных земских собраний, городской думы и купечества.

Эпохальное значение для усиления контрольной работы имело учреждение при Казенной палате в 1885 г. должности податного инспектора. Первоначальный штат их по стране составлял 500 инспекторов.

Благодаря налоговым преобразованиям и введению новых налогов с существенной базой обложения на протяжении всего XIX в. Наблюдался неуклонный рост государственных доходов, особенно усилившийся в 80-х годах. Рост доходов российской казны даже опережает аналогичные показатели европейских держав.

Следует отметить, что практика налогообложения, сформировавшаяся к 1914 г., по многочисленным свидетельствам была, хотя и фискально - ориентированной, но экономически обоснованной. В целом она не подавляла стимулы экономического роста в первую очередь развития промышленного и аграрного секторов.

Поступательное развитие экономики, а соответственно и налогообложения было прервано Первой мировой войной – самой кровопролитной и дорогостоящей из всех пережитых Россией к тому времени войны.

После февральской революции 1917 г. новое Временное правительство еще более ухудшило состояние государственных финансов, прибегнув к массированной бумажно-денежной эмиссии. В результате общего хаоса налоги перестали собираться, так как система взимания налогов и сборов пришла в упадок, деньги ничего уже не стоили, страна стремительно возвращалась к натуральному хозяйству.

Отречением последнего российского императора Николая II от престола заканчивается целая эпоха развития практики налогообложения в России, которая продолжалась более десяти столетий.

Анализируя послереволюционные преобразования в налоговой сфере, а также налогообложение в период проведения НЭП – новой экономической политики (1921-1930 г.г.) необходимо подчеркнуть, что в целом система налогов и сборов уже к середине 20-х годов обеспечила формирование бездефицитного бюджета. Денежная реформа 1924 г. способствовала переходу к денежным формам внесения налоговых платежей. Вместе с тем эта система отличалась слабой теоретической проработкой (повсеместно использовалась практика многократного обложения одних и тех же объектов), была крайне сложной и громоздкой (насчитывала до 86 различных платежей в бюджет). К тому же она имела ярко выраженную классовую направленность, ориентированную на повышенное обложение и постепенное вытеснение из экономики частного капитала и стимулирование социалистических форм хозяйствования. Однако, несмотря на множественность налогов, совокупное налоговое бремя на экономику в целом, составляющее 10 – 14 %, нельзя охарактеризовать как чрезмерное. Только чуть более половины доходов консолидированного бюджета СССР формировалось за счет налогов.

Свертывание НЭПа и переход к исключительно государственной и коллективной формам хозяйствования приводит к необходимости очередных налоговых преобразований. Налоговые формы изъятий доходов частных предприятий теряют актуальность. Их сменяют преимущественно административные методы распределения финансовых ресурсов через бюджетную систему.

Налоги в СССР. Общество без налогов. В 1930 – 1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были унифицированы в двух основных платежах – налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, доход государства формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. В результате налоги и налогообложения во многом утрачивают свое значение для бюджета

Во время Великой Отечественной войны продолжает действовать система обязательных платежей из прибыли государственных предприятий, установленная в предвоенный период. Но в связи с дополнительными потребностями бюджета Указами Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и 8 июля 1944 г. вводятся новые налоги и сборы с населения: налог на холостяков и малосемейных граждан СССР; военный налог; сбор с владельцев скота; сбор за регистрацию охотничье-промысловых собак.

В послевоенный период происходит постепенное замещение налогообложения неналоговыми источниками пополнения бюджета. Главным из них становится перераспределение основной части доходов государственных предприятий и организаций.

В этот период физические лица уплачивают следующие общесоюзные налоги: подоходный; сельскохозяйственный; земельный; с владельцев строений; с владельцев транспортных средств; с наследств и дарений; на холостяков, одиноких и малосемейных граждан - самый экзотический из применявшихся налогов в СССР, который был введен с целью мобилизации дополнительных средств на оказание помощи многодетным матерям.

К середине 80-х годов юридические лица уплачивают следующие общесоюзные налоги и сборы: налог с оборота; плату за фонды; фиксированные (рентные) платежи; взносы свободного остатка прибыли (или нормативные отчисления от прибыли); отчисления на социальное страхование; таможенные пошлины; отчисления на геологоразведочные работы; лесной доход; плату за воду; плату за трудовые ресурсы; подоходный налог с колхозов.

Следует отметить, что в условиях сохраняющейся монополии государства на средства производства данная система платежей, несмотря на определенное ее совершенствование, не изменила, да и не могла изменить планово-административной природы налоговых изъятий и придать им рыночный характер. В результате масштабного финансово-экономического кризиса очевидной стала необходимость серьезных реформ в хозяйственной жизни страны.

В период проведения рыночных преобразований произошло возобновление налогообложения. В серии законодательных актов 1987-1988 гг., в частности законов «О государственном предприятии (объединении)» и «О кооперации в СССР», начинается реформа системы обязательных платежей для государственных предприятий и формируется система налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей и кооперативов. Для государственных предприятий вводятся также две формы хозрасчета, предусматривающие нормативное распределение прибыли или нормативное распределение дохода. В последней форме вводится новое понятие хозрасчетный доход, представляющего собой выручку от реализации предприятия за вычетом его материальных затрат.

Важнейшее значение для организации процесса налогового процесса администрирования, соответствующего новой системе налогов и сборов, стало создание в 1990 г. в составе Минфина СССР Главной государственной налоговой инспекции и ее территориальных органов в составе республиканских министерств. Но в данном вопросе появилось налоговое противостояние. Его отголоском явились напряженные отношения между Министерствами финансов СССР и союзных республик, вынудившие союзный центр искать адекватные решения по сохранению своих налоговых доходов. В результате возникла идея, через год (1991 г.) реализованная на практике, о выделении из состава Минфина налоговой инспекции и преобразовании ее в Государственную налоговую службу. Такое выделение, впоследствии давшее мощный стимул для развития этой службы и повышения ее статуса, в исходном варианте реализовывалась для формирования централизованной и самостоятельной службы, неподконтрольной республиканским финансовым ведомствам.

Все эти меры и августовские события 1991 г. ускорили процесс распада союзного государства и обретения Россией атрибутов государственности. Независимому Российскому государству требовалось в самые кротчайшие сроки создать свою налоговую систему. Времени на глубокую теоретическую проработку не оставалось. В таких условиях для ее формирования были задействованы ресурсы заимствования зарубежного опыта налогообложения и практики построения налоговой системы СССР.

Буквально через несколько месяцев были приняты Законы РФ: от 6 октября 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость», от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц», от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и, наконец, основополагающий налоговый закон от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Все они вводились в действие уже с 1 января следующего года. Таким образом, с 1 января 1992 г. формируется новая налоговая система независимой России